Косвенные методы в действии
------------------------------------------------------------------
Немного предыстории
Появление Методики определения сумм налоговых обязательств по
косвенным методам, утвержденной постановлением Кабинета Министров
Украины от 27.05.2002 г. № 697 ( 697-2002-п ) (далее - Методика №
697; см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 42), в некоторой
степени можно было назвать неожиданностью. Дело в том, что
незадолго до её появления распоряжением КМУ от 18 мая 2002 года №
271-р ( 271-2002-р ) были утверждены Меры по внедрению косвенных
методов определения сумм налоговых обязательств (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 43), которыми было предусмотрено
поручение ГНАУ и другим органам разработать до 1 июня проект
изменений к Закону № 2181 ( 2181-14 ) с целью конкретизации
применения косвенных методов. Это давало основания утверждать,
что до принятия соответствующего закона косвенные методы
применяться не должны. Однако вместо соответствующего закона
налогоплательщики увидели Методику № 697, которая вступила в силу 01.07.2002 г.
Здесь целесообразно упомянуть, что, несмотря на вступление в
силу п. 4.3 "Определение сумм налоговых обязательств косвенным
методом" Закона Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон №
2181) еще с 01.01.2002 г., нормы его до 01.07.2002 г. применяться
не могли, поскольку подзаконного документа разработано не было
(законодатель поручил разработать такой документ Кабинету
Министров).
Когда применяются косвенные методы
Согласно Закону № 2181 налоговые обязательства могут быть
определены косвенным методом только в определенных случаях. Первый
из них - если контролирующий орган не может определить сумму
налогового обязательства в связи с непредставлением налогопла-
тельщиком налоговой декларации в установленные сроки в связи с:
1) неустановлением фактического местонахождения предприятия
или его обособленных подразделений, местонахождения физического
лица. В этом случае обязанность доказательства того, что налоговый
орган принял все достаточные меры по установлению местонахождения
такого налогоплательщика, возлагается на налоговый орган;
2) уклонением налогоплательщика или его должностных лиц от
предоставления сведений, предусмотренных законодательством;
3) невозможностью определения суммы налоговых обязательств в
связи с неведением плательщиком налогов налогового учета или
отсутствием определенных законодательством первичных документов.
Второй случай определения налоговых обязательств косвенным
методом - невозможность подтверждения во время документальной
проверки, проводимой контролирующим органом, приведенных в
декларации расчетов. Это условие несколько напоминает третье
основание для применения косвенного метода, приведенное выше: в
обоих случаях предварительно должна быть проведена проверка
налогоплательщика (иначе каким образом можно узнать об отсутствии
учета?). Однако в случае отсутствия отдельных документов учета
налоговое обязательство, рассчитываемое косвенным методом, может
быть определено только относительно тех объектов налогообложения,
которые связаны с отсутствующими документами. В случае если
налогоплательщик представляет другие документы, которые
подтверждают правильность расчета налогового обязательства,
косвенные методы не применяются. К сожалению, Методикой не введен
минимальный порог для применения косвенных методов. Это -
существенный минус. В таком случае получается, что если у
налогоплательщика, например, отсутствует документ, подтверждающий
операцию на сумму 10 или 20 грн., к нему могут быть применены
косвенные методы (разумеется, только в пределах этой операции).
Для наглядности представим вышеизложенное на схеме:
|----------|
|----|Декларация|----|
| |----------| |
|----------------------------| |-------------------------|
|-|Не подана налогоплательщиком| |Подана налогоплательщиком|
| |----------------------------| |-------------|-----------|
| |
| |------------------------------| |
| |Не установлено фактическое | |
|>|местонахождение |--| |
| |налогоплательщика | | |
| |------------------------------| |
| |------------------------------| | |-------------------------|
| |Налогоплательщик уклоняется от| | |При документальной |
| |предоставления сведений, | | |проверке налогоплательщик|
|>|предусмотренных |--| |не подтверждает |
| |законодательством | | |документами расчеты, |
| |------------------------------| | |приведенные в декларации |
| |------------------------------| | |-----------|-------------|
| |Налогоплательщик не ведет учет| | |
| |или у него отсутствуют | | |
| |первичные документы, в связи с|--| |
|>|чем невозможно определить | | |
|сумму налогового обязательства| | |
|------------------------------| | |
|--------------------------------------------------|
|Косвенный метод определения налоговых обязательств|
|--------------------------------------------------|
Как видим, применение косвенных методов тесно связано с
представлением или непредставлением декларации. Отсюда многие
специалисты приходят к выводу, что косвенные методы могут быть
применены только к тем налогам и сборам, по которым установлена
подача налоговой декларации, причем в понимании этого термина
Законом № 2181. Например, не может считаться декларацией отчет
"единоналожника" - физического лица.
К кому применяются косвенные методы
Первое, на что хотелось бы обратить внимание, - Методикой №
697 несколько изменен (точнее, сужен) круг лиц, к которым могут
быть применены косвенные методы. Из Закона № 2181 можно сделать
четкий вывод, что в категорию "подкосвенных" подпадают не только
юридические и физические лица - субъекты предпринимательской
деятельности, но и обычные граждане, не занимающиеся
предпринимательством. Такой вывод следует из определения термина
"плательщики налогов", приведенного в Законе № 2181. Более того, о
том, что косвенные методы должны распространяться на простых
физических лиц, говорит п.п. 4.3.6 ст. 4 Закона № 2181, в котором
прямо указывается о необходимости решения спора исключительно
судом по представлению налогового органа в случае несогласия
физического лица с начислением налогового обязательства, не
связанного с ведением предпринимательской деятельности, по
косвенным методам.
Тем не менее термин "плательщики налогов" в Методике № 697
определен по-иному и в это определение не включаются физические
лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью.
Объясняется это, видимо, ст. 62 Конституции Украины, где указано,
что "лицо считается невиновным в совершении преступления и не
может быть подвергнуто уголовному наказанию, пока его вина не
будет доказана в законном порядке и установлена обвинительным
приговором суда. Никто не обязан доказывать свою невиновность в
совершении преступления" (напомним, что эта статься относится к
разделу II Конституции, который называется "Права, свободы и
обязанности человека и гражданина", т. е. прямо относится к
физическим лицам).
Какие налоги и сборы будут рассчитываться по косвенным методам
Еще одним положительным фактором Методики № 697 ( 697-2002-п )
является установление четкого перечня налогов и сборов, по которым
может быть применен косвенный метод. К таковым относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизный сбор;
3) налог на прибыль предприятий;
4) налог на доходы физических лиц (только субъектов
предпринимательской деятельности) {1};
5) налог на рекламу;
6) рентные платежи;
7) сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
госбюджета;
8) гостиничный сбор;
9) сбор за специальное использование природных ресурсов;
10) сбор за загрязнение окружающей среды.
Радует, что из большого перечня существующих налогов и сборов,
приведенного в Законе Украины "О системе налогообложения" от
25.06.91 г. № 1251-ХII ( 1251-12 ) (далее - Закон № 1251),
косвенные методы могут быть применены только к десяти
вышеперечисленным. Как видим, не распространяются косвенные методы
на сборы в Пенсионный фонд и другие социальные сборы. Это и
понятно, поскольку применять косвенные методы имеют право только
налоговые органы.
Однако как быть в том случае, если налоговые органы определили
частному предпринимателю, находящемуся на обычной системе
налогообложения, налог на доходы физических лиц косвенными
методами, а значит, увеличили саму сумму дохода частного
предпринимателя и при этом он согласен с начисленной суммой. Как
известно, сбор в Пенсионный фонд для этой категории субъектов
предпринимательства рассчитывается от суммы налогооблагаемого
дохода (прибыли), следовательно, такому частному предпринимателю
придется уплатить не только подоходный налог, но и сбор в
Пенсионный фонд, даже несмотря на то что этот сбор в перечне
отсутствует.
В то же время нельзя не отметить, что в перечне отсутствует
единый налог. Однако этот факт не мешает высокопоставленным
чиновникам Минфина говорить о возможности применения косвенных
методов к "единоналожникам" - юридическим лицам (см. "Бизнес",
2002, № 27). На наш взгляд, такое утверждение неверно: отсутствие
единого налога в "черном" списке однозначно указывает на
невозможность применения виртуального метода ни к предпринимате-
лям, ни к предприятиям, находящимся на упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности. Также косвенные методы не
должны касаться "фикспатентщиков" и субъектов предпринимательства,
работающих по спецпатенту (разумеется, если они не осуществляют
те виды деятельности, которые облагаются налогами в общем
порядке).
Судя по всему, на этом перечень положительных моментов
Методики № 697 ( 697-2002-п ) заканчивается.
Косвенный метод и штрафы
Как мы уже указывали, одним из оснований для применения
косвенных методов является невозможность подтверждения данных
декларации имеющимися документами учета при проведении
документальной проверки. Применение косвенных методов предполагает
проведение документальной проверки еще и в том случае, если
налогоплательщик не ведет учет или у него отсутствуют первичные
документы, в связи с чем невозможно определить сумму налогового
обязательства (если не будет проверки, как налоговики узнают,
ведет ли налогоплательщик учет, есть ли у него первичные
документы).
А поскольку есть документальная проверка, то есть и
вероятность начисления штрафных санкций согласно п.п. 17.1.3 ст.
17 Закона № 2181 ( 2181-14 ). Иными словами, если налогоплательщик
соглашается с начисленным обязательством, что фактически означает
признание его занижения, то существует вероятность начисления еще
и штрафных санкций. Однако пока это не более чем предположение.
Кроме того, возникает вопрос относительно согласованности
косвенных методов с абзацем пятым п.п. 5.3.9 ст. 5 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль).
Напомним, что в нем указано, что если документы потеряны,
уничтожены или испорчены и налогоплательщик не обратился в
налоговый орган с соответствующим заявлением, то неподтвержденные
затраты не признаются валовыми расходами и на сумму недоплаченного
налога начисляется пеня в размере учетной ставки НБУ, увеличенной
в 1,2 раза. Означает ли это, что, не предъявив документы,
подтверждающие факт осуществления расходов, кроме косвенных
методов, налогоплательщику придется еще уплачивать пеню, причем
рассчитанную от "виртуального" налогового обязательства? Да и
вообще, применимы ли косвенные методы по отношению к расходам?
Пока ответить можно только на последний вопрос, причем
положительно. Объясняется это тем, что п. 6 Методики № 697
( 697-2002-п ) прямо предусмотрено определение элементов налоговых
баз косвенным методом, а как известно, расходы являются одним
из таких элементов.
Кстати, применение косвенных методов к элементам налоговых баз
позволяет утверждать, что если у налогоплательщика отсутствуют
документы учета, то это вовсе не означает применение косвенных
методов по тому или иному налогу за весь отчетный период.
Например, отсутствуют документы, позволяющие подтвердить валовые
доходы или расходы по какой-либо определенной операции,
проведенной во II квартале 2002 года. В таком случае косвенный
метод должен быть применен только к этой операции, а пересчитывать
налог на прибыль за весь II квартал нет оснований.
К какому периоду можно применять косвенный метод
Выше мы уже говорили, что применение косвенных методов стало
возможно только с момента вступления в силу Методики № 697. Сразу
же возникает вопрос: а к каким периодам возможно применение
косвенных методов? То есть возможна ли такая ситуация, что на
предприятие придут проверяющие и, обнаружив отсутствие документов,
подтверждающих операции, отраженные в отчетности, например, за IV
квартал 2001 года, или увидев другие основания для применения
косвенных методов в этом периоде, применят косвенные методы именно
к IV кварталу 2001 года?
В данном случае мы согласны с теми, кто считает, что
применение косвенных методов к налоговым периодам до 01.01.2002 г.
невозможно. Объясняется это прежде всего тем, что сам п. 4.3 ст. 4
Закона № 2181 ( 2181-14 ), регламентирующий их применение, вступил
в силу только с этой даты.
Более того, такая точка зрения подтверждается словами
председателя ГНАУ Н. Азарова - "...данные за второй квартал
следует оформлять так, чтобы самому не оказаться в дураках,
поскольку мы уже сможем их проверить при помощи косвенных
методов..." (см. "Галицькi контракти", 2002, № 22-23). Как видим,
глава налогового ведомства говорит не только о неприменении
косвенных методов к периодам, предшествующим 01.01.2002 г., но и о
неприменении их к I кварталу 2002 года.
Здесь, конечно, можно провести параллель с применением
финансовых санкций. Как мы помним, согласно части второй ст. 11
Закона № 1251 финансовые санкции по результатам документальных
проверок применяются в размерах, предусмотренных законодательными
актами, действующими на день завершения таких проверок. То есть
если нарушение было осуществлено до вступления в силу Закона №
2181, то штрафные санкции все равно будут применяться согласно ст.
17 этого Закона ( 2181-14 ). Но в отношении финансовых санкций
есть прямая норма закона. В отношении же косвенных методов
такая норма отсутствует.
Если вы не согласны с "виртуальными" обязательствами
Думается, мало кто согласится с начисленными налоговыми
обязательствами "с потолка". Ведь, во-первых, сама Методика № 697
методикой-то по существу не является, её нормы крайне расплывчаты,
а это означает, что сам порядок определения налоговых обязательств
косвенными методами может быть отдан на откуп налоговикам. А
во-вторых, ни Закон № 2181, ни Методика № 697 не содержат меры
ответственности сотрудников налоговых органов, неправомерно
применивших косвенные методы, что создает для них широкое поле
деятельности. Именно поэтому многих интересует порядок обжалования
таких налоговых обязательств.
Итак, предположим, налоговики применили косвенные методы на
законных основаниях и начислили определенную сумму налоговых
обязательств. Что дальше?
В Методике № 697 сказано, что результаты проверки,
осуществленной с целью определения сумм налоговых обязательств по
косвенным методам, оформляются актом, который утверждается лицом,
принявшим решение о применении косвенных методов (напомним, что
таковым является руководитель налогового органа, ни в коем случае
не его заместитель и тем более не простой налоговый инспектор).
Далее плательщику налогов в установленном порядке направляется
налоговое уведомление, в котором, в частности, указываются:
- начисленная по косвенным методам налоговым органом сумма
налогового обязательства, подлежащая уплате;
- описание примененных при этом методов;
- сумма штрафных санкций (при их наличии). Судя по всему,
такой процессуальный механизм определения косвенных методов
аналогичен обычной процедуре определения налоговых обязательств:
начисление, затем направление налогоплательщику налогового
уведомления, а далее при неуплате - направление первого налогового
требования, а если налогоплательщик не отреагирует - второго. А
дальше - включается механизм взыскания налогового долга согласно
ст. 10 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
В то же время п. 10 Методики № 697 ( 697-2002-п ) прямо
предусматривает возможность обжалования налогоплательщиком решения
о начислении сумм налоговых обязательств по косвенным методам,
причем "в порядке, предусмотренном законодательством".
Видимо, речь идет о том, что, получив налоговое уведомление,
налогоплательщик может его обжаловать либо в апелляционном порядке
(а если оно не принесло желаемых результатов - в судебном), либо
сразу в судебном. Однако такая постановка вопроса предполагает,
что налогоплательщик должен защищаться, т. е. доказывать то, что
налоговый орган осуществил неправильное начисление. Где же
пресловутая презумпция невиновности?
Однако на сегодняшний день самое главное заключается в нормах
п.п. 19.3.6 ст. 19 Закона № 2181 ( 2181-14 ). Согласно этому
подпункту до 1 января 2005 года действует правило, по которому
если налогоплательщик отказывается согласовать налоговое обяза-
тельство, начисленное налоговым органом с использованием
косвенного метода, налоговый орган обязан обратиться в суд
(хозяйственный суд) с иском о признании такой суммы налогового
обязательства. При этом обязанность доказательства того, что
такое начисление было сделано надлежащим образом, возлагается на
налоговый орган.
Как видим, до 01.01.2005 г. акцент в доказательствах
правильности начисления налоговых обязательств по косвенным
методам смещается с налогоплательщика на налоговый орган и это
нельзя не приветствовать. Скорее всего это означает, что после
получения уведомления налогоплательщик, не соглашаясь с ним,
подает жалобу в установленном порядке (в течение 10 календарных
дней, следующих за днем получения уведомления). Однако, на наш
взгляд, речь должна идти об обжаловании в административном
порядке, т. е. о подаче жалобы в налоговый орган. Объясняется это
тем, что, подавая иск сразу в суд, налогоплательщик фактически
согласовывает налоговое обязательство, о чем свидетельствует
последний абзац п.п. 5.2.4 ст. 5 Закона № 2181 ( 2181-14 ). А если
согласовал обязательство - будь добр, заплати его, даже невзирая
на то, что в суд подано исковое заявление. Таковы нормы Закона
№ 2181.
После получения жалобы налоговый орган должен обратиться в суд
(хозяйственный суд) для доказательства своей правоты. А дальше -
как решит суд. Но и здесь не без проблем. Многие специалисты
высказывают мнение, что налоговые органы не могут обращаться с
подобными исками в хозяйственные суды, о чем свидетельствует
письмо ВХСУ от 14.01.2002 г. № 01-3/30 ( v3_30800-01 ).
{1} Слова в скобках еще раз подтверждают, что к физическим
лицам, не являющимся субъектами предпринимательской деятельности,
косвенные методы не применяются.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 64/02, стр. 22
[12.08.2002]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------