Пункты обмена валют агентов уполномоченных банков: особенности
налогообложения и ведения бухгалтерского учета
------------------------------------------------------------------
Пункты обмена валют организовываются для обеспечения валютного
обслуживания физических лиц (резидентов и нерезидентов).
Организовывать обменные пункты имеют право уполномоченные банки и
другие кредитно-финансовые учреждения, получившие лицензию
Нацбанка Украины в порядке, определенном ст. 5 Декрета Кабинета
Министров Украины от 19.02.93 г. № 15-93 "О системе валютного
регулирования и валютного контроля" ( 15-93 ) (с изменениями и
дополнениями), а также другие юридические лица - резиденты,
заключившие агентское соглашение с уполномоченным банком.
В соответствии с письмом Нацбанка Украины от 08.09.98 г. №
13-135/1537-6338 ( v6338500-98 ) "О разъяснении к разделу 1
приложения № 83 к Инструкции Национального банка Украины № 1
по организации эмиссионно-кассовой работы в учреждениях банков
Украины" агентское соглашение юридических лиц с уполномоченными
банками на осуществление операций купли-продажи наличной
иностранной валюты для физических лиц по своей правовой сути
является договором поручения. Согласно ст. 386 Гражданского
кодекса Украины по договору поручения одна сторона (поверенный)
обязуется выполнять от имени и за счет второй стороны (доверителя)
определенные юридические действия.
Согласно агентскому соглашению, которое заключает субъект
предпринимательской деятельности (СПД) с уполномоченным банком,
агент осуществляет куплю-продажу наличной иностранной валюты от
имени и за счет уполномоченного банка, и эти операции относятся к
составу операций банка, а не агента. При этом использование СПД
собственных наличных денежных средств неправомерно, поскольку
агент не имеет соответствующей лицензии.
Со своей стороны уполномоченный банк обязан обеспечивать
бесперебойную работу пункта обмена иностранных валют в течение
рабочего дня на условиях, предусмотренных соглашением. Основными
обязанностями банка являются:
подкрепление обменных пунктов иностранной и национальной
валютой;
установление лимита аванса в национальной и иностранной
валютах, размер которого должен обеспечивать работу обменного
пункта в течение рабочего дня:
установление курсов купли и продажи иностранных валют.
Установление курсов купли и продажи иностранных валют должно
происходить каждый день до начала работы обменного пункта приказом
по банку, который должен быть подписан руководителем
соответствующего подразделения и иметь печать банка. Приказ
оформляется в соответствии с требованиями Нацбанка Украины.
В соответствии с вышеизложенным при составлении агентского
соглашения между уполномоченным банком и СПД (агентом) на
осуществление обменных операций с наличной иностранной валютой
следует четко обусловить права и обязанности каждой стороны, объем
поручений, которые агент должен выполнять от имени и за счет
уполномоченного банка, порядок внесения платежей, условия
осуществления взаиморасчетов, ответственность за невыполнение
условий сделки и т. п.
Таким образом, СПД (агент), заключивший соглашение с
уполномоченным банком, является посредником при осуществлении
операций по купле-продаже наличной иностранной и национальной
валют, следовательно, должен придерживаться соответствующих правил
ведения бухгалтерского учета, документооборота и налогообложения.
Бухгалтерский учет операций купли-продажи иностранных валют в
обменных пунктах уполномоченных банков (то есть пунктах обмена
иностранных валют, территориально расположенных в пределах
собственного операционного зала и за его пределами) и в обменных
пунктах других кредитно-финансовых учреждений, получивших лицензию
Нацбанка Украины на право осуществлять валютные операции,
происходит согласно Правилам бухгалтерского учета уполномоченными
банками Украины обменных операций в иностранной валюте и
банковских металлах, утвержденным постановлением Правления
Нацбанка Украины от 16.12.98 г. № 520 ( v0604500-99 ) (в редакции
постановления Нацбанка Украины от 07.12.2000 г. № 471 ( z0950-00 )
с изменениями и дополнениями; далее - Правила), в соответствии с
которыми используется План счетов бухгалтерского учета
коммерческих банков Украины, утвержденный постановлением Правления
Нацбанка Украины от 21.11.97 г. № 388 ( va493500-97 ).
Правила разработаны в соответствии с Законами Украины:
от 07.12.2000 г. № 2121-III ( 2121-14 ) "О банках и банковской
деятельности" (с изменениями и дополнениями);
от 20.05.99 г. № 679-ХIV "О Национальном банке Украины" (с
изменениями и дополнениями) ( 679-14 );
от 16.07.99 г. № 996-ХIV "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" (с изменениями и дополнениями) ( 996-14 );
Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21 "Влияние
изменений валютных курсов", утвержденным приказом Минфина Украины
от 10.08.2000 г. № 193 ( z0515-00 ).
Бухгалтерский учет хозяйственных операций в пунктах обмена
иностранных валют, которые организовываются юридическим лицом на
основании агентского соглашения с уполномоченным банком,
проводится СПД с использованием Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденного приказом Минфина Украины
от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ). Субъект предпринимательской
деятельности в конце отчетного периода составляет отчет о работе
обменного пункта и передает в уполномоченный банк, с которым СПД
имеет соответствующее агентское соглашение. Если такой СПД имеет
несколько пунктов обмена валют, отчет составляется по каждому из
пунктов обмена отдельно.
Законом Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР "О налогообложении
прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №
283/97-ВР ( 283/97-ВР )) с изменениями и дополнениями (далее -
Закон № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )) не предусмотрено отражения в
налоговом учете операций с наличной иностранной валютой в
обменных пунктах, открытых СПД, осуществляющим операции купли-
продажи иностранных валют на основании агентских соглашений с
уполномоченным банком.
Согласно пп. 7.3.7 п. 7.3 ст. 7 Закона № 334/94-ВР к валовым
расходам налогоплательщиков - субъектов валютного рынка относятся
также любые затраты, связанные с оплатой услуг других лиц,
осуществляющих конверсионные (обменные) операции по доверенности
таких налогоплательщиков. То есть операции по обмену иностранных
валют, которые осуществляет агент на оснований агентских
соглашений с уполномоченным банком, не являются налоговым событием
для такого агента, а отражаются в налоговом учете уполномоченного
банка. Тем более что в соответствии с Инструкцией № 1 по
организации эмиссионно-кассовой работы в учреждениях банков
Украины, утвержденной постановлением Нацбанка Украины от 07.07.94
г. № 129 ( v0001500-94 ), контроль за движением наличных денежных
средств в иностранной валюте осуществляется уполномоченным банком.
А в соответствии с пп. 7.3.8 указанной статьи банки осуществляют
отличный от других налогоплательщиков налоговый учет результатов
операций с иностранной валютой.
Уполномоченный банк выплачивает вознаграждение агенту за
осуществление операций по купле-продаже иностранной валюты его
обменными пунктами. Такая сумма вознаграждения составляет доход
агента от осуществления посреднических операций. Сумма
вознаграждения включается в валовой доход того отчетного периода,
за который проведены вышеуказанные операции (по первому событию).
Кроме того, в соответствии со ст. 4 Закона Украины от 23.03.96
г. № 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской
деятельности" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон №
98/96-ВР ( 98/96-ВР )) операции по торговле валютными ценностями,
осуществляемые СПД или их структурными подразделениями в пунктах
обмена валют, подлежат патентованию. Стоимость торгового патента
на осуществление операций по торговле валютными ценностями
устанавливается в фиксированном размере 320 грн. за календарный
месяц. Срок действия такого торгового патента - 36 календарных
месяцев. Оплата стоимости торгового патента на осуществление
операций по торговле валютными ценностями осуществляется
ежеквартально до 15 числа месяца, предшествующего отчетному
кварталу, или СПД может осуществить предварительную оплату
торгового патента за весь срок его действия.
Согласно п. 16.3 ст. 16 Закона № 334/94-ВР сумма налога на
прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме, определенной в
соответствии с п. 16.2 этой статьи, уменьшенной на стоимость
торговых патентов, приобретенных налогоплательщиком согласно
Закону Украины № 98/96-ВР ( 98/96-ВР ).
Что касается начисления налога на добавленную стоимость при
осуществлении операций по купле и продаже иностранной валюты СПД -
агентом банка, то в соответствии с пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона
Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную
стоимость" ( 168/97-ВР ) (далее - Закон № 168/97-ВР) операции
по предоставлению услуг по инкассации, расчетно-кассовому
обслуживанию, привлечению, размещению и возврату денежных средств
по договорам займа, депозита, вклада, страхования или поручения не
являются объектом налогообложения.
Перечень операций по расчетно-кассовому обслуживанию,
осуществляемых учреждениями банков Украины, и стоимость которых в
соответствии с приведенными нормами Закона № 168/97-ВР не
зачисляется в объект обложения налогом на добавленную стоимость,
определен в совместном письме ГНА Украины от 09.06.98 г. №
6137/11/16-1101 ( v6137225-98 ) и Нацбанка Украины от 08.06.98 г.
№ 12-116/770-4061. Так, в соответствии с указанным письмом
купля у физических лиц - резидентов и нерезидентов наличной
иностранной валюты и продажа физическим лицам-резидентам наличной
иностранной валюты за наличные денежные средства в денежной
единице Украины, а также обратный обмен наличных денежных средств
в денежной единице Украины на иностранную валюту физическим лицам-
нерезидентам не являются объектами налогообложения.
Таким образом, операции по купле и продаже иностранной валюты,
осуществляемые предприятием на основании агентского соглашения с
уполномоченным банком, а также сумма вознаграждения, которое
получает предприятие-агент за предоставленные услуги, не являются
объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с Законом Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР "О
сборе на обязательное государственное пенсионное страхование"
( 400/97-ВР ) юридические и физические лица, осуществляющие
операции по купле-продаже иностранных валют, являются плательщи-
ками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.
Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
был введен Указом Президента Украины от 31.08.98 г. № 957/98 "О
неотложных мерах по погашению задолженности по выплате пенсий"
( 957/98 ). Сумма сбора в государственный Пенсионный фонд Украины
для юридических и физических лиц, осуществляющих операции по купле
и продаже иностранных валют, установлен этим Указом в размере 1%.
Порядок уплаты указанного сбора с отдельных видов
хозяйственных операций утвержден постановлением Кабинета Министров
Украины от 03.11.98 г. № 1740 ( 1740-98-п ). Так, при купле
валюты за гривни юридические и физические лица уплачивают сбор на
обязательное пенсионное страхование. При купле валюты для
собственных нужд и для осуществления наличных обменных операций
сбор на обязательное государственное пенсионное страхование
уплачивают уполномоченные банки, юридические лица и организации,
осуществляющие операции по купле-продаже валют на основании
агентских соглашений с уполномоченным банком.
В соответствии со ст. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. №
996-ХIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
( 996-14 ) основанием для бухгалтерского учета хозяйственных
операций являются первичные документы, которые фиксируют факты
осуществления хозяйственных операций и должны составляться во
время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно
- непосредственно после ее окончания.
При осуществлении операций купли-продажи наличной иностранной
и национальной валют работник обменного пункта (кассир) должен
обязательно зарегистрировать осуществление той или иной операции
с помощью компьютерно-кассовой системы. Покупателю выдается
расчетный документ, удостоверяющий осуществление операции.
Согласно письму Нацбанка Украины ( v0265500-95 ) от 19.06.95
г. № 265 обмен валюты осуществляется с обязательным оформлением
квитанций строгой отчетности по форме № 377 или № 377-А.
Физическому лицу - нерезиденту, осуществляющему обмен иностранной
валюты, кассир пункта обмена предоставляет справку по форме
№ 377, которая выписывается в двух экземплярах. Первый
предоставляется физическому лицу как справка об обмене валюты, а
второй остается в документах дня.
В справке обязательно указывается следующая информация:
название, адрес уполномоченного банка;
название валюты и обмененная сумма;
фамилия, имя, отчество и гражданство лица, обменивающего
валюту.
Физическое лицо - нерезидент имеет право провести обратный
обмен при представлении первого экземпляра формы № 377 в течение 6
месяцев в любом уполномоченном банке (обменном пункте) Украины.
Физическому лицу - резиденту, осуществляющему обмен валюты,
кассир пункта обмена предоставляет справку по форме № 377-А,
которая выписывается в двух экземплярах. Первый предоставляется
физическому лицу как справка об обмене валюты, а второй остается в
документах дня.
В форме № 377-А также обязательно указываются название, адрес
уполномоченного банка, название выполняемой операции и т. п.
форма № 377-А
Квитанцiя №
про здiйснення операцiї обмiну валюти
______________________________________
(назва, адреса уповноваженого банку)
Дата___________
Назва операцiї: куплено продано обмiняно
|-------------|---------|----------|--------|--------------------|
|Назва валюти |Кiлькiсть| Курс |Комiсiя,|Еквiвалент до видачi|
| | | Крос-курс| в % | |
|-------------|---------|----------|--------|--------------------|
| | | | | |
|-------------|---------|----------|--------|--------------------|
Пiдпис клiєнта ____________________
Штамп пункту обмiну
Пiдпис касира _____________________
Согласно постановлению Правления Нацбанка Украины от 07.07.94
г. № 129 "Положение о пунктах обмена иностранной валюты"
( v0001500-94 ) работники пункта обмена обязаны вести два
реестра-журнала строгой отчетности для учета операций купли-
продажи иностранной валюты. Отдельно ведутся журналы-реестры по
операциям купли и по операциям продажи иностранной валюты.
____________________________________
(Найменування уповноваженого банку)
Реєстр
проданої iноземної валюти за "__" _________ 200 _ р.
|--|--------------|----------------|--------|------|--------|----|
| №| Номери одерж.| Сума одержаних | Назва |Сума |Комiсiя |Курс|
| | довiдок | грн. | валюти |валюти| | |
|--|--------------|----------------|--------|------|--------|----|
| | | | | | | |
|--|--------------|----------------|--------|------|--------|----|
| | | | | | | |
|--|--------------|----------------|--------|------|--------|----|
| | | | | | | |
|--|--------------|----------------|--------|------|--------|----|
___________________________________
(Найменування уповноваженого банку)
Реєстр
купленої iноземної валюти за "__" __________ 200_ р.
|-----------|---------|--------------|----|-----------------------|-------|
|Назва |Кiлькiсть|Сума iноземної|Курс| Сума |Номер |
|iнозем. | чекiв | валюти | |-------|-------|-------|виданоє|
|валюти | | | |грн. до|комiсiя|грн. за|довiдки|
|Назва | | | |курсу | |видачею| |
|банку, що | | | | | | | |
|видав чеки,| | | | | | | |
|їх серiї | | | | | | | |
|та номери | | | | | | | |
|-----------|---------|--------------|----|-------|-------|-------|-------|
| | | | | | | | |
|-----------|---------|--------------|----|-------|-------|-------|-------|
| | | | | | | | |
|-----------|---------|--------------|----|-------|-------|-------|-------|
| | | | | | | | |
|-----------|---------|--------------|----|-------|-------|-------|-------|
После окончания операционного дня кассир подсчитывает сумму
принятой и выданной иностранной и национальной валют и делает
соответствующие записи в журналах-реестрах.
Ежедневно в определенном банком порядке кассир обменного
пункта сдает в кассу уполномоченного банка остаток иностранной и
национальной валют, превышающий установленный лимит.
Учитывая то, что операции по купле-продаже иностранной валюты
являются валютными операциями и, соответственно, относятся к
банковским операциям, в бухгалтерском учете предприятия, которому
принадлежит пункт обмена валют, эти операции не отражаются. Таким
образом, наличные суммы иностранной и национальной валют проходят
транзитом через обменный пункт, принадлежащий СПД (агенту), вместе
с тем движение наличных денежных средств отражается в
компьютерно-кассовой системе обменного пункта (с помощью
журналов-реестров купли-продажи валюты), что не влияет на доходы
или расходы агента, ведь согласно ПБО 15 "Доход" суммы поступлений
по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам в
пользу комитента, принципала и т. п. доходами не признаются.
Непосредственно прибылью (доходом) СПД является вознагражде-
ние, выплачиваемое банком за осуществление агентских услуг.
Сумма вознаграждения составляет доход СПД (агента). Отражение
этого вознаграждения должно происходить в обычной операционной
деятельности по кредиту счета 70 "Доход от реализации" и дебету
счета 37 "Расчеты с разными дебиторами" с использованием
соответствующих субсчетов 703 "Доход от реализации работ и услуг"
и 377 "Расчеты с другими дебиторами".
Расходы, связанные с содержанием обменного пункта (аренда,
заработная плата с начислениями, амортизация основных фондов и
т. п.), отражаются в составе расходов операционной деятельности по
дебету субсчета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг" и
кредиту счета 23 "Производство", на котором предварительно
накапливаются все понесенные расходы.
Финансовый результат формируется в обычном порядке - путем
закрытия счетов учета доходов и расходов - на счете 79 "Финансовые
результаты".
|---|-------------------------|-------------|-------|------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 1 |Начислено вознаграждение | | | | | |
| |за предоставленные услуги| 377 | 703 | 1350 | 1350| - |
| |банку по купле-продаже | | | | | |
| |валют | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 2 |Отражены расходы на | 23 | 66, | 650 | - |По |
| |содержание обменного | | 13, | | |перво-|
| |пункта | | 68 | | |му |
| | | | | | |собы- |
| | | 903 | 23 | | |тию |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 3 |Начислен налог на прибыль| 981 | 64 | 210 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 4 |Списана на расчеты с | 64 | 39 | 210 | - | - |
| |бюджетом стоимость | | | | | |
| |торгового патента | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 5 |Отражено в составе | | | | | |
| |финансовых результатов: | | | | | |
| |доход | 703 | 791 | 1350 | - | - |
| |расходы на содержание | 791 | 903 | 650 | - | - |
| |обменного пункта | | | | | |
| |сумма налога на прибыль | 791 | 981 | 210 | - | - |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
| 6 |Отражена в составе | 791 | 441 | 490 | - | - |
| |нераспределенной прибыли | | | | | |
| |сумма финансовых | | | | | |
| |результатов | | | | | |
|---|-------------------------|------|------|-------|-----|------|
Согласно Инструкции о применении плана счетов бухгалтерского
учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины
от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ), обязательным для любого пред-
приятия является применение счетов классов 0-7, а счета класса 8
"Расходы по элементам" и класса 9 "Расходы деятельности"
могут использоваться предприятием одновременно или предприятие
может выбрать отдельно класс 8 или класс 9 для учета расходов.
Следовательно, если субъект предпринимательской деятельности
для учета хозяйственных операций использует только счета класса 8
"Расходы по элементам", предназначенные для обобщения информации о
расходах предприятия в течение отчетного периода, то для учета
расходов, связанных с содержанием обменного пункта, могут быть
использованы счета 81 "Расходы на оплату труда", 82 "Отчисления
на социальные мероприятия", 83 "Амортизация" и 84 "Другие
операционные расходы", а для отражения суммы налога на прибыль
- счет 85 "Другие расходы".
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 33/02, стр. 56
[04.09.2002]
Марина Буханцева
бухгалтер-аналитик "Вестника"
------------------------------------------------------------------