Застосування органами державної податкової служби механізму податкової
застави внаслідок виникнення боргу платників податків перед бюджетами
усіх рівнів та державними цільовими фондами — один із найнеприємніших
моментів для платників податків, оскільки тягне за собою обмеження розпорядчого
права щодо здійснення ними господарських операцій. Таке обмеження випливає
з необхідності узгодження деяких операцій платників податків, активи
яких перебувають у податковій заставі, з податковими органами. Узгодження
операцій із заставленими активами — досить поширена тема, проте у платників
податків в основному виникають такі запитання: відчуження яких активів,
що перебувають у податковій заставі, не потребує письмової згоди податкових
органів та якою є відповідальність платників податків за здійснення
операцій, що потребують узгодження, без відповідного дозволу податкового
органу?
Розглянемо особливості застосування механізму податкової застави в період
дії Указу Президента України від 04.03.98 р. № 167/98 «Про заходи щодо
підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними
цільовими фондами» (далі — Указ № 167/98), яким було запроваджено податкову
заставу як спосіб забезпечення погашення платником податків податкової
заборгованості.
Статтею 2 цього Указу встановлено, що з дня виникнення податкової заборгованості
все майно i майнові права платника податків, а щодо фізичної особи —
суб’єкта підприємницької діяльності — майно та майнові права, які використовуються
ним для здійснення підприємницької діяльності, перебувають у податковій
заставі, крім майна i майнових прав, що відповідно до законодавства
не можуть бути предметом застави, та основних фондів підприємства, визнаного
у встановленому порядку казенним підприємством.
Відповідно до ст. 5 Указу № 167/98 платник податків, майно якого перебуває
в податковій заставі, володіє й користується ним на свій розсуд, забезпечуючи
при цьому збереження такого майна.
Щодо відчуження майна та майнових прав, які перебувають у податковій
заставі, то такі операції можна здійснювати лише за письмовою згодою
органів державної податкової служби за місцезнаходженням платника податків,
крім товарів в обороті, якщо такі товари реалізуються за цінами не нижче
від звичайних. Також цією статтею обумовлено, що порушення платником
податків вищезазначених вимог визнається ухиленням від сплати податків.
Такі самі вимоги до платника податків під час відчуження ним майна,
що перебуває у податковій заставі, наведено у п. 8 Порядку звернення
стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення
податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб — суб’єктів
підприємницької діяльності) та реалізації такого майна, затвердженого
постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.98 р. № 941 (із змінами
та доповненнями) (далі — Порядок), а саме: відчуження майна та майнових
прав, які перебувають у податковій заставі, може здійснюватися лише
за письмовою згодою органу державної податкової служби за місцезнаходженням
платника податків (крім товарів в обороті, якщо такі товари реалізуються
за цінами не нижче від звичайних).
Крім цього, у п. 1 цього Порядку наведено визначення термінів «товари
в обороті» як сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, готової
продукції, товарів, що придбані для реалізації та перебувають у власності
платника податків, та «звичайна ціна», під якою слід розуміти ціну,
що становить не менш як 85 відсотків від середньозваженої ціни реалізації
аналогічної продукції за будь-якими угодами купівлі-продажу, укладеними
платником податків протягом 60 календарних днів, що передували даті
реалізації.
Отже, відповідно до Указу № 167/98 якщо платник податків, активи якого
перебувають у податковій заставі, реалізує товар за цінами, що підпадають
під визначення звичайних, він може не узгоджувати такі операції з органом
державної податкової служби.
При цьому треба звернути увагу на те, що відповідно до п. 9 Порядку
з метою погашення податкової заборгованості податковим органом може
бути виділено для реалізації рухоме майно, що не призначене i не використовується
безпосередньо у виробничому циклі, наприклад, легковий автотранспорт,
обладнання невиробничих приміщень, предмети дизайну офісів, а також
інші матеріальні цінності; готова продукція; сировина та матеріали,
що перебувають на складі; рухоме майно, здане в оренду іншим особам
за договором позики, прокату або іншим договором, якщо у зв’язку із
зверненням стягнення на зазначене майно або з інших причин ці договори
розірвано або визнано недійсними в судовому порядку.
Як зазначено у п. 13 Порядку, перелік майна, що виділяється для реалізації,
оформляється актом опису, який складається за формою згідно з додатком
4 до цього Порядку. Після складення акта опису забороняється здійснювати
з визначеним для реалізації майном операції, які можуть призвести до
зміни його вартості, а заставодавець повинен припинити використання
цього майна та забезпечити його збереження.
Таким чином, платник податків, майно якого перебуває у податковій заставі,
має право реалізовувати за цінами не нижче від звичайних сировину, напівфабрикати,
комплектуючі вироби, готову продукцію, товари, що придбані для реалізації
та перебувають у його власності, без згоди органів податкової служби
за умови, що попередньо вони не були описані для реалізації в рахунок
погашення податкового боргу.
Усе вищезазначене стосується платників податків, які мали податковий
борг та активи яких станом на 30.09.2001 р. відповідно до Указу № 167/98
уже перебували в податковій заставі.
Згідно з п. 19.2 ст. 19 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III
«Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181-III) припиняється
відповідно до п. 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України
чинність Указу № 167/98 з дня набрання чинності відповідними статтями
цього Закону.
З набранням чинності ст. 8 Закону № 2181-III, а саме з 01.10.2001 р.,
втратили чинність статті 2, 5, 7 Указу № 167/98. Відтоді механізм застосування
податкової застави органами державної податкової служби визначається
зазначеним Законом та розробленим відповідно до ст. 8 цього Закону Порядком
застосування податкової застави органами державної податкової служби,
затвердженим наказом ДПА України від 28.08.2001 р. № 338 та зареєстрованим
у Мін’юсті України 03.10.2001 р. за № 857/6048 (далі — Порядок застосування
податкової застави), згідно з якими право податкової застави вже поширюється
на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності
у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на
які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту
погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу.
При цьому треба звернути увагу на те, що з набранням чинності вищезазначеним
Порядком податковий борг, що виник до 01.10.2001 р., не потребує перереєстрації,
а до активів боржника, які станом на 30.09.2001 р. уже перебувають у
податковій заставі відповідно до Указу № 167/98, застосовуються процедури,
передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.98 р. № 941, оскільки у Законі № 2181-III відсутнє пряме посилання на необхідність
такої перереєстрації, про що зазначено у листі ДПА України від 09.10.2001
р. № 13504/7/24-1117 «Про державну реєстрацію Порядку застосування податкової
застави органами державної податкової служби».
Закон № 2181-III, як i Указ № 167/98, також передбачає обов’язковість
отримання дозволу податкового органу на здійснення деяких операцій платників
податків як обмеження операцій із заставленими активами.
Так, відповідно до пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-III від платника
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, потребується
обов’язкове узгодження з податковим органом таких операцій:
продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого
майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових
прав, що використовуються у підприємницькій діяльності платника податків
(інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються
до підприємницької), а саме готової продукції, товарів i товарних запасів,
робіт i послуг за кошти за їх звичайними цінами;
використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових
прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій,
а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій,
поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів,
розміщення депозитів або надання кредитів;
ліквідації об’єктів нерухомого чи рухомого майна, за винятком їх ліквідації
внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно
до рішень органів державного управління.
Нічим не відрізняються від зазначеного вимоги до платників податків
під час здійснення ними операцій відчуження активів, на які поширюється
право податкової застави, що зазначено в п. 5.1 Порядку застосування
податкової застави органами державної податкової служби.
Таким чином, з 01.10.2001 р. платник податків, активи якого перебувають
у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження своїм майном, майновими
та немайновими правами, що використовуються у його підприємницькій діяльності
(інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються
до підприємницької), а саме готовою продукцією, товарами i товарними
запасами, роботами та послугами за умови проведення розрахунків за таке
майно у грошовій формі. Інакше кажучи, якщо платник податків, майно
якого перебуває у податковій заставі, здійснює відчуження такого майна
не за кошти, а, наприклад, за бартером або не за звичайними цінами,
він повинен обов’язково узгодити такі операції з податковим органом.
Щодо відповідальності за порушення умов відчуження заставленого майна,
то починаючи з 01.04.2001 р. норми відповідальності за порушення у сфері
оподаткування регулюються ст. 17 Закону № 2181-III. Так, пп. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 цього Закону визначено, що в разі, коли платник податків,
активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи
без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди
є обов’язковим згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує
штраф у розмірі ста відсотків від суми податкового боргу, щодо якого
виникло право податкової застави. I тут є один нюанс. Оскільки ст. 8
Закону № 2181-III, яка вимагає від платників узгодження операцій із
заставленими активами, набрала чинності лише з 01.10.2001 р., то i штрафні
санкції застосовуються до тих платників податків, які здійснили відчуження
активів без відповідного дозволу після зазначеної дати.
Крім цього, у разі здійснення операцій з відчуження майна платником
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, без отримання
попередньої згоди податкового органу пп. 8.6.4 п. 8.6 ст. 8 Закону №
2181-III передбачено, що посадова особа такого платника чи фізична особа,
яка прийняла зазначене рішення, несуть відповідальність, установлену
законодавством за умисне ухилення від оподаткування.
Відповідно до ст. 212 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 р.
№ 2341-III до такої відповідальності може бути притягнуто службових
осіб підприємства, установи, організації незалежно від форми власності
або особу, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної
особи, чи будь-яку іншу особу, яка зобов’язана сплачувати податки, збори,
інші обов’язкові платежі, що входять у систему оподаткування, введені
у встановленому законом порядку, якщо ці діяння призвели до фактичного
ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних,
великих або особливо великих розмірах.
Як визначено у примітці до ст. 212 Кримінального кодексу України, під
значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших
обов’язкових платежів, які в тисячу i більше разів перевищують установлений
законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим
розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов’язкових
платежів, які в три тисячі i більше разів перевищують установлений законодавством
неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром
коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів,
які в п’ять тисяч i більше разів перевищують установлений законодавством
неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Відповідно до Указу Президента України від 25.08.96 р. № 762/96 «Про
грошову реформу в Україні» розмір неоподатковуваного мінімуму доходів
громадян на сьогодні становить 17 грн. Таким чином, якщо дії особи,
відповідальної за збереження активів, що перебувають у податковій заставі,
не призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових
фондів коштів у сумі 17000 грн. i більше, то дія ст. 212 Кримінального
кодексу України на неї не поширюється.