П(С)БУ 8 "Нематериальные активы"
------------------------------------------------------------------
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете
информации о нематериальных активах и раскрытия информации о них в
финансовой отчетности определены П(С)БУ 8 ( z0750-99 ).
Нематериальные активы являются одним из видов необоротных
активов и представляют собой средства длительного использования,
не имеющие материальной (физической, натуральной) формы. В
большинстве случаев нематериальные активы являются легализацией
прав собственности или поддержанием преимуществ, вытекающих из
прав собственности.
В соответствии с П(С)БУ 8 нематериальный актив определяется
как немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может
быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и находится на
предприятии в целях использования в течение периода более одного
года (или одного операционного цикла, если он превышает один год)
для производства, торговли, в административных целях или
предоставления в аренду другим лицам.
Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется относитель-
но каждого объекта по группам. Группа нематериальных активов -
это совокупность однотипных по назначению и условиям использования
нематериальных активов.
В учете и финансовой отчетности нематериальные активы
подразделяются по нескольким признакам.
|--------------|
|Нематериальные|
|-------|------|
|-----------------------|
|По способу приобретения|
|----|--------------|---|
|------------------------------| |--------------------------|
|Созданными собственными силами| |Приобретенные другим путем|
|------------------------------| |--------|-----------------|
|---------------------------------------------|
|Приобретенные за денежные средства |
|---------------------------------------------|
|Приобретенные в обмен на другие активы |
|---------------------------------------------|
|Приобретенные в обмен на корпоративные права |
|(как взнос в уставный фонд предприятия) |
|---------------------------------------------|
|Полученные вследствие объединения предприятий|
|---------------------------------------------|
|Полученные бесплатно |
|---------------------------------------------|
|Полученные за счет средств целевого |
|финансирования |
|---------------------------------------------|
|----------|
|По группам|
|-----|----|
|-------------------------------------------|
|Права пользования природными ресурсами |
|-------------------------------------------|
|Права пользования имуществом |
|-------------------------------------------|
|Права на знаки для товаров и услуг |
|-------------------------------------------|
|Права на объекты промышленной собственности|
|-------------------------------------------|
|Авторские и смежные права |
|-------------------------------------------|
|Гудвилл |
|-------------------------------------------|
|Прочие нематериальные активы |
|-------------------------------------------|
Положения П(С)БУ 8 не распространяются на гудвилл, возникающий
вследствие объединения предприятий, и на операции с нематериальны-
ми активами, особенности учета которых определяются другими
П(С)БУ.
Признание и оценка нематериальных активов
Согласно пункту 6 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) приобретенный или
полученный нематериальный актив отражается в балансе, если:
- существует вероятность того, что предприятие получит в
будущем экономические выгоды;
- можно достоверно определить его стоимость.
Если нематериальный актив получен в результате разработки, то
его следует отражать в балансе только при выполнении предприятием
ряда условий (пункт 7 П(С)БУ 8 ( z0750-99 )).
В случае если нематериальный актив не соответствует критериям
признания, определенным П(С)БУ 8, расходы, связанные с его
приобретением (созданием), признаются расходами того отчетного
периода, в котором они были осуществлены, без признания таких
расходов в будущем нематериальными активами.
Не признаются активами, а подлежат отражению в составе
расходов периода:
- расходы на исследование;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;
- расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия
или его части;
- расходы на повышение деловой репутации предприятия
(гудвилл), стоимость изданий.
На баланс предприятия приобретенные (созданные) нематериальные
активы зачисляются по первоначальной стоимости.
Согласно п. 11 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) первоначальная стоимость
приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости)
приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины,
косвенных налогов, которые не подлежат возмещению, и других
расходов, непосредственно связанных с доведением до состояния, в
котором он пригоден для использования по назначению.
На протяжении срока полезного использования первоначальная
стоимость нематериального актива увеличивается на сумму расходов,
связанных с усовершенствованием этих активов и повышением их
возможностей и срока использования, которые будут содействовать
увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод.
Если понесенные расходы не позволяют в будущем получить
экономические выгоды сверх первоначально определенных и лишь
поддерживают объект в пригодном для использования состоянии, то
они не относятся на увеличение первоначальной стоимости указанного
объекта, а включаются в состав расходов того периода, в котором
они были осуществлены.
Например, предприятие приобрело программное обеспечение,
позволяющее вести автоматизированный бухгалтерский учет. В течение
срока полезного использования указанного программного обеспечения
в законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы
методологии бухгалтерского учета, вносились дополнения и
изменения. В связи с этим программа автоматизированного бухучета
также корректировалась. Расходы, понесенные предприятием на
адаптацию программного обеспечения к изменениям в законодательст-
ве, являются затратами, связанными с поддержанием данного
нематериального актива в пригодном для использования состоянии
и поэтому включаются в состав расходов отчетного периода.
При приобретении нематериальных активов в обмен на
корпоративные права их стоимость, указанную в учредительных
документах, следует отразить на счете 15 "Капитальные инвестиции".
Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенно-
го в обмен на другой подобный актив, равна остаточной стоимости
переданного предприятием нематериального актива. Остаточная
стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью
и суммой начисленного износа. Если остаточная стоимость переданно-
го объекта превышает его справедливую стоимость, первоначальная
стоимость приобретенного нематериального актива равна справедливой
стоимости переданного актива. Разница между справедливой и
остаточной стоимостью актива включается в финансовый результат
(расходы) отчетного периода.
Если нематериальный актив был бесплатно получен предприятием,
то его себестоимость будет равна рыночной стоимости на дату
зачисления на баланс.
В себестоимость нематериального актива, непосредственного
созданного на предприятии, включаются все расходы, которые прямо
связаны с его созданием и доведением до состояния, пригодного для
использования по назначению, расходы на оплату труда, материалы,
накладные расходы и другое.
Нематериальные активы, полученные вследствие объединения
предприятий, оцениваются по их справедливой стоимости.
Рассмотрим особенности признания и оценки нематериальных
активов в зависимости от способа их приобретения или получения.
Приобретение нематериальных активов за денежные средства
Каждый нематериальный актив имеет свою стоимость, поскольку он
обеспечивает собственнику определенные права или привилегии,
приобретенные за соответствующую сумму. Например, предприятие
приобрело патент на изобретение. В соответствии с принципом
стоимости этот приобретенный нематериальный актив отразится в
учете на дату приобретения в сумме уплаченных за него денежных
средств. В следующих отчетных периодах стоимость патента будет
соответствовать его покупной (первоначальной) стоимости за вычетом
начисленной суммы амортизации (при условии, что на дату баланса не
осуществляется переоценка нематериального актива). А переоценке
подлежат только те нематериальные активы, которые могут свободно
продаваться или покупаться и для которых существует активный
рынок. Активным рынком является рынок, отвечающий следующим
условиям:
- предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке,
являются однородными, т. е. одинаковыми;
- в любое время можно найти заинтересованных покупателей и
продавцов;
- информация о рыночных ценах является общедоступной.
Пример.
Предприятие приобрело право на использование торговой марки,
уплатив за него 1200 грн. (НДС - 200 грн.). Кроме того,
предприятие понесло расходы на юридическое оформление указанного
права в сумме 360 грн. (НДС - 60 грн.). Срок полезного
использования торговой марки определен в 1,5 года. Ежемесячная
сумма амортизации рассчитана исходя из определенного срока
полезного действия (18 месяцев):
(1000 грн. + 300) : 18 месяцев = 72 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Произведена оплата за торговую марку | 377 | 311 | 1200 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Включена сумма НДС в состав | 641 | 644 | 200 |
| |налогового кредита | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Оприходовано право на торговую марку | 154 | 377 | 1000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Отражены налоговые расчеты по НДС | 644 | 377 | 300 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Получены юридические услуги по | 123 | 154 | 300 |
| |оформлению права на торговую марку, | | | |
| |которые увеличивают балансовую | | | |
| |стоимость нематериального актива | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Включена сумма НДС в налоговый кредит| 641 | 631 | 60 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 7. |Произведена оплата за юридические | 631 | 311 | 360 |
| |услуги | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 8. | Начислен износ на торговую марку | 92 | 133 | 72 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Приобретение нематериальных активов в обмен на другие объекты
Следует обратить внимание на п. 12 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ), в
котором идет речь о приобретении нематериальных активов в обмен
на другие подобные и неподобные объекты. Под объектом в П(С)БУ 8
следует понимать предмет, на который направлена какая-либо
деятельность. В нашем случае такой деятельностью является обмен
нематериальными активами.
Используя понятия "подобный актив", можно утверждать, что если
нематериальный актив приобретен в обмен на подобный объект, т. е.
на другой нематериальный актив с тем же функциональным
назначением, то в этом случае первоначальная стоимость такого
актива равна остаточной стоимости переданного нематериального
актива, которая определяется как разница между первоначальной
стоимостью переданного актива и суммой начисленного износа. Если
остаточная стоимость переданного объекта превышает его
справедливую стоимость, то в этом случае первоначальная стоимость
приобретенного актива равна справедливой стоимости переданного
актива. Разница между справедливой и остаточной стоимостью
нематериального актива будет включена в финансовые результаты
(расходы) отчетного периода.
Если нематериальный актив приобретен в обмен (или частичный
обмен) на неподобный объект, например, на основное средство или
товар, то его первоначальная стоимость равна справедливой
стоимости переданного нематериального актива, увеличенной
(уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов,
которая была передана (получена) во время обмена.
Следует напомнить, что определение термина "справедливая
стоимость" приведено в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий". В
приложении к данному П(С)БУ 19 ( z0499-99 ) дано определение
справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и
обязательств. Для нематериальных активов в указанном приложении
под справедливой стоимостью понимается текущая рыночная стоимость,
а при отсутствии таковой - оценочная стоимость, которую предприя-
тие уплатило бы за актив в случае осуществления операции между
осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя
из имеющейся информации.
По всей видимости, текущая рыночная стоимость является
аналогом обычной цены, которая применяется в настоящее время для
целей налогообложения.
Относительно оценочной стоимости следует сказать, что она
может определяться на основании экспертной оценки, например, путем
определения современной стоимости воссоздания нематериальных
активов.
ЗАО "Фантом" приобрело у НПО "Парис" товары в обмен на
программное обеспечение, заключив контракт на сумму 4200 грн. (НДС
- 700 грн.), предусматривающий смешанную форму оплаты. Согласно
договору НПО "Парис" в обмен на программное обеспечение передает
товары на сумму 3000 грн. (НДС - 500 грн.) и дополнительно
уплачивает денежными средствами 1200 грн. (НДС - 200 грн.).
Программное обеспечение было приобретено в свое время ЗАО
"Фантом" за 5400 грн. (НДС - 900 грн.). Срок полезного
использования программы был определен в два года. Ежемесячная
сумма амортизации равна 187,5 грн. (4500 : 24 мес.). До момента
обмена срок эксплуатации программного обеспечения составил 8
месяцев. Таким образом, остаточная стоимость программного
обеспечения равна 3000 [(4500 грн. - (187,5 грн. х 8 мес.)].
Справедливая стоимость программного обеспечения равна 3500
грн. плюс НДС в сумме 700 грн. Итого: 4200 грн.
В соответствии с требованиями ПСБУ 15 "Доход" сумма дохода по
такому контракту определяется по справедливой стоимости активов,
которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной
или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных
денежных средств или их эквивалентов. Если справедливую стоимость
активов, которые получены или подлежат получению по бартерному
контракту, достоверно определить невозможно, доход определяется по
справедливой стоимости активов, переданных согласно этому
контракту.
ЗАО "Фантом"
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Оприходованы полученные по бартерному| 281 | 631 | 2500 |
| |контракту товары | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отнесена на расчеты по налоговому | 644 | 631 | 500 |
| |кредиту сумма НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Начислены налоговые обязательства по | 643 | 641 | 500 |
| |НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Зачислена на расчетный счет сумма | 311 | 681 | 1200 |
| |денежных средств, полученных в | | | |
| |качестве доплаты по бартерному | | | |
| |контракту | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Начислены налоговые обязательства по | 643 | 641 | 200 |
| |НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Отражена реализация программного | 361 | 742 | 4200 |
| |обеспечения | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 7. |Списана на реализацию сумма НДС по | 742 | 643 | 700 |
| |налоговым расчетам | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 8. |Списан начисленный износ на | 133 | 125 | 3000 |
| |программное обеспечение | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 9. |Списана на реализацию стоимость | 972 | 125 | 3000 |
| |программного обеспечения | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|10. |Включена в состав налогового кредита | 641 | 644 | 500 |
| |сумма НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|11. |Закрыты расчеты по полученным ранее | 681 | 361 | 1200 |
| |товарам и денежным средствам | | | |
| | | 631 | 361 | 3000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|12. |Определен финансовый результат | 742 | 793 | 3500 |
| | | | | |
| | | 793 | 972 | 3000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
НПО "Парис"
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражена реализация товаров в обмен | 377 | 702 | 3000 |
| |на программное обеспечение | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Списана на реализацию стоимость | 902 | 281 | 2100 |
| |товара | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Начислены налоговые обязательства по | 702 | 641 | 500 |
| |НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Определен финансовый результат от | 702 | 791 | 2500 |
| |реализации | | | |
| | | 791 | 902 | 2100 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Перечислена сумма доплаты денежными | 377 | 311 | 1200 |
| |средствами согласно договору | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Включена в налоговый кредит и | 641 | 644 | 200 |
| |одновременно отнесена на налоговые | | | |
| |расчеты сумма НДС, уплаченная | | | |
| |поставщикам | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 7. |Получено в обмен на товары программ- | | | |
| |ное обеспечение: | | | |
| |- оприходовано программное | 154 | 377 | 3500 |
| |обеспечение | | | |
| | | 125 | 154 | 3500 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 8. |Отражены расчеты по налоговому | 644 | 377 | 200 |
| |кредиту по НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 9. |Включена сумма НДС в состав | 641 | 377 | 500 |
| |налогового кредита | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|10. |Начислен износ на программное | 92 | 133 | 150 |
| |обеспечение (по прямолинейному методу| | | |
| |исхода из того, что срок полезного | | | |
| |использования равен 1,2 года) | | | |
| |(3500 грн. : 14 мес. = 250 грн.) | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Безвозмездное получение нематериальных активов
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, оцениваются по
первоначальной стоимости, которая равна справедливой стоимости на
дату получения этих активов. Эта справедливая стоимость
определяется, скорее всего, как сумма, которую можно получить от
продажи нематериального актива на активном рынке. А главным
критерием для определения этой справедливой стоимости будет
являться показатель, позволяющий исчислить рыночную стоимость -
информация о рыночных ценах, опубликованная в справочниках,
каталогах, прайс-листах и т.д.
Пример.
Предприятие А безвозмездно получило от предприятия Б
программное обеспечение для использования в управлении
предприятием. Справедливая стоимость полученного нематериального
актива была определена в сумме 3000 грн. на дату его получения.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Оприходованы безвозмездно полученные | 125 | 424 | 3000 |
| |нематериальные активы | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Определен доход по сумме амортизации | 424 | 754 | 150 |
| |нематериального актива одновременно с| | | |
| |её начислением | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Начислена амортизация на | 92 | 133 | 150 |
| |нематериальный актив | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Отнесена на финансовые результаты | 791 | 92 | 150 |
| |основной деятельности в конце | | | |
| |отчетного периода сумма амортизации | | | |
| |на нематериальные активы (в | | | |
| |соответствии с Приказом № 291) | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Нематериальные активы, внесенные в уставный капитал
В этом случае первоначальной стоимостью таких нематериальных
активов признается согласованная с учредителями (участниками)
предприятия справедливая стоимость. Законом о хозяйственных
обществах ( 1576-12 ) установлено, что порядок оценки вкладов
участников в уставный фонд определяется в учредительных документах
общества, т. е. эта оценка производится самими участниками по
их согласованию, если иное не предусмотрено законодательством
Украины.
Например, порядок оценки взносов в уставный фонд предприятия с
иностранными инвестициями предусмотрен Законом Украины от 19.03.96
№ 93/96-ВР "О режиме иностранного инвестирования" ( 93/96-ВР ), с
изменениями и дополнениями: производится эта оценка на основании
цен, которые сложились на международном рынке и рынке Украины на
момент подписания учредительного договора.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражена задолженность участника | 46 | 40 | 1000 |
| |(учредителя) по взносам в уставный | | | |
| |капитал | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Внесен взнос в уставный капитал в | 125 | 46 | 1000 |
| |виде нематериального актива | | | |
| |(программное обеспечение) | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Приобретение (создание) нематериальных активов за счет средств
целевого финансирования
Предприятие получило грант из фонда В, условиями использования
которого предусмотрено приобретение программного обеспечения.
Справедливая стоимость нематериального актива на дату получения
составила 1800 грн. Срок полезного использования был определен 5
лет, избран прямолинейный метод начисления амортизации.
Программное обеспечение будет использоваться для осуществления
исследований с целью усовершенствования технологии производства. В
учете предприятия А получение нематериального актива будет
отражаться следующим образом:
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Поступление денежных средств (гранта)| 311 | 48 | 6000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Приобретение программного обеспечения| 154 | 631 | 5000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Начислен налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 1000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Оплата задолженности | 631 | 311 | 6000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Ввод в эксплуатацию программного | 125 | 154 | 5000 |
| |обеспечения | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Включена в налоговый кредит и | 641 | 644 | 1000 |
| |одновременно отнесена на налоговые | | | |
| |расходы сумма уплаченного поставщику | | | |
| |НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 7. |Признание доходов будущих периодов | 48 | 69 | 5000 |
| |в сумме стоимости приобретенных | | | |
| |нематериальных активов | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 8. |Начислена амортизация за 1-й год | 941 | 133 | 1000 |
| |эксплуатации. Одновременно признан | | | |
| |доход в сумме начисленной амортизации| 69 | 746 | 1000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Исследования и разработки
Согласно П(С)БУ 8 расходы на исследования не признаются
активом, а отражаются в составе расходов того отчетного периода, в
котором они были осуществлены. Поэтому необходимо четко различать
исследовательскую фазу и фазу разработки.
Под исследованием подразумеваются запланированные предприятием
исследования, которые проводятся им впервые в целях получения и
понимания новых научных и технических знаний.
Разработка - это применение предприятием результатов
исследований и других знаний для планирования новых или
значительно усовершенствованных материалов, приборов, систем или
услуг до начала их серийного производства или использования.
Полученный в результате разработок нематериальный актив следует
отражать в балансе при выполнении условий, указанных в пункте 7
П(С)БУ 8 ( z0750-99 ).
Вполне логично относить затраты на исследования в составе
расходов, поскольку целью проведения исследований является
получение конкретных результатов, а не утверждение о том, что
предприятие получит будущие экономические выгоды.
Переоценка нематериальных активов
Предприятие может осуществить переоценку по справедливой
стоимости на дату баланса тех нематериальных активов, по которым
существует активный рынок. По всей видимости в настоящее время
найти в полной мере активный рынок для какого-либо нематериального
актива невозможно. Соблюдение принципа осмотрительности позволяет
предприятиям вести бухгалтерский учет активов по реальной
(справедливой) стоимости и в этом случае необходима переоценка.
Переоценка отдельного объекта нематериального актива влечет за
собой переоценку всей группы нематериальных активов (совокупности
однотипных по назначению и условиям использования нематериальных
активов), к которым относится этот объект. Кроме того, если
предприятие произвело дооценку (уценку), то в дальнейшем
переоцененная группа нематериальных активов подлежит ежегодной
переоценке.
Предприятию, принявшему решение об осуществлении переоценки,
необходимо рассчитать индекс переоценки, разделив справедливую
стоимость объекта на его остаточную стоимость. В дальнейшем индекс
переоценки используются при расчете первоначальной переоцененной
стоимости объекта нематериальных активов и суммы переоцененного
износа. Если остаточная стоимость объекта нематериальных активов
равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется
прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первичной
(переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта.
Сумма дооценки остаточной стоимости нематериального актива
отражается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки - в
составе расходов отчетного периода, кроме случаев, приведенных в
п. 23 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ).
Согласно п. 23 в случае наличия (на дату проведения очередной
(последней) дооценки нематериального актива) превышения суммы
предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности
над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта
и восстановления его полезности сумма очередной (последней)
дооценки, но не более указанного превышения, включается в состав
доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной
дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение
другого дополнительного капитала.
При выбытии нематериальных активов, которые ранее были
переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой
предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта включается в
состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением
дополнительного капитала.
Пример.
Товарный знак, право собственности на который подтверждено
свидетельством, был сформирован на предприятии. По состоянию на
01.07.2001 г. предприятием была произведена дооценка этого
нематериального актива, а в третьем квартале 2001 г. он был продан
за 7200 грн.
Первоначальная стоимость объекта - 3500 грн., сумма взноса на
дату переоценки - 1200 грн., справедливая стоимость объекта - 5000
грн., индекс переоценки - 2,174 (5000 : 1200), переоцененная
первоначальная стоимость - 7609 грн. (3500 х 2,174), переоцененная
сумма износа - 2609 грн. (1200 х 2,174), переоцененная остаточная
стоимость - 5000 грн. (7609 - 2609), сумма дооценки первоначальной
стоимости объекта - 4109 грн. (7609 - 3500), сумма дооценки износа
- 1409 грн. (2609 - 1200), сумма дооценки остаточной стоимости
объекта - 2700 грн. (4109 - 1409).
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражены расходы на формирование | 154 | 22, | 3500 |
| |товарного знака (в том числе расходы | | 632, | |
| |на регистрацию и документальное | | 685, | |
| |оформление, рекламу, презентацию, | | 651- | |
| |оплату труда и др.) | | 653 | |
| | | |и др. | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Зачислен на баланс нематериальный | 123 | 154 | 3500 |
| |актив по первоначальной стоимости | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Начислен износ товарного знака | 92 | 133 | 1200 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Увеличена первоначальная стоимость | 123 | 423 | 4109 |
| |нематериальных активов | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Увеличена сумма накопленного износа | 423 | 133 | 1409 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Отражен доход от продажи товарного | 377 | 742 | 7200 |
| |знака | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 7. |Отражена сумма налоговых обязательств| 742 | 641 | 1200 |
| |по НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 8. |Списана переоцененная остаточная | 972 | 123 | 5000 |
| |стоимость товарного знака | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 9. |Списана сумма переоцененного износа | 133 | 123 | 2609 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|10. |Списаны на финансовый результат: | | | |
| |- доход от продажи товарного знака; | 742 | 793 | 6000 |
| |- остаточная стоимость товарного | | | |
| |знака. | 793 | 972 | 5000 |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
|11. |Отражено уменьшение дополнительного | 423 | 443 | 2700 |
| |капитала и увеличение прибыли | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Амортизация нематериальных активов
Порядок начисления амортизации нематериальных активов изложен
в пунктах 25-31 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ). Начисление амортизации
нематериальных активов осуществляется в течение срока полезного
использования, который устанавливается предприятием при зачислении
нематериального актива на баланс, но не более 20 лет. При
определении срока полезного использования нематериальных активов
следует учитывать сроки полезного использования подобных активов.
Срок полезного использования - ожидаемый период времени, в
течение которого нематериальные активы будут использоваться
предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен)
ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
При расчете амортизации нематериального актива используются те
же методы начисления, что и для основных средств.
При расчете амортизируемой стоимости объекта нематериальных
активов ликвидационная стоимость приравнивается к нулю, кроме
случаев:
- когда существует не отказное обязательство другого лица
относительно приобретения этого объекта в конце срока его
полезного использования;
- когда ликвидационная стоимость может быть определена на
основании информации существующего активного рынка и ожидается,
что такой рынок будет существовать в конце срока полезного
использования этого объекта.
Срок полезного использования объекта нематериального актива и
метод его амортизации пересматриваются только в конце отчетного
года, если в следующем периоде ожидается изменение срока полезного
использования актива или условий получения будущих экономических
выгод от его использования.
Допустим, предприятием 20 июня 2002 года приобретено
компьютерное программное обеспечение, первоначальная стоимость
которого равна 1500 грн. Срок полезного использования нематериаль-
ного актива установлен предприятием в 5 лет. Ликвидационная
стоимость программы равна нулю.
Определим годовую сумму амортизации:
1500 : 5 = 300 грн.
Месячная сумма амортизации составит 25 гривен (300 : 12).
Таким образом, амортизационные отчисления будут производится
предприятием начиная с июля 2002 года по 25 грн. ежемесячно до
истечения срока полезного использования программного обеспечения
или до момента его морального износа.
Уменьшение полезности нематериальных активов
Согласно п. 32 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) потери от уменьшения
полезности объекта нематериального актива включаются в состав
расходов отчетного периода с увеличением суммы износа объекта
нематериальных активов.
Если причина уменьшения полезности перестала существовать, то
сумма восстановления полезности, но не больше суммы предыдущего
уменьшения полезности, отражается признанием дохода с
одновременным уменьшением суммы износа объекта нематериальных
активов.
Выбытие нематериальных активов
Нематериальный актив списывается с баланса в случае его
выбытия или вследствие продажи, безвозмездной передачи или
невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических
выгод от его использования.
Финансовый результат от выбытия объектов нематериальных
активов определяется как разница между доходом от выбытия (за
вычетом косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием) и их
остаточной стоимостью.
В каждом случае выбытия в первую очередь определяется
остаточная стоимость нематериального актива записью:
Дебет 133 Кредит 12
Затем остаточная стоимость (если она равна нулю) списывается с
баланса записями:
- в случае списания за непригодностью:
Дебет 976 Кредит 12
Дебет 976 Кредит 641
- в случае продажи нематериальных активов:
Дебет 972 Кредит 12
- в случае внесения нематериальных активов в уставный фонд
другого предприятия:
Дебет 14 Кредит 12
- в случае осуществления благотворительного взноса:
Дебет 977 Кредит 12
Финансовый результат от выбытия объекта нематериальных активов
определяется по формуле:
|-----------------------| |----------------| |---------------|
|Финансовый результат от| |Доход от выбытия| |Остаточная |
|выбытия нематериального| = |(за вычетом | - |стоимость |
|актива | |непрямых | |нематериального|
|-----------------------| |налогов) | |актива и |
|----------------| |расходы, |
|связанные с |
|выбытием |
|---------------|
Пример.
Первоначальная стоимость права собственности на программы для
ЭВМ составляет 10000 грн. Сумма начисленной амортизации исходя из
срока полезного использования (5 лет) - 400 грн. Цена реализации -
12000 грн., кроме того НДС от базы налогообложения - 2400 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается момент реализации | 361 | 742 | 14400 |
| |компьютерной программы | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается налоговое обязательство | 742 | 641 | 2400 |
| |по НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается списание ранее начисленной| 133 | 12 | 4000 |
| |амортизации | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Отражается списание балансовой | 972 | 12 | 6000 |
| |стоимости компьютерной программы | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Отражается получение оплаты от | 311 | 361 | 14400 |
| |покупателя | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Пример.
Предприятие на основании заключенного соглашения предоставляет
контрагенту для продвижения продукции собственного производства
право на использование торговой марки. Ежемесячный размер роялти
до расторжения соглашения составляет 1000 грн., кроме того НДС -
200 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается получение ежемесячной | 311 | 377 | 1200 |
| |суммы роялти | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается реализация права на | 377 | 746 | 1200 |
| |использование торговой марки | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается налоговое обязательство | 746 | 641 | 200 |
| |по НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Пример.
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов,
который передается как взнос в уставный капитал общества, - 3000
грн. Сумма начисленного износа (с учетом полезного использования)
- 600 грн. Справедливая стоимость взноса - 5000 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается передача нематериального | 14 | 12 | 2400 |
| |актива в уставный капитал по | | | |
| |остаточной стоимости | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается списание ранее начисленной| 133 | 12 | 600 |
| |амортизации на передаваемый объект | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается превышение согласованной | 13 | 746 | 2600 |
| |стоимости над балансовой стоимостью | | | |
| |объекта | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Отражается налоговое обязательство | 977 | 641 | 1000 |
| |по НДС | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Пример.
Обычная цена объекта нематериальных активов, который
передается бесплатно, - 18000 грн. Первоначальная стоимость
объекта составляет 10000 грн. Сумма начисленной амортизации (с
учетом срока полезного использования) - 3000 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается момент передачи права | 977 | 12 | 7000 |
| |собственности на объект нематериаль- | | | |
| |ного актива | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается списание ранее начисленной| 13 | 12 | 3000 |
| |амортизации | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается налоговое обязательство | 977 | 641 | 3000 |
| |по НДС из расчета обычной цены | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Руководством или собственником субъекта хозяйствования может
быть принято решение о списании с баланса объекта нематериального
актива до окончания срока его полного износа при условии, что
объект уже не соответствует характеристикам актива предприятия.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию
объекта нематериального актива по самостоятельному решению
руководства субъекта хозяйствования или в связи с их недостачей
(порчей) регламентируется п. 18.2 Инструкции № 159. Методика
расчета размера убытков от недостачи (порчи) приведена в Порядке
определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения
(порчи) материальных ценностей, утвержденном постановлением
Кабинета Министров Украины от 22.01.96 № 116 ( 116-96-п ).
Пример.
По решению руководства списывается морально устаревшая
бухгалтерская программа до наступления срока полного её износа.
Первоначальная стоимость программы - 600 грн. Сумма начисленного
износа составляет 200 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается списание балансовой | 976 | 12 | 400 |
| |стоимости объекта нематериальных | | | |
| |активов | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается списание износа объекта | 13 | 12 | 200 |
| |нематериальных активов | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается уменьшение налогового | 976 | 641 | (80) |
| |кредита по НДС из расчета | | | |
| |недоамортизированной стоимости | | | |
| |объекта (методом красного сторно) | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Пример.
При инвентаризации выявлена недостача приспособления, на
которое предприятие имеет патент как на изобретение. Установлено,
что недостача случилась по вине материально ответственного лица.
Первоначальная стоимость - 1000 грн. Сумма начисленного износа -
300 грн. Месяц получения патента (т.е. подтверждения права
собственности) - январь 1999 г. Месяц выявления недостачи - март
2000 г. Общий индекс инфляции за период с января 1999 г. по
февраль 2000 г. включительно составляет 101,7%. Расчет суммы НДС:
- остаточная стоимость приспособления на момент выявления
недостачи с учетом общего индекса инфляции: 711,90 грн. (1000 -
300) х 101,7%;
- сумма НДС для формулы:
711,90 х 20 : 100 = 142,38 грн.
Размер убытков к возмещению:
((1000 - 300) х 101,7% + 142,38) х 2 = 1708,56 грн.
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| № | Содержание операции |Дебет |Кредит| Сумма |
|п/п | | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 1. |Отражается списание остаточной | 976 | 12 | 700 |
| |стоимости объекта нематериальных | | | |
| |активов | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 2. |Отражается списание ранее | 13 | 12 | 300 |
| |начисленного износа на объект | | | |
| |нематериального актива | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 3. |Отражается сумма к возмещению по | 375 | 746 |1708,56|
| |расчету | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 4. |Отображается сумма НДС к уплате в | 746 | 641 | 142,38|
| |бюджет | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 5. |Отражается погашение задолженности | 30 | 375 |1708,56|
| |виновным лицом | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
| 6. |Отражается сумма к уплате в бюджет | 746 | 641 | 866,18|
| |(сумма к возмещению - балансовая | | | |
| |стоимость объекта | | | |
| |(1708,56 - 700 - 142,38) | | | |
|----|-------------------------------------|------|------|-------|
Раскрытие информации о нематериальных активах в примечаниях к
финансовым отчетам
В примечаниях к финансовой отчетности по каждой группе
нематериальных активов приводится следующая информация:
- стоимость (первичная или переоцененная), по которой
нематериальные активы отражены в балансе;
- методы амортизации и диапазон сроков полезного
использования;
- наличие и движение в отчетном году;
- стоимость нематериальных активов, по которым существует
ограничение права собственности;
- стоимость переданных в залог нематериальных активов;
- сумма соглашений на приобретение в будущем нематериальных
активов;
- общая сумма расходов на исследования и разработки,
включенная в состав расходов отчетного периода;
- первичная стоимость, остаточная стоимость и метод оценки
нематериальных активов, полученных за счет целевых ассигнований.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№ 26/02, стр. 33
[12.07.2002]
И. Карпенко
Директор АФ "ИНФОРМ-АУДИТ-КОНСУЛЬТ"
------------------------------------------------------------------