С мобильным решаем вопросы мобильно
------------------------------------------------------------------
Приобретение и подключение мобильного телефона
Предприятие может приобрести телефонный аппарат как у
оператора мобильной связи, дилера или в специализированном
магазине (субдилера), так и другим способом (например, получить по
бартеру от контрагента, привезти из-за границы или получить
безвозмездно).
Мы рассмотрим вариант, когда аппарат приобретен за денежные
средства у оператора. Во время такого приобретения мобильный
телефон, как правило, одновременно подключается к сети сотовой
связи, являясь при этом уже законченным и готовым к эксплуатации
устройством.
Подключение мобильного телефона представляет собой
предоставление телефонного номера путем установки в телефонный
аппарат чипа (sim-карты), на котором и зафиксирован этот
телефонный номер.
Заметим, что в настоящее время, особенно при приобретении
телефона у операторов мобильной связи, некоторые из них
предоставляют услугу по подключению бесплатно, т. е. стоимость
услуг по подключению и предоставлению номера уже входит в
стоимость телефона.
Что касается подключения телефона за плату, то хотим обратить
внимание, что существует несколько мнений по поводу того, как
отражается в учете плата за подключение:
1) увеличение первоначальной стоимости объекта основных
средств или малоценных необоротных материальных активов;
2) как нематериальный актив;
3) как расходы отчетного периода.
По нашему мнению, стоимость этой услуги должна включаться в
первоначальную стоимость объекта основных средств, т. е. телефона,
как расходы, непосредственно связанные с доведением основных
средств до состояния, в котором они пригодны для использования с
запланированной целью. Такая норма содержится в п. 8 П(С)БУ 7
"Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов
Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ), с изменениями и допол-
нениями (далее - П(С)БУ).
Подключение может осуществляться на условиях:
1) контрактного подключения;
2) предоплаченного сервиса.
Контрактное подключение предусматривает заключение договора с
оператором мобильной связи, в котором указывается владелец
телефонного номера. За предоставленные оператором услуги связи
владелец осуществляет оплату на основании счетов.
При приобретении телефона у оператора связи или дилера
предприятие оплачивает счет, в котором, как правило, помимо
стоимости телефонного аппарата, указывается стоимость услуги по
подключению, абонентская плата за первый месяц обслуживания и
авансовый платеж.
Рассмотрим на условном примере порядок приобретения и
подключения мобильного телефона.
Пример 1. Фирма "Лира" приобрела у дилера мобильный телефон
"Siemens-S45" стоимостью 1429,20 грн. (без НДС - 1191 грн.; НДС
20% - 238,20 грн.). Оплата за подключение к сети оператора
мобильной связи составила 63 грн. (без НДС - 50 грн.; НДС 20% - 10
грн., сбор в Пенсионный фонд 6% - 3 грн.).
Такая операция в бухгалтерском учете отражается следующими
записями:
|-----------------------------------|-------------------|--------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие | Сумма, |
| | счета | грн. |
| |---------|---------| |
| | дебет | кредит | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Перечислена предварительная оплата | 371 | 311 | 1492,20|
|за телефонный аппарат и подключение| | | |
|согласно счету | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 | 248,20|
|по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Оприходован телефонный аппарат | 152 | 631 | 1244 |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Списана сумма ранее отраженного | 644 | 631 | 248,20|
|налогового кредита по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Мобильный телефон введен в | 109 | 152 | 1244 |
|эксплуатацию согласно акту | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 1492,20|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
Если ситуация с контрактным подключением в принципе не
вызывает у бухгалтеров вопросов, то способ подключения путем
предоплаченного сервиса нуждается в более детальном рассмотрении.
Предоплаченный сервис не предполагает заключения договора и
идентификации владельца телефонного номера. В этом случае оплата
услуг связи происходит путем покупки скретч-карт и пополнения
счета с использованием определенного кода, указанного на этой
скретч-карте.
При подключении на условиях предоплаченного сервиса
приобретается стартовый пакет, в стоимость которого входят:
- одноразовый платеж, состоящий из платы за предоставление
номера;
- депозит (авансовый платеж - предоплата предстоящих услуг
связи).
Обращаем внимание, что у специалистов различных изданий и
представителей ГНАУ нет единой точки зрения по поводу того,
включается ли платеж за подключение телефона в его первоначальную
стоимость или же является расходами предприятия. Это связано,
прежде всего, с налоговыми последствиями. Налоговые органы, в
частности, являются сторонниками включения общей суммы платы за
подключение, в том числе и авансового платежа, в стоимость
телефонного аппарата. Хотя логичнее в первоначальную стоимость
телефонного аппарата включить только сумму платежа за
предоставление номера, а сумму депозита отнести:
- в бухгалтерском учете - в состав расходов предприятия в том
периоде, когда она будет фактически использована;
- в налоговом учете - в состав валовых расходов предприятия по
"первому событию" в полном объеме.
Для плательщиков, не стремящихся к конфронтации с
проверяющими, можем порекомендовать выбрать путь, предлагаемый
налоговыми органами.
Относительно оплаты в дальнейшем услуг связи абонентами,
выбравшими способ подключения путем предоплаченного сервиса,
необходимо сказать следующее. Приобретая скретч-карты,
предприятие, по сути, уплачивает оператору мобильной связи или
дилеру аванс. В бухгалтерском учете расходы, связанные с
приобретением таких скретч-карт, следует отражать на счете 39
"Расходы будущих периодов" с последующим списанием их на расходы
того периода, в котором они фактически осуществлены.
Поскольку предоставление операторами связи детализированных
счетов таким абонентам не предусмотрено, предприятию следует
самостоятельно организовать контроль за использованием минут
разговоров в течение каждого месяца. С этой целью имеет смысл на
первое число каждого месяца в журнале учета звонков фиксировать
остаток суммы аванса на счете абонента. Сумма, использованная им в
течение месяца, как раз и будет представлять собой расходы
отчетного периода, но при условии, что разговоры с использованием
телефона велись в производственных целях.
Рассмотрим условный пример.
Пример 2. Предприятие "Зодиак" в октябре 2002 года приобрело
скретч-карту для мобильного телефона, находящегося в пользовании
начальника отдела сбыта, на сумму 240 грн. (без НДС - 190,47 грн.;
НДС 20% - 38,10 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6% - 11,43 грн.). В
октябре текущего года расходы на мобильную связь составили 50,47
грн.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими
записями:
|-----------------------------------|-------------------|--------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие | Сумма, |
| | счета | грн. |
| |---------|---------| |
| | дебет | кредит | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Перечислена предварительная оплата | 371 | 311 | 240 |
|за скретч-карту | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Отражена сумма налогового кредита | 641 | 644 | 38,10 |
|по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Уплаченная сумма отнесена на | 39 | 631 | 201,90 |
|расходы будущих периодов, в т. ч. | | | |
|сбор в Пенсионный фонд 6 % | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Списана сумма ранее отраженного | 644 | 631 | 38,10 |
|налогового кредита по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Списаны расходы на мобильную | 93 | 84 | 50,47 |
|связь, приходящиеся на отчетный |---------|---------| |
|период | 84 | 39 | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 240 |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
Рассмотрим еще один пример, когда скретч-карта приобретается
работником предприятия в специализированном магазине за наличные
денежные средства.
Пример 3. Работнику отдела сбыта, в пользовании которого
находится мобильный телефон, выдано из кассы в подотчет 150 грн.
для приобретения скретч-карты. В этот же день на ее покупку было
израсходовано 120 грн. (без НДС - 95,24 грн.; НДС 20% - 19,05
грн.; сбор в Пенсионный фонд 6% - 5,71 грн.). Остаток денег
возвращен в кассу. Согласно данным журнала учета звонков,
ведущегося работником, расходы на мобильную связь в текущем месяце
составили 70 грн. (без НДС - 55,55 грн.; НДС 20% - 11,11 грн.;
сбор в Пенсионный фонд 6% - 3,34 грн.).
Такие операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
|-----------------------------------|-------------------|--------|
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие | Сумма, |
| | счета | грн. |
| |---------|---------| |
| | дебет | кредит | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Выданы из кассы в подотчет денежные| 372 | 301 | 150 |
|средства | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Приобретена работником скретч-карта| 39 | 372 | 100,95 |
|(в бухгалтерию представлен | | | |
|авансовый отчет) | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Отражена сумма налогового кредита | 641/ндс | 372 | 19,05 |
|по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Возвращена работником в кассу | 301 | 372 | 30 |
|неиспользованная подотчетная сумма | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
|Списана на расходы стоимость услуг | 93 | 84 | 58,89 |
|мобильной связи за текущий месяц |---------|---------| |
| | 84 | 39 | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
Мобильный телефон за 1 грн. - основные средства или
"необоротная малоценка"?
С целью привлечения клиентов операторы мобильной связи
проводят акции и предлагают телефоны стоимостью 1 грн. При этом
обязательным условием является заключение договора с оператором
или дилером, согласно которому предприятие обязано в течение
определенного периода времени быть абонентом оператора мобильной
связи. При заключении договора предварительно вносятся абонентская
плата и сумма аванса.
У бухгалтера предприятия, купившего такой телефон, может
возникнуть вопрос: как его оприходовать, т. е. как основные
средства или как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы? Ведь,
как правило, в приказе об учетной политике стоимостная граница
отнесения активов к основным средствам устанавливается на уровне
выше 1 грн.
Чтобы определить, на каком счете бухгалтерского учета
необходимо учитывать приобретенный мобильный телефон, следует
обратиться к П(С)БУ 7. В соответствии с п. 4 этого П(С)БУ основные
средства - это материальные активы, которые предприятие содержит с
целью использования их в процессе производства или поставки
товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для
осуществления административных и социально-культурных функций,
ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых
больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее
года).
Как видим, телефон вполне соответствует определению понятия
"основные средства". Однако определенную роль здесь играет
стоимостная граница, оговоренная приказом об учетной политике.
Поэтому мобильный телефон стоимостью 1 грн. будет учитываться на
субсчете 112 "Малоценные необоротные материальные активы". В свою
очередь, амортизация таких малоценных необоротных материальных
активов согласно п. 27 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) может начисляться
одним из двух способов:
1) в первом месяце использования объекта в размере 50
процентов его амортизируемой стоимости и остаток 50 процентов
амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания
с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;
2) в первом месяце использования объекта 100 процентов его
стоимости. Рассмотрим условный пример.
Пример 4. Частное предприятие "Радуга" 15.10.2002 г., заключив
договор с дилером, приобрело мобильный телефон "Nokia-8310" за
1,20 грн. (без НДС - 1 грн.; НДС 20% - 0,20 грн.), который будет
находиться в пользовании заместителя директора. При этом дилеру
осуществлены:
- плата за подключение - 189 грн. (без НДС - 150 грн.; НДС
20 % - 30 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6 % - 9 грн.);
- доплата за прямой городской номер - 105 грн. (без НДС -
83,33 грн.; НДС 20% - 16,67 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6 % - 5
грн.);
- абонентская плата за половину октября - 189 грн. (без НДС -
150 грн.; НДС 20% - 30 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6% - 9 грн.);
- абонентская плата за ноябрь - 378 грн. (без НДС - 300 грн.;
НДС 20% - 60 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6% - 18 грн.);
- сумма аванса - 1200 грн. (без НДС - 952,38 грн.; НДС 20% -
190,48 грн.; сбор в Пенсионный фонд 6% - 57,14 грн.).
В соответствии с учетной политикой предприятия предметы
стоимостью менее 500 грн. включаются в состав малоценных
необоротных материальных активов.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим
образом:
|---|---------------------------------|-------------------|-------|
| № |Содержание хозяйственной операции| Корреспондирующие |Сумма, |
|п/п| | счета | грн. |
| | |---------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| В октябре 2002 года |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 1 |Перечислена предварительная | 371 | 311 |2062,20|
| |оплата за телефон, подключение и | | | |
| |услуги связи | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 2 |Отражено право на налоговый | 641/НДС | 644 | 327,34|
| |кредит по НДС | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 3 |Оприходован телефонный аппарат | 153 | 631 | 248,34|
| |(с учетом платы за подключение и | | | |
| |прямой городской номер) | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 4 |Мобильный телефон введен в | 112 | 153 | 248,34|
| |эксплуатацию согласно акту | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 5 |Начислена амортизация в размере | 92 | 832 | |
| |50 % стоимости телефона |---------|---------| 124,16|
| | | 832 | 132 | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 6 |Абонентская плата за октябрь | 92 | 84 | |
| |отнесена на расходы текущего | | | 159 |
| |месяца |---------|---------| |
| | | 84 | 631 | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 7 |Уплаченная сумма аванса и | 39 | 371 |1327,52|
| |абонентской платы за ноябрь | | | |
| |отнесена на расходы будущих | | | |
| |периодов | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 8 |Списана сумма налогового кредита | 644 | 631 | 76,86|
| |по НДС, приходящаяся на | | | |
| |полученный телефон, подключение, | | | |
| |прямой городской номер и | | | |
| |абонентскую плату за октябрь | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| 9 |Списана сумма налогового кредита | 644 | 371 | 250,48|
| |по НДС, приходящаяся на | | | |
| |абонентскую плату за ноябрь и | | | |
| |аванс | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
|10 |Произведен зачет задолженности за| | | |
| |предоставленный аванс (в части, | 631 | 371 | 484,20|
| |уплаченной за телефон, | | | |
| |подключение, прямой городской | | | |
| |номер и абонентской платы за | | | |
| |октябрь) | | | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
| В ноябре 2002 года |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
|11 |Стоимость абонентской платы и | 92 | 84 |1327,52|
| |телефонных разговоров за текущий |---------|---------| |
| |месяц списана на расходы | 84 | 39 | |
|---|---------------------------------|---------|---------|-------|
Есть подтверждающие документы - есть и валовые расходы
Решив приобрести телефон и рассчитывая на отнесение затрат,
связанных с его приобретением и содержанием, в состав валовых
расходов и, соответственно, налога на добавленную стоимость,
уплаченного при покупке телефона и оплате счетов за пользование
услугами связи, в состав налогового кредита, предприятию
необходимо учесть несколько моментов.
Во-первых, чтобы плательщик налога имел право амортизировать
расходы на приобретение мобильного телефона, необходимо, чтобы
телефонный аппарат классифицировался как основные производственные
фонды. Для этого телефон согласно п.п. 8.2.1 ст. 8 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль), должен использоваться в хозяйственной
деятельности плательщика налога и срок его службы должен
составлять более 365 дней с даты ввода в эксплуатацию.
Во-вторых, включение в состав валовых расходов стоимости услуг
мобильной связи осуществляется на основании п.п. 5.2.1 ст. 5
Закона о налоге на прибыль. Однако поскольку затраты на
использование мобильного телефона являются затратами двойного
назначения, следует учитывать нормы п.п. 5.3.9 ст. 5 указанного
Закона ( 283/97-ВР ), согласно которому любые расходы, не
подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими
документами, обязательность ведения и хранения которых предусмот-
рена правилами ведения налогового учета, не относятся в состав
валовых расходов.
Таким образом, если у бухгалтера не вызывает сомнения, что
мобильный телефон приобретен предприятием именно для
производственных нужд и будет использоваться в течение 365 дней,
и, следовательно, расходы, связанные с его приобретением и
содержанием, должны включаться в состав валовых расходов, то
налогового инспектора необходимо в этом убедить. Поэтому нужно
оформить соответствующие документы, которые позволят подтвердить
связь этих расходов с хозяйственной деятельностью предприятия. К
таким документам, в частности, можно отнести:
- приказ руководителя о приобретении мобильного телефона для
использования в хозяйственной деятельности предприятия с указанием
конкретного предназначения (например, установление связи с
сотрудниками, работа которых связана с частыми перемещениями по
региону, в котором расположено предприятие, а также за его
пределами);
- правила пользования мобильной связью, утвержденные
руководителем;
- список сотрудников, которые обеспечиваются мобильными
телефонами в связи с производственной необходимостью;
- расчетные документы, представляемые оператором мобильной
связи абоненту, в которых отражаются время переговоров и номер
адресата, а также стоимость разговоров (услуга по так называемой
"детализации счета");
- перечень номеров телефонов, разговоры по которым ведутся
сотрудниками предприятия и имеют непосредственное отношение к
хозяйственной деятельности, оформленный приказом руководителя;
- журналы учета звонков, заполняемые сотрудниками, ведущими
разговоры, с указанием цели их осуществления и продолжительности.
Такие журналы должны вестись на каждый телефонный номер, т. е.
каждым сотрудником, в чье пользование предоставлен телефон. Кроме
того, как мы уже сказали, в этих же журналах абонентам, которые
предпочли способ подключения путем предоплаченного сервиса, мы
рекомендуем на первое число каждого месяца фиксировать остаток
суммы аванса на счете. Это поможет бухгалтеру правильно и
своевременно определить сумму расходов, подлежащих списанию в
отчетном периоде в бухгалтерском учете.
Исходя из практики, отметим, что налоговые органы более
лояльно относятся к абонентам, подключившимся к сети мобильной
связи на контрактной основе. Это связано с тем, что таким
абонентам операторы связи предоставляют детализированные счета
(расшифровки звонков) в отличие от абонентов-сторонников
"карточной системы". Свое мнение по этому поводу ГНАУ высказала в
письме от 08.05.2001 г. № 3324/6/22-3216 ( v3324225-01 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 60). В нем, в частности,
указано, что услуги мобильной связи и роуминга могут быть включены
в состав валовых расходов плательщика налога только в случае,
если они используются им исключительно в целях, соответствующих
определению хозяйственной деятельности, при наличии соответствую-
щих документов, которые подтверждают эти расходы и использование
мобильной связи и роуминга исключительно в производственных целях.
В частности, это счет, расшифровка счета за необходимый период
времени, договор о предоставлении услуг мобильной связи и роуминга
и т. п.
Учитывая эту информацию, рекомендуем предприятиям,
пользующимся для оплаты услуг связи скретч-картами, ежемесячно
составлять отчеты об их использовании и самостоятельно вести учет
минут разговоров. Это поможет обосновать правомерность отнесения
таких затрат в состав валовых расходов.
В отношении налога на добавленную стоимость следует сказать,
что суммы этого налога, уплаченные (начисленные) в связи с
приобретением мобильного телефона и предоставлением услуг связи,
включаются в налоговый кредит отчетного периода согласно п.п.
7.4.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и допол-
нениями, при условии, что осуществленные расходы связаны с
хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Если вы - корпоративный клиент
В настоящее время все большее признание завоевывают
корпоративные пакеты подключения. При этом предприятие уплачивает
высокую абонентскую плату, а звонки (входящие и/или исходящие)
не тарифицируются, т. е. предоставляются бесплатно. Многие
предприятия выбирают именно такой способ подключения, поскольку он
позволяет не беспокоиться о том, какая сумма в текущем месяце
будет учтена в составе валовых расходов, а какая нет, поскольку
драгоценные минуты разговоров были использованы не для
хозяйственных целей. В данном случае абонентская плата является
практически единственным платежом за пользование мобильной связью,
что не требует от бухгалтера наличия большого количества
подтверждающих документов. Поэтому он смело увеличивает валовые
расходы на стоимость услуг мобильной связи в соответствии с п.п.
5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). При этом
для обоснования связи разговоров с хозяйственной деятельностью
достаточно будет хотя бы одного звонка в производственных целях,
так как размер расходов не зависит от количества звонков. В
результате работник, в распоряжении которого находится мобильный
телефон, получает возможность вести переговоры с его использова-
нием не только с реальными партнерами по бизнесу, но и с
потенциальными.
О сборе в Пенсионный фонд
В соответствии с п. 10 ст. 1 Закона Украины "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.07.97
г. № 400/97-ВР ( 400/97-ВР ), с изменениями и дополнениями,
предприятия, учреждения, организации и физические лица, пользую-
щиеся услугами сотовой мобильной связи, являются плательщиками
сбора в Пенсионный фонд. Ставка этого сбора составляет 6 % от
стоимости услуг связи, уплаченной потребителями этих услуг
предоставившему их оператору.
Предприятие-пользователь включает суммы уплаченного (начислен-
ного) сбора в валовые расходы в составе стоимости услуг мобильной
связи при условии, что осуществленные таким предприятием расходы
связаны с его хозяйственной деятельностью на основании п.п. 5.2.5
ст. 5 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
При составлении отчетности сумму уплаченного (начисленного)
сбора следует отразить в строках:
1) 19.13.16 приложения Ж-1 к декларации о прибыли предприятия.
2) 17 Расчета обязательства по уплате сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование (приложение 22 к Инструкции
о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями,
организациями и гражданами сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование, других платежей, а также учета их
поступлений в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением
правления Пенсионного фонда Украины ( z0998-01 ) от 19.10.2001 г.
№ 16-6).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 73/02, стр. 14
[12.09.2002]
Н. Белова
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------