Жизнь после смерти
Разборки-переделки готовой продукции и их отражение в учете
------------------------------------------------------------------
Представим себе ситуацию. Предприятие изготовляет продукцию
(телевизоры, компьютеры, электротехнические устройства и т. п.), в
состав которой входят отдельные универсальные узлы (микросхемы,
корпуса, электронные элементы, электрические аппараты и др.). Сами
узлы могут как изготовляться на предприятии, так и закупаться у
других производителей, как монтироваться в данную продукцию, так и
продаваться самостоятельно. Через некоторое время (месяц, квартал,
год и т. д.) после изготовления готовая продукция разбирается
(переделывается), так как:
1) она не пользуется спросом, - и тогда продукцию ликвидируют:
разбирают на отдельные узлы, а непригодные для дальнейшего
использования части утилизируют;
2) не хватает оборотных средств, - и тогда продукция временно
разукомплектовывается (снимается один или несколько узлов). После
чего изделие в разобранном виде хранится на складе до лучших
времен;
3) имеется желание улучшить потребительские свойства продукции
(модернизировать ее), - и тогда проводятся дополнительные работы,
добавляются новые комплектующие и т. п.
Рассмотрим в отдельности названные процессы трансформации
готовой продукции - в аспекте их отражения в учете.
1. Ликвидация
По нашему мнению, граница между понятиями "уценка в связи со
снижением потребительских свойств" и "ликвидация" достаточно
условна: некоторые товары могут снижать свои потребительские
качества вплоть до полной их (товаров) ликвидации. Но в
рассматриваемом случае (для продукции, собранной из отдельных
узлов) после уценки предназначение изделия как такового не
меняется, а в результате ликвидации - исчезает.
Уценка регламентируется Положением о порядке уценки и
реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого
потребления, продукции производственно-технического назначения и
излишних товарно-материальных ценностей, утвержденным приказом
Минэкономики и Минфина от 10.09.1996 г. № 120/190 ( z0546-96 )
{1}. Согласно этому документу одним из условий проведения уценки
является отсутствие сбыта более трех месяцев:
"Производится уценка товаров "..." и продукции "...",
залежавшихся (не имеющих сбыта более грех месяцев) "...", а
также товаров и продукции, частично утративших свое
первоначальное качество "...", и излишних товарно-материальных
ценностей (материалов, комплектующих изделий, других
материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут
быть использованы на производство продукции "...")".
При ликвидации же на первое место выходит не снижение
стоимости изделия в целом, а определение цены материалов, узлов,
комплектующих, в которые это изделие трансформировалось. Например,
если из осветительного щитка, состоящего из металлической оболочки
и автоматических выключателей, вынуть все выключатели, то щиток
как готовая продукция прекратит свое существование. При этом
суммарная стоимость металлической оболочки и выключателей может
даже увеличиться.
Возникает вопрос: существуют ли какие-то ограничения для
предприятий на ликвидацию готовой продукции?
В соответствии со ст. 16 Закона "О предприятиях в Украине"
( 887-12 ) (см. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 56)
"руководитель предприятия самостоятельно решает вопросы
деятельности предприятия".
То есть подобные действия предпринимаются, если руководство
предприятия считает их экономически целесообразными.
Рассмотрим два основных подхода к оценке стоимости
комплектующих и отходов, образующихся в результате ликвидации.
1.1. Производственный подход
Если рассматривать процесс ликвидации как производство
материалов из готовой продукции (пусть вас не пугает
парадоксальность такого соединения), то следует определить
производственную себестоимость получаемых материалов, которая
будет состоять из прямых материальных затрат (стоимости готовой
продукции), других прямых расходов (заработной платы на разборку,
отчислений в фонды и т. д.) и общепроизводственных расходов.
Основания для такого взгляда на решение проблемы можно найти в
п. 9 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" {2}, в соответствии с которым
в себестоимость образующихся материалов и комплектующих включаются
"прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением
запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны
для использования в запланированных целях".
Распределить полученную таким образом себестоимость между
образующимися материалами можно пропорционально чистой стоимости
реализации появляющихся в результате ликвидации материалов. При
этом чистая стоимость реализации материалов может быть меньше
производственной себестоимости, так же как чистая стоимость
реализации типовой готовой продукции может быть меньше ее
производственной себестоимости.
В дальнейшем, если "произведенные" в результате ликвидации
материалы, полуфабрикаты, первоначальная стоимость которых больше
их чистой стоимости реализации, сохранятся на балансе на отчетную
дату, то согласно п. 25 П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) (см. "Бухгалтер"
№ 1-2'2001, с. 80) они должны быть уценены и отражаться по чистой
стоимости реализации. {3}
В налоговом учете заработную плату и другие расходы на
разборку следует относить на валовые затраты, аргументируя это
тем, что данные расходы необходимы для дальнейшего использования
материалов и комплектующих в производственной деятельности. С
учетом того что образующиеся материалы участвуют в перерасчете по
п. 5.9 Закона о Прибыли, реальное увеличение валовых затрат
произойдет только после их реализации.
1.2. Ликвидационный подход
Ликвидационный подход состоит в оприходовании образующихся
материалов и отходов по чистой стоимости реализации (в пределах
стоимости готовой продукции) плюс расходов на ликвидацию и в
списании разницы - если таковая будет - на потери от обесценивания
запасов.
Налоговый учет аналогичен предыдущему подходу, однако следует
учесть, что сумма расходов, списанная как потери от обесценивания,
из валовых затрат уйдет через 5.9. Во избежание этого можно
порекомендовать не ликвидировать (по крайней мере, на бумаге)
изделие полностью, а оставить от него некий полуфабрикат (главное,
чтобы это не были отходы), который учитывать по первоначальной
стоимости. А первоначальной стоимостью для него будет стоимость
готовой продукции плюс расходы на ликвидацию минус чистая
стоимость реализации образующихся материалов.
Рассмотрим процесс ликвидации изделия на примере.
Для начала изделие на основании приказа руководства передается
по внутренней накладной (ф. № М-11) со склада готовой продукции на
производственный участок. Комиссия, созданная на основании того же
приказа, составляет акт ликвидации готовой продукции в
произвольной форме (за основу можно взять ф. № ОЗ-3 "Акт на
списание основных средств" {4}). Материалы, комплектующие,
полуфабрикаты, пригодные для дальнейшего использования,
оцениваются в соответствии с производственным подходом и
возвращаются на склад материалов. Остатки продукции, непригодные
для дальнейшего использования, оприходуются как неликвиды
(отходы). В таблице 1 приведены рекомендуемые бухгалтерские
проводки.
Чистая стоимость реализации: "Блок № 1" - 3200,00 грн.,
отходы - 800,00 грн.
Таблица 1
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма,|
|п/п| | | | грн. |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1 | Передано со склада на | 23 | 26 | 5000|
| | производственный участок готовое | | | {5}|
| | изделие "Суперприбор" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2 | Начислена заработная плата | 23 | 66 | 100|
| | работникам за разукомплектацию и | | | |
| | утилизацию "Суперприбора" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислены взносы в социальные фонды| 23 | 65 | 39|
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4 | С изделия снят и передан на склад |20, 25 | 23 |4111,20|
| | комплектующих узел "Блок № 1": | | | {6}|
| | 5139/(3200 + 800) х 3200 | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 5 | Оставшиеся части "Суперприбора" | 20 | 23 |1027,80|
| | признаны непригодными для | | | {6}|
| | дальнейшего использования и | | | |
| | переданы на склад в качестве | | | |
| | отходов: 5139/(3200 + 800) х 800 | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
В таблице 2 изложена в проводках "разборка" продукции в
соответствии с ликвидационным подходом. Условия примера те же.
Таблица 2
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма,|
|п/п| | | | грн. |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1 | Передано со склада на | 23 | 26 | 5000|
| | производственный участок готовое | | | {5}|
| | изделие "Суперприбор" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2 | Начислена заработная плата | 23 | 66 | 100|
| | работникам за разукомплектацию и | | | |
| | утилизацию "Суперприбора" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислены взносы в социальные фонды| 23 | 65 | 39|
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4 | С изделия снят и передан на склад |20, 25 | 23 | 3200|
| | комплектующих узел "Блок № 1" по | | | |
| | чистой стоимости реализации | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 5 | Оставшиеся части "Суперприбора" | 20 | 23 | 800|
| | признаны непригодными для | | | |
| | дальнейшего использования и | | | |
| | переданы на склад в качестве | | | |
| | отходов по чистой стоимости | | | |
| | реализации | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 6 | Списана на расходы от обесценивания| 949 | 23 | 1139|
| | разница между "производственной" | | | |
| | себестоимостью и стоимостью | | | |
| | оприходования: 5139 - 3200 - 800 | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
2. Разукомплектация
При разукомплектации - в отличие от ликвидации - даже после
того как с изделия сняты один или несколько узлов, остается
намерение в будущем собрать его снова. В связи с этим остатки
изделия в разобранном (недоукомплектованном) состоянии можно
квалифицировать как полуфабрикаты - "продукцию, "..." требующую
доработки или укомплектования" {7}. Дополнительные аргументы для
включения в себестоимость запасов и валовые затраты расходов на
разукомплектацию будут выглядеть так.
Продукция была временно разобрана исключительно в целях
экономии оборотных средств, для немедленного использования запасов
в хозяйственной деятельности, а вопрос целесообразности проведения
тех или иных хозяйственных операций, по нашему мнению, к
компетенции налоговых органов не относится.
Проводки - в таблице 3.
Таблица 3
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма,|
|п/п| | | | грн. |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1 | Передано со склада на | 23 | 26 | 5000|
| | производственный участок готовое | | | {5}|
| | изделие "Суперприбор" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2 | С изделия снят и передан на склад |20, 25 | 23 | 3000|
| | комплектующих узел "Блок № 1" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислена заработная плата | 23 | 66 | 100|
| | работникам за разукомплектацию | | | |
| | "Суперприбора" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4 | Начислены взносы в социальные фонды| 23 | 65 | 39|
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 5 | "Суперприбор" передан на хранение | 25 | 23 | 2139|
| | на склад полуфабрикатов: | | | |
| | 5000 - 3000 + 100 + 39 | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
3. Модернизация
Модернизация - это самый простой случай из рассматриваемых.
Бухучет сродни учету производства продукции из полуфабрикатов, он
приведен в таблице 4.
В налоговом учете расходы на модернизацию (заработная плата,
амортизационные отчисления, общепроизводственные расходы и др.)
должны включаться в валовые затраты как часть производственного
процесса и в себестоимость полученных в результате модернизации
запасов с соответствующим перерасчетом по 5.9.
Таблица 4
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| № | Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма,|
|п/п| | | | грн. |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 1 | Передано со склада на | 23 | 26 | 5000|
| | производственный участок готовое | | | {5}|
| | изделие "Суперприбор" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 2 | На изделия дополнительно | 23 | 202 | 400|
| | поставлен узел "Блок № 2" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 3 | Начислена заработная плата за | 23 | 66 | 100|
| | модернизацию "Суперприбора" | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 4 | Начислены взносы в социальные фонды| 23 | 65 | 39|
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 5 | Начислены общепроизводственные | 23 | 91 | 200|
| | расходы | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
| 6 | "Суперприбор" передан на склад | 26 | 23 | 5739|
| | готовой продукции | | | |
|---|------------------------------------|-------|-------|-------|
Практика показывает, что чем легче технология изготовления
изделия и меньше предприятие - тем чаще происходят его (изделия)
разборки-переделки. Надеемся, наша статья поможет
бухгалтерам-производственникам разобраться в теоретических
тонкостях "второго рождения" запасов после трансформаций готовой
продукции.
{1} См. "Бухгалтер" № 13'2002, с. 31т-33т.
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 79.
{3} Хотя положения п. 24 П(С)БУ 9 (см. "Бухгалтер" № 1-2'2001,
с. 80) допускают и более жесткое толкование. Там, напомним,
говорится об отражении запасов по наименьшей оценке не только
в отчетности, но и в бухучете. Поэтому если уже в течение
отчетного периода известно, что чистая стоимость реализации
меньше первоначальной стоимости, то уценку следует производить
на дату, когда этот факт стал известен бухгалтеру.
{4} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 16т.
{5} В связи с тем что проводки д-т 20, к-т 26, 65, 66 поддерживают
не все компьютерные программы, рекомендуем использовать 23-й
счет.
{6} В дальнейшем, поскольку чистая стоимость реализации меньше,
следует произвести уценку.
{7} См. Инструкцию о применении Плана счетов бухгалтерского
учета, утвержденную приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, в
"Бухгалтере" № 1-2'2000 на с. 44.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№33/02, стр. 39
[01.09.2002]
Вадим Голубенко
------------------------------------------------------------------