Вексель и НДС
------------------------------------------------------------------
Правовое регулирование и определение векселя
Многие бухгалтеры не хотят работать с векселями по причине
того, что не достаточно ознакомлены с данным видом расчетов.
Следует отметить, что на сегодня вексельное обращение регулируют:
- Женевская конвенция 1930 г., которой введен Унифицированный
закон о переводных векселях и простых векселях (далее -
Унифицированный закон);
- Закон Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже"
от 18.06.91 г. № 1201-XII ( 1201-12 ) (далее - Закон № 1201);
- Закон Украины "Об обращении векселей в Украине"
от 05.04.2001 г. № 2374-III ( 2374-14 ) (далее - Закон № 2374);
- другие нормативно-правовые документы.
Согласно ст. 21 Закона № 1201 ( 1201-12 ) вексель - это ценная
бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство
векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму
денег собственнику векселя. В более широком понимании, кроме того,
что это ценная бумага (денежный долговой документ), это еще и
средство расчета.
Большинство схем с использованием векселей чаще всего состоит
из операций, автономных одна от другой, т. е. независимо от
сложности схемы операций любую схему можно разбить на этапы,
имеющие самостоятельное влияние на налоговый и бухгалтерский учет.
И только объединение всех этапов формирует конечный финансовый
результат и демонстрирует целесообразность и эффективность
избранного способа расчетов.
Порядок обложения НДС
Вопрос векселя и НДС регулирует пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона
о НДС ( 168/97-ВР ), в котором указывается, что не являются
объектом налогообложения операции по выпуску (эмиссии), размещению
в какие-либо формы управления и продаже за денежные средства
ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами
предпринимательской деятельности.
Порядок обложения НДС операций, связанных с обращением
векселей, регулируется п. 4.8 Закона о НДС ( 168/97-ВР ). В
данном пункте указывается, что когда налогоплательщик осуществляет
операции по продаже товаров (работ, услуг), являющихся объектом
налогообложения в соответствии с п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ), под обеспечение долговых обязательств покупателя,
предоставленных такому налогоплательщику в форме простого или
переводного векселя или других долговых инструментов (далее -
вексель), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой
налогообложения является договорная стоимость таких товаров
(работ, услуг) без учета дисконтов или других скидок по номиналу
такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость
таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму процентов,
начисленных или таких, что должны быть начислены на сумму номинала
такого векселя.
Так, согласно абз. 2 п. 4.8 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) в
случае если налогоплательщик осуществляет по согласию
векселедержателя встречную поставку товаров (работ, услуг) вместо
денежного погашения суммы долга, указанного в векселе, базой
налогообложения является договорная стоимость таких товаров
(работ, услуг) без учета дисконтов или других скидок по номиналу
такого векселя, а по процентным векселям - договорная стоимость
таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму процентов,
начисленных или таких, что должны быть начислены на сумму номинала
такого векселя.
Особое внимание следует уделить абз. 3 ст. 4.8 Закона о НДС
( 168/97-ВР ), в котором указывается, что векселя, полученные, но
не оплаченные налогоплательщиком, или выданные, но не оплаченные
налогоплательщиком, не меняют сумм налоговых обязательств или
налогового кредита такого налогоплательщика, независимо от видов
операций, по которым такие векселя используются.
Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной
политики и предпринимательства в письме от 14.05.2002 г.
№ 2-221/2634 ( v2634563-02 ) относительно налогообложения
некоторых операций с векселями разъясняет, что в случае если
вексель был передан как товар (ценная бумага) в обмен на другой
товар держателем векселя, а не эмитентом, - это будет товарный
обмен.
Согласно п. 1.19 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) бартер
(товарный обмен) - это хозяйственная операция, которая
предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в
какой-либо форме, иной, чем денежная, включая любые виды зачета и
погашения взаимной задолженности, в результате которых не
предполагается зачисление денежных средств на счета продавца для
компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
Выводы Госпредпринимательства подтверждаются также письмом
Высшего арбитражного суда Украины от 11.12.2000 г. № 01-8/738
( v_738800-00 ), в котором определено, что бартерные
(товарообменные) операции с использованием векселей, в которых
вексель выступает как товар, подлежат обложению налогом на
добавленную стоимость на общих основаниях.
Только если сторона, принимающая участие в соглашении,
передает вексель, который выписала сама, тогда эта операция не
будет бартерной и не будет подлежать обложению НДС.
"Вексельный" бухучет и НДС Для более детального изучения
данного вопроса следует рассмотреть бухгалтерский учет НДС при
расчетах по векселю, поскольку как для векселедателя, так и для
векселедержателя эмиссия векселя в обеспечение полученного товара
(работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете. В первую очередь
при эмиссии векселя происходит переход задолженности. У
векселедателя - задолженность за полученные товары (работы,
услуги) видоизменяется, и в результате он будет обязан уплатить
обусловленную сумму, возможно, не своему поставщику, а любому
лицу, которое предъявит эмитированный им вексель. А у
векселедержателя имеется возможность осуществить действия,
связанные с получением компенсации за проданные товары (работы,
услуги) от любого лица, заинтересованного в приобретении векселя.
В бухгалтерском учете также происходит замена одного вида
обязательства на другой.
Выдача векселя в обеспечение задолженности за товары
(работы, услуги)
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Оприходованы на склад | 281 | 631 | 2 000| | 2 000|
| | полученные товары | (23, | 631 | 400| | |
| | (работы, услуги) | 91-93)| | | | |
| | |641/ндс| | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Эмитирован и передан | 631 | 621 | 2 400| | |
| | вексель поставщику | | | | | |
| | товаров (работ, услуг) | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Получение векселя в обеспечение задолженности за товары
(работы, услуги)
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Отражена продажа | 361 | 702 | 2 400| 2 000| |
| | товаров | 702 |641/ндс| 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Списана себестоимость | 902 | 281 | 1 500| | |
| | проданных товаров | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Получен вексель за | 341 | 361 | 2 400| | |
| | проданные товары | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Определен финансовый | 791 | 902 | 1 500| | |
| | результат | 702 | 791 | 2 000| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
В данном случае получение векселя, эмитированного в оплату
товара, не влечет за собой изменений в порядке определения
налоговых обязательств и валового дохода - для векселедержателя и
налогового кредита и валовых расходов - для векселедателя, т. к.
они были увеличены по первому событию.
Что же касается переводных векселей, то здесь есть
принципиальное отличие от простых в том, что в операции с
переводным векселем обычно принимают участие три лица,
заинтересованные в зачете взаимных задолженностей, которые уже
существуют на момент оформления векселя (хотя есть исключения). По
простому векселю векселедатель лично обязуется уплатить сумму
векселедержателю или его преемникам, а при выдаче переводного
векселя векселедатель назначает плательщиком третье лицо по его
согласию.
Для примера рассмотрим ситуацию отражения операции
предприятия, которое уплачивает за получение им товаров от
векселедателя. В бухгалтерском учете данный акцепт приравнивается
к выдаче собственного векселя и отражается переводом части обычной
задолженности по субсчету 631 в вексельную, которая отражается по
субсчетам 511 или 621 в таблице, приведенной ниже.
Приобретение у векселедателя товара и зачет номинальной
стоимости полученного для акцепта векселя с частью суммы
кредиторской задолженности
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Оприходованы на склад | 281 | 631 | 2 000| | 2 000|
| | полученные товары |641/ндс| 631 | 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Акцептован переводной | 631 | 621 | 2 400| | |
| | вексель | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Оплачено по переводному| 621 | 311 | 2 400| | |
| | векселю | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
В данной ситуации налоговые и бухгалтерские последствия
аутентичны рассмотренным выше, но их нужно рассматривать с учетом
тех обстоятельств, которые влекут за собой участие в схеме
третьего лица. Для векселедателя кредиторская задолженность перед
векселедержателем погашается проведением ее зачета с дебиторской
задолженностью плательщика, которая возникла ранее, но общий
порядок налогообложения операции купли-продажи товара от такого
зачета не меняется.
Продажа товара
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Отражена реализация | 361 | 702 | 2 400| 2 000| |
| | товаров | 702 |641/ндс| 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Списана учетная | 902 | 281 | 1 500| | |
| | стоимость товара | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Отражен финансовый | 702 | 791 | 2 000| | |
| | результат | 791 | 902 | 1 500| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Выдача векселедержателю переводного векселя и зачет номинальной
стоимости выданного векселя с частью дебиторской
задолженности плательщика
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Оприходованы на склад | 281 | 631 | 2 400| | 2 000|
| | полученные товары |641/ндс| 631 | 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | При акцепте векселя | 631 | 511, | 2 400| | |
| | произведен взаимозачет | | 621 | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Первый держатель векселя может распорядиться полученным
векселем по своему усмотрению:
- предъявить к погашению векселедателю;
- передать в оплату своей задолженности за товар (работы,
услуги);
- передать по индоссаменту (продать).
В случае если операция индоссамента не предусматривала
какого-либо отклонения продажной цены векселя от номинальной,
обороты по счетам доходов и расходов будут аутентичными и
финансовый результат также будет равен нулю. Если же индоссамент
осуществляется с дисконтом, то после закрытия счетов доходов и
расходов он отразится как кредитовое сальдо по счету 791.
Осуществление операций по индоссаменту векселя
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Получены денежные | 311 | 685 | 2 400| | |
| | средства | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Отражен доход от | 685 | 733 | 2 400| | |
| | продажи векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Отнесена на расходы | 952 | 341 | 2 400| | |
| | номинальная стоимость | | | | | |
| | векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Определен финансовый | 791 | 952 | 2 400|п. 7.6| |
| | результат | 733 | 791 | 2 400| {1} | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
При переходе права собственности на чужие векселя, т. е. при
операции купли-продажи векселей путем индоссамента (передающей
надписи) нужно оформить данное соглашение письменно. Согласно
п. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ), рассмотренного
ранее, данная операция не является объектом налогообложения, но
сопровождается выпиской налоговой накладной. В соответствии с пп.
7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) с целью
налогообложения налогоплательщик ведет отдельный учет финансовых
результатов операций по торговле ценными бумагами. В случае если в
течение отчетного периода расходы, понесенные (начисленные)
налогоплательщиком в связи с приобретением ценных бумаг, превышают
доходы, полученные от продажи (отчуждения) ценных бумаг в течение
такого отчетного периода, балансовые убытки переносятся на
уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение
сроков, определенных ст. 6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). В
случае когда в течение отчетного периода доходы, полученные
(начисленные) налогоплательщиком в связи с продажей (отчуждением)
ценных бумаг, превышают расходы, понесенные (начисленные)
налогоплательщиком в связи с приобретением ценных бумаг в течение
такого отчетного периода, увеличенные на сумму некомпенсированных
балансовых убытков от таких операций истекших периодов, прибыль
включается в состав валовых доходов по результатам такого
отчетного периода.
Продажа чужого векселя по стоимости выше номинальной
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Получены денежные | 311 | 685 | 2 400| 400 | |
| | средства | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Отражен доход от | 685 | 733 | 2 400| | |
| | продажи векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Отнесена на расходы | 952 | 341 | 2 000| | |
| | номинальная стоимость | | | | | |
| | векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Определен финансовый | 791 | 952 | 2 000| | |
| | результат | 733 | 791 | 2 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Операции же по покупке не содержат в себе никакой сложности и
их можно рассмотреть в следующей таблице:
Приобретение векселя за денежные средства
(простого или переводного)
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Перечислены денежные | 377 | 311 | 2 400| | 2 400|
| | средства в оплату за | | | | | |
| | вексель | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Подписан акт | 341 | 377 | 2 400| | |
| | приемки-передачи | | | | | |
| | векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Продажа векселя в обмен на товары
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Оприходованы полученные| 281 | 631 | 2 000| 2 400| |
| | товары | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Отражена сумма | 644 | 631 | 400| | |
| | налогового кредита | 643 |641/ндс| 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Передано продавцу по | | | | | |
| | индосаменту: | | | | | |
| | - отнесена на расходы | 952 | 341 | 2 000| | 2 000|
| | номинальная стоимость| | | | | |
| | векселя; | | | | | |
| | - отражен доход от | 685 | 733 | 2 400| | |
| | продажи векселя | 733 | 643 | 400| | |
| | |641/ндс| 644 | 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Проведен зачет | 631 | 685 | 2 400| | |
| | задолженностей | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 5 | Определен финансовый | 791 | 971 | 2 400| | |
| | результат от реализации| 741 | 791 | 2 400| | |
| | векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Приобретение векселя в обмен на товары
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Отражена продажа | 361 | 702 | 2 400| 2 000| |
| | товаров | 702 |641/ндс| 400| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Списана учетная | 902 | 281 | 1 500| | |
| | стоимость товаров | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Подписан акт | 341 | 631 | 2 000| |п. 7.6|
| | приемки-передачи |641/ндс| 631 | 400| | {1} |
| | векселя | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Проведен зачет | 631 | 361 | 2 400| | |
| | задолженностей | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 5 | Определен финансовый | 791 | 902 | 1 500| | |
| | результат | 702 | 791 | 2 000| | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Операция по погашению имеет свои особенности. Поскольку
вексель является безусловным денежным обязательством оплатить
определенную денежную сумму, то векселедержатель должен требовать
оплату исключительно в денежном выражении. К тому же ст. 6 Закона
№ 2374 ( 2374-14 ) требует производить платеж по векселю на
территории Украины только в безналичной форме. В то же время в
п. 1.6 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) указывается, что
ценные бумаги на этапе их погашения не являются товаром. В
бухгалтерском же учете у предприятия, которое погашает вексель,
происходит закрытие кредиторской задолженности, а для стороны,
получающей платеж, это может быть компенсацией расходов,
понесенных при приобретении векселя (в случае предъявления чужого
векселя). Для выявления всех особенностей данного вопроса следует
рассмотреть следующие таблицы:
Предъявление векселя к платежу и его погашение для плательщика
по векселю
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Принят вексель к | 621 | 311 | 2 400| | |
| | оплате, перечислены с | | | | | |
| | текущего счета | | | | | |
| | денежные средства | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Предъявление векселя к платежу и его погашение для
векселедержателя
|---|------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| Предъявление собственного векселя |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Получены денежные | 311 | 341 | 2 400| | |
| | средства после | | | | | |
| | предъявления векселя | | | | | |
| | к оплате | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| Предъявление чужого векселя |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Получены денежные | 311 | 341 | 2 400| | |
| | средства после | | | | | |
| | предъявления векселя | | | | | |
| | к оплате | | | | | |
|---|------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Естественно, что данной публикацией нельзя охватить все
нюансы, связанные с векселем, в частности, в налоговом и
бухгалтерском учете, но данный вид ведения хозяйственных операций
для нас уже не является "темным лесом". В данном материале
специально не рассмотрены сложные схемы расчетов, так как по
желанию их можно составить из предоставленного материала в любой
последовательности.
Теперь каждый может для себя определить эффективность и
целесообразность применения вексельной формы расчета на
предприятии, что, конечно, увеличит обороты предприятия при
временном отсутствии денежных средств на счете.
{1} В соответствии с п. 7.6 Закона о Прибыли ведется отдельный
учет финансовых результатов операций по торговле ценными
бумагами. (Ред.)
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№33/02, стр. 36
[19.09.2002]
Оксана Чубко
Директор научно-учебного центра новейших технологий "Надежда"
------------------------------------------------------------------