Имеет ли право предприятие относить на валовые затраты
уплаченные по договору кредитования с коммерческим банком
проценты, если кредит получен для погашения задолженности,
возникшей по договору займа, на средства которого были
приобретены акции нескольких предприятий (то есть приобретены
ценные бумаги на вторичном рынке, удостоверяющие права
собственности на уставный фонд юридических лиц эмитентов
акций)?
Нас особенно интересует вопрос связи выплат по кредиту и,
соответственно, процентов по кредиту с ведением хозяйственной
деятельности согласно п/п. 5.5.1 Закона о Прибыли. Будет ли
подтверждением их связи с хозяйственной деятельностью сам факт
приобретения финансовой инвестиции? Несколько смущает при атом
специфический характер налогового учета акций, который
регулируется п. 7.6 Закона о Прибыли: ведение отдельного учета
операций с ценными бумагами и обложение налогом только
положительного результата от продаж и инвестиций или от
дивидендов по акциям.
Так вот, нужно ли для подтверждения связи с хозяйственной
деятельностью в соответствии с п/п. 5.5.1, чтобы ссудные
средства непосредственно участвовал и в формировании объекта
налогообложения инвестора?
* * *
Вначале несколько упростим нашу задачу и выясним, можно ли
включать в валовые затраты проценты по кредиту, который
использован на приобретение ценных бумаг.
Действительно, в п/п. 5.5.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(далее - Закон) говорится, что любые расходы, связанные с выплатой
или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе
по любым кредитам), лишь тогда относятся на валовые затраты, когда
они производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности
плательщика налога. Поскольку из подпункта слов не выкинешь,
логичным в этой связи выглядит обращение к понятию "хозяйственная
деятельность", определение которого закреплено в п. 1.32 Закона:
"Хозяйственная деятельность - любая деятельность лица,
направленная на получение дохода в денежной, материальной или
нематериальной формах, в случае если непосредственное участие
такого лица в организации такой деятельности является
регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным
участием следует понимать указанную деятельность лица через
свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие
обособленные подразделения, а также через доверенное лицо,
агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу
первого лица".
Определение, откровенно говоря, могло быть и получше. Чего
стоит, например, упоминание в качестве условий признания за
деятельностью статуса хозяйственной таких признаков, как
регулярность и постоянство! Как будто постоянная деятельность
может быть нерегулярной! И вообще, как вам нравится условие
"постоянное участие"? А если у предприятия бывают "просто
простои"? Или тогда оно вообще, выходит, не занимается
хоздеятельностью?
Но будем относиться к определению снисходительно, а основной
акцент перенесем на слова "любая деятельность "...", направленная
на получение дохода".
Прежде всего нужно разобраться, что понимается в данном
определении под словами "деятельность". В целом деятельность может
быть определена как совокупность операций. Исходя из ст. 1 Закона
"О предпринимательстве" ( 698-12 ) {1} деятельностью могут
считаться операции, осуществляемые с целью а) производства
продукции; б) торговли; в) предоставления услуг и г) выполнения
работ.
Однако этими направлениями деятельность не исчерпывается. С
точки зрения количества участников деятельность может быть
совместной или единоличной. Если рассмотреть деятельность через
призму бухучета, то она может быть обычной, операционной,
основной, чрезвычайной (см. П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о
финансовых результатах" и П(С)БУ 4 ( z0398-99 ) "Отчет о движении
денежных средств" в "Бухгалтере" № 1-2'2001 на с. 45-46 и 51
соответственно). Благодаря данному аспекту мы можем достаточно
уверенно утверждать, что деятельность предприятия может быть
инвестиционной или финансовой (разновидности обычной, то есть
любой основной, деятельности, а также операции, ее обеспечивающие
или возникающие в результате ее осуществления).
Как известно, приобретение ценных бумаг (акций) с целью их
последующей продажи или с целью получения по своим финансовым
инвестициям финансового дохода является инвестиционной
деятельностью. Поскольку эта деятельность, без сомнения,
направлена на получение дохода, она с точки зрения налогового
учета является хозяйственной.
Если проанализировать Закон, то можно назвать следующие виды
хозяйственной деятельности {2}: продажа товаров (ее разновидностью
является, например, торговля в рассрочку); продажа результатов
работ или услуг (например, аренда, ответственное хранение,
лотерея, кредитование); осуществление инвестиций (капитальных и
финансовых).
Тот факт, что осуществление финансовых инвестиций является
хозяйственной деятельностью, подтверждается и тем, что в самих
определениях "инвестиция" и "финансовая инвестиция" (п. 1.28
Закона) используется словосочетание "хозяйственная операция". Было
бы странно, если б хозяйственные операции в их совокупности не
составляли в итоге хозяйственную деятельность.
Ну и поскольку приобретение ЦБ является хозяйственной
деятельностью предприятия, будем считать, что условие п/п. 5.5.1 о
связи процентов по кредиту с хоздеятельностью - выполняется.
Теперь разберемся с тем, мешает ли особый порядок определения
доходов от операций с ЦБ признанию за такой деятельностью статуса
хозяйственной.
По нашему мнению, не мешает. Ведь п. 1.32 Закона считает
признаком хоздеятельности не результат деятельности, а ее
направление. Так что с точки зрения налогового учета определяющим
является то, стремится ли плательщик налога получить от этой
деятельности доход. А получил он такой доход или не получил, и
если получил, то когда - обстоятельства второстепенные.
Приобретение акций по общему правилу направлено на получение
дохода. Причем этот доход может быть получен либо в виде дохода от
последующей продажи акций (он попадает под обложение по п. 7.6
Закона), либо в виде дохода от дивидендов (облагаются по правилам
п/п. 4.2.11 и п. 7.8 Закона).
Итак, проблемы могут возникнуть разве что у такого
предприятия, которое приобрело акции, в отношении которых
изначально известно, что их никогда невозможно продать по цене
выше цены приобретения {3} и что они никогда не принесут
дивидендов. Так что для налогового учета абсолютно неважно, в
каком именно налоговом периоде доход будет получен. Мы же с вами
не на Поле чудес, чтобы верить в возможности немедленного
получения дохода!
Как же должны отражаться в налоговом учете расходы на уплату
процентов по такому кредиту? Здесь возможна определенная
конкуренция между п/п. 5.5.1 и п. 7.6 Закона. Дело в том, что
согласно п/п. 7.6.3 "затраты по торговле ЦБ" - это и сумма любой
задолженности, возникающей в связи с таким приобретением. При
очень остром желании в этой абстрактной формулировке можно
усмотреть и проценты по кредиту. Хотя при таких же "желаниях"
в "затраты по торговле" попадет и задолженность на основную сумму
кредита (она ведь тоже возникла "в связи с приобретением"). Однако
даже при самом неблагоприятном прочтении п/п. 7.6.3, на наш
взгляд, приоритет имеет п/п. 5.5.1 Закона. Чтобы доказать это,
можно обратиться к аналогии с процентами по кредиту,
использованному на приобретение ОФ. Конкуренция между ст. 8 и
п/п. 5.5.1, возникающая при отражении процентов в налоговом учете,
однозначно решается в пользу п/п. 5.5.1 (по этому поводу -
см., например, письмо ГНАУ от 10.07.2002 г. № 4354/6/15-1116
( v4354225-02 ) в "Бухгалтере" № 30 ч. II - 31'2002 на с. 43).
Думаем, что п/п. 5.5.1 "перебьет" не только особую ст. 8, но и
особый взгляд на особый п. 7.6.
Теперь посмотрим, осложнится ли ситуация, если кредит был взят
не на приобретение ЦБ, а на погашение займа, который был
использован на приобретение ЦБ.
По нашему мнению, если ситуация и осложнится, то
незначительно. Нет сомнений, что получение займа также связано с
хозяйственной деятельностью. Он ведь брался не на увеселительные
поездки к цыганам! Так что и погашение займа с хоздеятельностью
связано. Данная операция является одним из элементов той
деятельности налогоплательщика, которая в конечном счете
направлена на получение дохода. Нет ничего страшного в том, что
сама конкретная операция не всегда направлена на получение дохода:
цель - получение дохода - должна быть присуща не конкретной
операции, а всей деятельности налогоплательщика. Ряд операций
могут быть вспомогательными, то есть иметь к получению дохода
опосредованное отношение, обеспечивая возможность проведения
других операций, которые в совокупности приводят к получению
дохода и образуют хозяйственную деятельность. Например, сами по
себе операции залога, перечисления денег, регистрации выпуска
акций к доходу не приводят. Однако зачастую без них получить доход
от других операций не представляется возможным.
{1} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 45.
{2} На приведение исчерпывающего перечня таких видов мы не
претендуем.
{3} По ценным бумагам, в отличие от других активов, важно
намерение продать их по цене выше цены приобретения. Ведь
исходя из особых правил п. 7.6 в доходы попадает именно
прибыль.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№33/02, стр. 32
[01.09.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------