ОФ - это, по сути, те же ЦБ с точки зрения неотражения
предоплаты в налоговом учете
------------------------------------------------------------------
В августе 2001 года нами была получена предоплата 199000
гривень за продажу основных фондов 1-й группы.
В налоговом учете полученные авансы (165,8 тыс. грн.) были
включены в доход III квартала 2001 года. Естественно, с
предоплаты был уплачен НДС (33,2 тыс. грн.).
Под полученные авансы в I квартале 2002 года произведена
реализация основных фондов 1-й группы с убыточным финансовым
результатом, отраженным в декларации по строке 30.
Просим дать разъяснение, как правильно отразить в декларации о
прибыли операцию с полученными авансами, которые ранее были
включены в доходы.
Начнем с констатации грустного факта: отражение в налоговом
учете операций по продаже основных фондов урегулировано, мягко
говоря, слабовато.
Да, существует п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ),
согласно которому
"в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных
фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы
1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.
Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью
отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных
активов включается в валовые доходы плательщика налога, а сумма
превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи
включается в валовые затраты плательщика налога".
Однако в действительности этот подпункт оставляет достаточно
много вопросов. Перечислим лишь некоторые из них:
1. Что такое "вывод из эксплуатации"?
2. Что такое "выручка от продажи" и когда она считается
полученной?
3. Может ли период вывода из эксплуатации не совпадать с
периодом получения выручки? Если да, то в каком периоде продажу
необходимо отразить в налоговом учете?
Попытаемся ответить на эти вопросы.
1. По нашему мнению, в п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли под выводом
из эксплуатации подразумевается прекращение использования ОФ в
хозяйственной деятельности плательщика в связи с необходимостью
передачи данного объекта покупателю.
Логично предположить, что факт и дата вывода из эксплуатации
должны подтверждаться документами первичного учета. При их
разработке за основу можно взять типовые формы первичной учетной
документации, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352
( v0352202-95 ) (акты по ф. ОЗ-3 и ОЗ-4 {1}). Напомним, что именно
на ф. ОЗ-3 и ОЗ-4 ГНАУ считает необходимым ориентироваться в
вопросе об определении факта и даты вывода из эксплуатации ОФ 2-й
и 3-й групп в связи с их ликвидацией, консервацией, капремонтом,
реконструкцией и модернизацией {2} (этот момент важен для
применения в 2002 году положений ст. 7 Закона о Госбюджете-2002
( 2905-14 ){3}). Хотя, честно говоря, акты ОЗ-3 и ОЗ-4 являются
актами на списание ОФ, а не на вывод из эксплуатации.
2. Термин "выручка от продажи" может использоваться в
нескольких значениях:
а) в ряде случаев под "выручкой от продажи" понимаются
"деньги, полученные на расчетный счет (в кассу)" (см. ст. 1 Указа
Президента от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ), посвященного
обложению единым налогом, в "Бухгалтере" № 14'2001 на с. 48);
б) в бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации
традиционно определяется по методу начислений (см., например,
П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах" ( z0397-99 )).
В условиях отсутствия специального определения термина
"выручка от продажи" для целей обложения налогом на прибыль будет
неправильным определять доход от продажи ОФ либо только по
кассовому методу, либо только по методу начислений.
Лучше всего подойдет компромиссный вариант, при котором
выручка от реализации считается полученной предприятием по первому
событию - по получению денег или по отгрузке ОФ покупателю. Этот
выбор оправдан еще и тем, что метод первого события является
превалирующим в Законе О Прибыли.
3. Если считать, что выручка от продажи определяется по методу
первого события, то такое несовпадение вполне возможно.
Предположим, в июле предприятие получает предоплату за ОФ 1-й
группы, а вывод из эксплуатации и передача объекта покупателю
происходят в октябре. Соответственно, выручка приходится на III,
а вывод из эксплуатации на IV квартал. При этом ничего
противозаконного здесь нет. Ведь действующее законодательство не
запрещает предприятиям эксплуатировать ОФ, за которые получена
предоплата. А вопрос о сроках эксплуатации решается сторонами
(покупателем и продавцом) в договоре.
Начисление амортизации на указанные ОФ также не противоречит
Закону О Прибыли: предприятие понесло расходы на приобретение ОФ;
эти фонды используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Так что все условия для амортизации, содержащиеся в ст. 8,
выполняются.
Разрывов, подобных описанным выше, не избежать, если
ориентироваться на кассовый метод определения выручки от продажи.
Если же выручку от продажи определять по методу начислений, то
расхождения будут возникать гораздо реже. Ведь для того чтобы
передать ОФ покупателю, их нужно предварительно вывести из
эксплуатации. В большинстве случаев вывод из эксплуатации и
передача будут осуществлены в одном отчетном периоде. Исключение
возможно в ситуации, когда вывод из эксплуатации производится в
конце отчетного периода (например, 29 сентября), а передача
объекта - в начале следующего (например, 2 октября). Разрыв может
быть вызван также какими-нибудь задержками с передачей объекта или
связан с продажей объекта, давно выведенного из эксплуатации по
другим причинам.
Что же делать, если разрыв все-таки возник?
На наш взгляд, вся конструкция п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ) подводит к мысли, что отражение в налоговом учете
необходимо производить только в том случае, если произошли оба
события:
1) получена выручка от реализации;
2) объект выведен из эксплуатации и определена его балансовая
стоимость. {4}
Пока не известен хотя бы один из показателей (размер выручки
или балансовая стоимость объекта, выведенного из эксплуатации),
отражение операции по продаже ОФ в налоговом учете невозможно.
Ведь Закон О Прибыли ( 334/94-ВР ) (п. 7.5 и п/п. 8.4.3) предпола-
гает либо включение в валовые доходы суммы превышения выручки над
балансовой стоимостью, либо включение в валовые затраты суммы
превышения балансовой стоимости над выручкой от продажи. Поэтому,
как нам кажется, включение в валовые доходы всей выручки при
отсутствии информации о балансовой стоимости объекта, выведенного
из эксплуатации, не соответствует Закону О Прибыли.
Ничего удивительного в таком порядке налогообложения нет.
Внимательное изучение Закона О Прибыли позволяет прийти к выводу,
что в некоторых случаях в его нормах установлена взаимосвязь между
доходами и затратами конкретной операции, то есть допускается
налогообложение не традиционное - в разрезе налогового периода, а
в разрезе операции. Правда, этот вариант налогообложения -
исключение, которое объясняется особым характером операций.
Например, п. 7.6 Закона О Прибыли предусматривает, что в налоговом
учете отражается прибыль от операций с ЦБ (разница между доходами
и расходами по ЦБ). Как известно, ГНАУ интерпретировала данный
пункт так: нет затрат от ЦБ без получения доходов от таких ЦБ. {5}
При этом ГНАУ согласна с тем, что нет доходов от ЦБ без затрат от
таких ЦБ. {6}
По нашему мнению, та же самая логика положена и в основу п/п.
8.4.3. Ведь в ситуации с ОФ, как и в случае с ЦБ, объектом
обложения фактически является финансовый результат. А его
определение возможно только при наличии сведений об обоих
показателях.
Следовательно, если предприятие в каком-либо периоде получает
предоплату за объект ОФ и продолжает его эксплуатировать, сумма
предоплаты отражаться в налоговом учете не должна. Хотя осторожный
налогоплательщик может с нами и не согласиться.
Теперь давайте разберемся, что необходимо сделать в вашем
случае.
Если исходить из того, что предоплата, полученная по договору
продажи ОФ, в налоговом учете не отражается, то можно
констатировать наличие ошибки в вашей налоговой декларации за III
квартал 2001 года.
Исправление ошибок в декларации о прибыли регулируется п. 5.1
Закона "О порядке погашения..." и налоговым разъяснением,
утвержденным приказом ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 )
{7}. В соответствии с данными нормативами ваше предприятие должно
представить в ГНИ уточненную декларацию за III квартал 2001 года,
в которой предоплата по ОФ будет исключена из состава валового
дохода. Кроме того, в декларации за III квартал 2002 года вы
должны показать уменьшение валового дохода по стр. 8.6 приложения
"Е" к декларации (сумма 165,8 тыс. грн. отражается со знаком "-").
Декларация за I квартал 2002 года заполнена вами правильно: в
соответствии с Порядком составления декларации о прибыли
предприятия {8} сумма превышения балансовой стоимости объекта над
выручкой от его продажи отражается по стр. 30.3 приложения "I" к
декларации. Так что в этой декларации ничего менять не надо.
Отметим, что все вышеизложенное в полной мере касается
отражения в налоговом учете операций с ОФ 2-й и 3-й групп в 2002
году. Ведь согласно ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 ( 2905-14 )
(в интерпретации ГНАУ) в 2002 году при продаже таких ОФ вместо
п/п. 8.4.4 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) применяется п/п. 8.4.3.
{1} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 16т-18т.
{2} См. письмо ГНАУ ( v2534225-02 ) от 29.04.2002 г. №
2534/6/15-1116 в "Бухгалтере" № 20'2002 на с. 11т-12т.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8. По этому поводу - см.
также налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от
13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 ), в "Бухгалтере" № 20'2002 на
с. 10т-11т.
{4} Мы выступаем категорически против того, чтобы два абзаца
п/п. 8.4.3 читать обособленно. Достаточно абсурдно выглядело бы
решение, получив предоплату, определить в этом периоде финансовый
результат (по правилам абз. 2 п/п. 8.4.3) и продолжать
амортизировать стоимость объекта в налоговом учете (руководствуясь
уже абз. 1 п/п. 8.4.3 - ведь вывода из эксплуатации нет - поэтому
балансовая стоимость 1-й группы уменьшаться еще не должна).
{5} Для неторговцев ЦБ - см. об этом письмо ГНАУ от 08.70.2007
г. № 6401/6/15-1116 ( v6401225-01 ) в "Бухгалтере" № 8'2002 на
с. 13т.
{6} См. письмо ГНАУ ( v0385225-00 ) от 26.01.2000 г. №
385/6/15-1116 там же.
{7} См. "Бухгалтер" № 35-36'2001, с. 123-124.
{8} См. "Бухгалтер" № 30(ч.II)-31'2002, с. 14т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 32/02, стр. 34
[29.08.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------