Неприбыльные моменты
------------------------------------------------------------------
Если неприбыльная организация получает доход из источников
иных по отношению к приведенным в п/п. 7.11.2-7.11.7 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ), то у нее возникает объект обложения налогом
на прибыль. При этом согласно абз. 2 п/п. 7.11.9 облагаемая
прибыль определяется как
"сумма доходов, полученных из таких иных источников,
уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких
доходов, но не выше суммы таких доходов".
Проблема, которая может возникнуть в процессе применения
указанного правила, связана с возможным опережением момента
получения доходов по отношению к моменту понесения расходов. В
свою очередь, для решения вопроса, имеет ли место подобное
опережение, следует определиться с подходом к методу признания
расходов и доходов у неприбыльной организации: "по первому
событию" или "по кассе".
Понятно, что для определения даты увеличения валовых затрат и
валовых доходов Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) предписывает в общем
случае руководствоваться правилом первого события (ст. 11 "Правила
ведения налогового учета"). Однако же в отношении неприбыльных
организаций Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) не использует понятия
"валовые затраты" и "валовые доходы", предпочитая оперировать
"безваловыми" понятиями "расходы" и "доходы". {1} Следовательно,
утверждать, что неприбыльным организациям прямо предписано
руководствоваться правилом "первого события", оснований нет.
Конечно же, сам по себе этот факт еще не означает, что
неприбыльные организации категорически не должны использовать
правило "первого события". Может быть, уместно использовать его по
аналогии, если Закон не содержит каких-то конкретных указаний?
Подпункт 7.11.12 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) предоставляет
право центральному налоговому органу устанавливать
"порядок учета и представления налоговой отчетности об
использовании денежных средств неприбыльных организаций".
Так что в поисках ответа на вопрос о моменте возникновения
доходов и расходов разумно обратиться к Порядку составления отчета
об использовании денежных средств неприбыльными учреждениями и
организациями, утвержденному приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233
( z0290-97 ) (в редакции приказа от 29.04.2002 № 203 ( z0443-02 ))
{2}.
К сожалению, и в Порядке прямого ответа на поставленный вопрос
мы не найдем. Авторы документа достаточно подробно информируют
заинтересованного читателя о необходимости вести учет необлагаемых
доходов и соответствующих им расходов отдельно от облагаемых, о
возможности направления налогового отчета по почте, об отражении
соответствующих данных за отчетный квартал и нарастающим итогом,
об отсутствии в отчете подчисток и помарок, об отражении
показателей в тысячах гривень с одним десятичным знаком после
запятой и о пишущих средствах, которыми такое отражение следует
осуществлять. Но вот отдать предпочтение "кассовому" методу или
методу "первого события", основываясь на тексте Порядка, непросто.
С учетом содержания п. 5 разд. 2 Порядка {3} мы склоняемся
к "кассовому" методу, понимая слова "профинансированные расходы"
как указание на необходимость реально понести расходы (потратить
деньги, а не только начислить задолженность).
Поискать дополнительные аргументы в пользу сделанного выбора
или против него можно собственно в форме-табличке налогового
отчета. Для наших целей особый интерес представляет II его часть,
где в строках с 10 по 13 производится определение подлежащей
налогообложению прибыли от "иных" доходов. Однако и здесь ничего
нового почерпнуть не удается, так как строки 10 и 11 содержат лишь
сухие названия показателей "сумма доходов из иных источников..." и
"расходы, прямо связанные...".
Анализ же I части отчета, посвященной льготируемым доходам и
соответствующим им расходам, приводит к мысли, что и к ним
применяется "кассовый" метод. В пользу этого говорят используемые
при формулировке в таблице доходных и расходных показателей слова:
"фактически полученное финансирование", "доходы, "...",
зачисленные на счета", "активы (денежные средства или имущество),
переданные неприбыльной организации" - в отношении доходов;
"профинансированные расходы", "сумма расходов на содержание
неприбыльного учреждения (организации) "..." в пределах сметы" {4}
- в отношении расходов.
Таким образом, пусть и привлекая слегка пространные логические
построения, можно прийти к выводу, что любые доходы и расходы
неприбыльной организации (связанные как с льготируемой, так и с
нельготируемой деятельностью {5}) учитываются по "кассовому"
методу.
Но процитированный (в третьей сноске) п. 5 разд. 2 Порядка
таит в себе следующую опасность, порождаемую указанием на
необходимость отражения расходов по стр. 11 налогового отчета в
том же налоговом периоде, что и нельготируемые доходы: те расходы,
которые возникают позже, чем доходы, негде отразить в форме! Ведь
в отличие от декларации о прибыли предприятия, содержащей строку
23 "Корректировка сумм расходов, не отнесенных в состав валовых
затрат...", "неприбыльный" налоговый отчет не содержит
корректировочных строк для подобных целей.
Приведем условный пример. Некая неприбыльная организация
приобретает нечто для осуществления разрешенной ей нельготируемой
деятельности за 1 тыс. грн. Это нечто приходуется, но пока не
оплачивается (в учете числится кредиторская задолженность), а
спустя некоторое время - продается за 1,2 тыс. грн. или даже за ту
же 1 тыс. грн. с получением денег на текущий счет (вопрос с НДС
для простоты опустим - в предположении, что из-за небольших
оборотов неприбыльная организация не является плательщиком НДС).
Расчеты с поставщиком-кредитором случаются позже (во всяком
случае, уже не в квартале получения денег от продажи). Понятно,
что прибыль от этой операции, если она вообще возникнет, должна
быть обложена. Но вот с учетом "кассовости" момента возникновения
доходов и расходов в квартале получения дохода мы еще не можем
говорить о понесении расходов (деньги не уплачены), хотя мы и
знаем, какой будет прибыль от этой операции (или же ее не будет
вообще).
В этой ситуации под влиянием чувства справедливости велик
соблазн обложить сделку лишь тогда, когда свершившимися будут и
доходы, и расходы, что позволит правильно отразить прибыль (или же
показать, что прибыли нет). Но это вариант для смелых и
настойчивых, которым придется доказывать, что один только факт
получения дохода еще не является основанием для уплаты налога по
итогам квартала.
Увы, прямо из текста Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) такое не
вытекает.
Другой путь: уплатить налог по итогам квартала продажи, а
затем - все-таки приняв во внимание свершившиеся позднее расходы -
зачесть переплату в счет более поздних обязательств по уплате
налога на прибыль или попытаться вернуть переплату из бюджета. На
неприспособленность для этой цели формы налогового отчета придется
не обращать особого внимания, изменив форму под себя в
соответствии с положениями абз. 2 п/п. 4.4.2 "з" Закона "О порядке
погашения...". {6}
Этот подход - самый компромиссный в плане уплаты налога, хотя
представление отчета по неустановленной форме тоже потребует
определенного гражданского мужества. Чем этот путь плох - понятно.
Во-первых, он связан с отвлечением денежных средств. Во-вторых - и
это, видимо, главное - засчитывать переплату в счет более поздних
обязательств по налогу на прибыль для неприбыльной организации
как-то неактуально, а возврат "излишка" из бюджета - дело
непростое и тягостное, чтобы не сказать безнадежное.
Третий вариант, состоящий в том, чтобы уплата налога с дохода
вместо налога с прибыли была окончательной и бесповоротной, нам не
нравится вовсе. И никакая форма налогового отчета в правильности
такого подхода убедить здравомыслящего человека не может. В конце
концов, Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) ничего подобного не
содержит, не допуская лишь возможности учитывать расходы в сумме
большей, чем полученные позднее доходы. Фактически это означает
невозможность перенесения на будущее убытков (аналогично тому, как
это разрешено предприятиям в порядке, задаваемом ст. 6 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР )). Наша же проблема - не в перенесении
убытков, а в учете запоздавших расходов, что, согласитесь, далеко
не одно и то же.
Чтобы не выбирать из этих трех вариантов, неприбыльной
организации лучше, конечно, спланировать свою работу так, чтобы
доходы и расходы возникали в одном и том же квартале (или расходы
опережали бы доходы). Во всяком случае - до появления внятных и
лояльных к плательщику налоговых разъяснений.
{1} Кроме п/п. 7.11.9, согласно которому от общих валовых доходов
считаются предельные 25%, превышение над которыми
нераспределенной прибыли на конец I квартала следующего года
налогоопасно.
{2} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 22-26.
{3} "Если неприбыльные учреждения получают доход из иных
источников, то профинансированные расходы, непосредственно
связанные с получением таких доходов, отражаются по строке 11
отчета в том же налоговом периоде, что и указанные доходы"
(см. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 23).
{4} "В пределах сметы", по нашему мнению, означает отражение суммы
реально потраченных средств, но не больше, чем Заложено в
смете. В противном случае было бы написано "в сумме,
предусмотренной сметой".
{5} Это, в принципе, логично: любые доходы и расходы неприбыльных
находятся как бы ближе друг к другу, чем какие-то из них
(льготируемые или нельготируемые) - по отношению к валовым
доходам и затратам, присущим предприятиям (то есть обычным
плательщикам).
{6} Отражение запоздавших расходов по строке 11 "волевым образом"
тоже возможно, но это в большей степени самодеятельность,
поскольку такое действие противоречит Порядку (в частности
п. 5 его разд. 2), а законодательной поддержки, аналогичной
праву плательщика на "усовершенствованную" форму отчетности, в
этой ситуации нет. Нет и порядка проведения корректировок
(именно корректировок, а не исправления ошибок, которое
сопровождается представлением уточненной декларации по п. 5.1
Закона "О порядке погашения..."). Можно попробовать учесть
появившиеся позднее расходы в колонке для нарастающего итога,
но предварительно - согласовать такие действия со своим
налоговым инспектором.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№33/02, стр. 30
[01.09.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------