Підпунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України від
28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку
підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97
р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон
№ 334/94-ВР) передбачено, що будь-який банк зобов’язаний
створювати страховий резерв для відшкодування можливих
втрат по основному боргу (без процентів та комісій)
за всіма видами кредитів та інших активних операцій,
які відносяться до його господарської діяльності.
Відповідно до пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР
створення страхового резерву здійснюється банком самостійно
у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків
неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами
заборгованості), визнаними нестандартними за методикою,
яка встановлюється для банків Національним банком України,
а також за кредитами (іншими видами заборгованості),
визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону,
та урахуванням положень пп. 12.2.3 зазначеної статті.
Підпунктом 12.2.3 Закону № 334/94-ВР, зокрема, передбачено,
що розмір страхового резерву, який створюється за рахунок
валових витрат платника податку, розраховується від
суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості
за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими
(виставленими на користь) дебіторам на останній робочий
день звітного податкового періоду.
Вищенаведені норми Закону визначають, що створення страхового
резерву за рахунок валових витрат платника податку здійснюється
розрахунково від сукупної суми заборгованості за кредитами,
визнаними нестандартними, а також безнадійними.
Порядок відображення в податковому обліку курсових різниць
регулюється пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР,
згідно з яким з метою оподаткування будь-яка заборгованість
в іноземній валюті, що перебувала на обліку платника
податку на кінець звітного періоду, перераховується
в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного
банку України, що діяв на останній робочий день звітного
періоду. При цьому позитивна або від’ємна різниця між
результатом такого перерахування та балансовою вартістю
такої заборгованості включається відповідно до валових
доходів або валових витрат платника податку — кредитора
або до валових витрат чи валових доходів платника податку
— дебітора за підсумками звітного періоду.
Зазначеним підпунктом передбачено відображення в податковому
обліку платника податку розрахованих (курсових) різниць
за будь-якою заборгованістю в іноземній валюті, але
за умови, що така заборгованість перебувала на обліку
платника податку, тобто основна сума боргу відображена
саме в податковому обліку згідно з пп. 7.3.3 п. 7.3
ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Для правильного тлумачення положень пп. 7.3.6 п. 7.3
ст. 7 Закону № 334/94-ВР необхідно пов’язувати його
зі змістом пунктів 7.3 i 7.9 ст. 7 Закону. Зазначений
підпункт регулює порядок відображення в податковому
обліку збитків або доходів, отриманих платником податку
у зв’язку зі зміною валютного курсу i відповідного перерахування
будь-якої іноземної валюти чи заборгованості в іноземній
валюті, що виникла по операціях, наведених у підпунктах
7.3.1 — 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.
Так, основна сума боргу за фінансовим кредитом, у тому
числі в іноземній валюті, не впливає на збільшення валових
доходів при одержанні платником податку коштів у фінансовий
кредит i на збільшення валових витрат при поверненні
зазначених коштів кредитору (підпункти 7.9.1 i 7.9.2
п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР). Тобто основна сума
боргу за фінансовим кредитом не відображається в податковому
обліку платників податку — ні дебітора, ні кредитора.
У зв’язку з цим курсові різниці, обчислені за такою
заборгованістю в іноземній валюті, не враховуються при
визначенні платником податку об’єкта оподаткування.
Виходячи з вищезазначеного, при розрахунку банком страхового
резерву курсові різниці (позитивні або від’ємні), що
виникають у результаті перерахунку заборгованості в
іноземній валюті, яка перебувала на обліку платника
податку на кінець звітного періоду, за офіційним валютним
(обмінним) курсом Національного банку України, що діяв
на останній робочий день звітного періоду, можуть враховуватися
лише у разі якщо така заборгованість згідно з положеннями
Закону № 334/94-ВР відображається у податковому обліку.