Декларация по НДС: нюансы уточнения
------------------------------------------------------------------
Об уточненной декларации
Необходимость представления уточненной декларации по НДС в
случае самостоятельного выявления ошибки предусмотрена Законом
Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000
г. № 2181-III ( 2181-14 ), с изменениями и дополнениями (далее -
Закон № 2181).
При исправлении ошибок в декларации по НДС следует
руководствоваться п.п. 4.4 п. 4 Порядка заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ),
с изменениями и дополнениями (далее - Порядок № 166), в котором, в
частности, говорится, что в случае самостоятельного выявления
налогоплательщиком ошибки, содержащейся в ранее представленной им
налоговой декларации, такой плательщик обязан представить
налоговому органу новую налоговую декларацию, содержащую
исправленные показатели (уточненную декларацию).
Обращаем внимание читателей, что после вступления в силу
Закона № 2181, не каждая ситуация, связанная с корректировкой,
требует подачи налоговому органу уточненной декларации по НДС.
Корректировочные строки 8 и 16 декларации по НДС, как и ранее,
продолжают использоваться в предусмотренных для этого случаях.
Однако хотим предостеречь бухгалтеров от желания уточнять
показатели, прибегнув только к строкам 8 и 16 декларации.
Воспользоваться возможностью такой корректировки можно, если
ситуация на предприятии соответствует ситуациям, рассмотренным в
пп. 5.6 и 5.8 п. 5 Порядка № 166 ( z0250-97 ). Перечислим эти
ситуации.
Пункт 5.6. Корректировка обязательств по НДС (строка 8)
I. НДС, увеличивающий налоговые обязательства.
1. Увеличение базы налогообложения по операциям, которые
облагаются налогом по ставке 20 % и которые уже были указаны в
декларациях предыдущих отчетных периодов.
2. Стоимость тары, которая по контракту может быть возвращена,
не была включена в базу налогообложения, и эта тара не была
возвращена в течение срока исковой давности.
3. Операции, задекларированные как не являющиеся объектом
налогообложения или освобожденные от налогообложения или
облагаемые налогом по нулевой по ставке, но не бывшие таковыми.
II. НДС, уменьшающий налоговые обязательства
1. Уменьшение базы налогообложения по операциям, которые
облагаются налогом по ставке 20 % и которые уже были указаны в
декларациях предыдущих отчетных периодов.
2. Поставщик не может получить надлежащие суммы (включая НДС)
от покупателя, но НДС был задекларирован в предыдущих отчетных
периодах. Это положение распространяется на случаи банкротства,
когда долг нельзя погасить при ликвидации предприятия.
Пункт 5.8. Корректировка налогового кредита (строка 16)
I. НДС, увеличивающий налоговый кредит
1. Увеличение базы налогообложения по закупке товаров (работ,
услуг), по которым предоставлен налоговый кредит в предыдущих
отчетных периодах. Плательщик-покупатель должен уплатить
дополнительную стоимость поставщику, но в то же время будет иметь
право на увеличение налогового кредита.
2. Кредит НДС не был задекларирован при закупке товаров
(работ, услуг) или основные нематериальные фонды, являющиеся
объектами амортизации, используются более интенсивно для
проведения операций, подлежащих налогообложению.
II. НДС, уменьшающий налоговый кредит
1. Уменьшение базы налогообложения по закупке товаров (работ,
услуг), НДС по которым был включен в налоговый кредит предыдущих
отчетных периодов. Плательщик-покупатель будет иметь право на
возмещение разницы в ценах (без НДС), но в то же время должен
обязательно уменьшить налоговый кредит на сумму налога,
определенную исходя из разницы цен.
2. Была задекларирована большая сумма кредита по НДС на
закупку товаров (работ, услуг) или основные нематериальные фонды
недоиспользуются для проведения операций, подлежащих налогообложе-
нию.
3. В предыдущих отчетных периодах была задекларирована сумма
НДС, уплаченная за товары, отгруженные в этом отчетном периоде на
экспорт по товарообменному (бартерному) контракту (договору), и
уплаченная за товары (работы, услуги), включаемые в валовые
расходы по выполнению такого контракта (договора).
А если сложившаяся ситуация отличается от рассмотренной в
Порядке № 166 и у бухгалтера возникает сомнение: использовать для
исправления ошибки строки 8 и 16 декларации или подать уточненную
декларацию, то во избежание штрафных санкций следует использовать
второй вариант, т. е. представить уточненную декларацию по НДС.
Согласно письму ГНАУ "О внесении изменений в налоговую
отчетность по налогу на добавленную стоимость" от 25.05.2001 г. №
6901/7/16-1117 ( v6901225-01 ) (далее - письмо № 6901, см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2001, № 51) форма уточненной декларации
должна соответствовать той форме налоговой декларации, которая
была действительной в том отчетном периоде, в котором была
допущена исправляемая ошибка.
Уточненная декларация составляется не на сумму обнаруженной
ошибки, а на полную сумму (с учетом исправленной ошибки) объемов
продажи, налоговых обязательств, объемов приобретения, налогового
кредита и других показателей, которые должны отражаться в
налоговой декларации.
К уточненной декларации прилагается Справка о суммах НДС,
которые увеличивают или уменьшают налоговые обязательства в
результате исправления самостоятельно обнаруженной ошибки,
допущенной в предыдущих отчетных периодах (приложение 3 к Порядку
№ 166 ( z0250-97 )), (далее - Справка).
В случае обнаружения нескольких ошибок, допущенных в разных
отчетных периодах, за каждый такой отчетный период представляется
отдельная уточненная декларация. К каждой уточненной декларации
представляется отдельная Справка.
Как действовать плательщику, если налоговое обязательство
занижено
Если в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, выявлено занижение налогового обязательства
(заполняется строка 3 Справки ( z0250-97 )), то плательщик
самостоятельно начисляет и уплачивает штраф в размере 10 процентов
суммы такого обязательства. Сумма штрафа указывается в строке 6
Справки ( z0250-97 ).
Рассмотрим условный пример.
Пример 1. Предприятие "Сувенир" за октябрь 2001 года
представило налоговую декларацию, где в строке 1 раздела I
"Операции, облагаемые налогом по ставке 20 %, кроме операций по
ввозу импортных товаров, налог на добавленную стоимость за которые
уплачивается таможенным органам при растамаживании" был определен
объем продажи без учета НДС (колонка А) в размере 9000 грн., и
сумма НДС (колонка Б) - 1800 грн., строка 9 раздела I "Всего
налоговых обязательств" (колонка Б) равнялась 1800 грн.; в строке
10.1 раздела II "Приобретены с налогом на добавленную стоимость на
таможенной территории Украины товары (работы, услуги), стоимость
которых включается в состав валовых расходов производства
(обращения), и основные фонды и нематериальные активы, подлежащие
амортизации, для осуществления операций, подлежащих налогообложе-
нию" (колонка А) сумма равнялась 4000 грн., а сумма НДС (колонка
Б) - 800 грн. Показатель строки 17 раздела II "Всего налогового
кредита" (колонка Б) - 800 грн. Соответственно значение строки
18.1 раздела III "Положительное значение (+)" (колонка Б)
равнялось 1000 грн. (1800 - 800). Сумма НДС, подлежащая уплате в
бюджет по итогам октября 2001 года (строка 20 раздела III "Сумма
НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам текущего отчетного
периода (положительное значение суммы строк 18 и 19)" (колонка
Б)), составила 1000 грн.
В августе 2002 года плательщиком самостоятельно обнаружена
ошибка, допущенная в октябре 2001 года, а именно: объем продажи и
налоговые обязательства определены соответственно на уровне 10000
грн. и 2000 грн. При определении налогового кредита также
выявлена ошибка: объем приобретения товаров (работ, услуг) для
осуществления операций, подлежащих налогообложению, и налоговый
кредит определены соответственно на уровне 4500 грн. и 900 грн.
Для исправления ошибки плательщиком должна быть представлена
уточненная декларация за октябрь 2001 года с измененным значением
строк 1, 9, 10.1, 17, 18.1 и 20 по форме, которая была
действительной в том отчетном периоде, т. е. показатели должны
быть равны:
- строка 1 - 10000 грн. (колонка А) и 2000 грн. (колонка Б);
- строка 9 - 2000 грн. (колонка Б);
- строка 10.1 - 4500 грн. (колонка А) и 900 грн. (колонка Б);
- строка 17 - 900 грн. (колонка Б);
- строка 18.1 - 1100 грн. (2000 - 900) (колонка Б);
- строка 20 - 1100 грн. (колонка Б).
Вместе с уточненной декларацией за октябрь 2001 года
представляется Справка. Порядок её заполнения в данном случае
будет следующий:
- строка 1 Справки (графа 4) - 1000 грн.;
- строка 2 Справки (графа 4) - 1100 грн.;
- строка 3 Справки соответственно будет равна 100 грн. (1100 -
- 1000);
- строка 4 не заполняется;
- в строке 5 указывается содержание ошибки;
- строка 6 равняется 10 грн. (100 х 10 % : 100 %).
Приведем образец заполнения Справки:
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| № | Показатели |Отчетный|Строка 20 |Строка 21 |
|п/п| | период | (23) | (24) |
| | | |декларации|декларации|
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 |Представленная ранее налого- | | 1000 | - |
| |вая декларация отчетного | | | |
| |периода, в котором выявлена | | | |
| |ошибка | | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 2 |Исправленные показатели | | 1100 | - |
| |отчетного периода, в котором | Октябрь| | |
| |выявлена ошибка (уточненная | | | |
| |декларация) | 2001 | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 3 |Сумма НДС, увеличивающая (+) | года | 100 |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------| |---------------------|
| 4 |Сумма НДС, уменьшающая (-) | | - |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 5 |Содержание ошибки |Условно - ошибка допущена в |
| | |связи с неправильным |
| | |определением итога за отчетный|
| | |период в Книге учета продажи |
| | |товаров (работ, услуг) |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 6 |Штраф 10 % | - | 10 |
| |(строка 3 x 10 : 100) | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
Сумма штрафных санкций начисляется плательщиком самостоятельно
и отражается в Справке. Такая норма предусмотрена пп. 17.1 и 17.2
ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
Так, п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 предусмотрено, что в случае
если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим
органом самостоятельно обнаружил факт занижения налогового
обязательства и самостоятельно погасил сумму недоплаты и штраф в
размере 10 % такой недоплаты (как в рассмотренном примере), к нему
не применяются штрафные санкции, предусмотренные пп. 17.1.2-17.1.7
ст. 17 указанного Закона, и административные штрафы, налагаемые на
налогоплательщиков (его должностных лиц) за соответствующие
правонарушения.
Отметим, что согласно письму № 6901 ( v6901225-01 ) в счет
самостоятельной уплаты доначисленной суммы и штрафа в размере 10 %
такой суммы автоматически должна зачисляться любая сумма переплаты
(независимо от её даты и причины возникновения), учитываемая на
лицевом счете плательщика.
В связи с этим считаем необходимым расшифровать понятия
"недоимка" и "недоплата".
О понятиях "недоимка" и "недоплата"
В соответствии с п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181 налоговый долг
(недоимка) это - налоговое обязательство (с учетом штрафных
санкций при их наличии), согласованное плательщиком налогов или
установленное судом (хозяйственным судом), но не уплаченное в
установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого
налогового обязательства. В случае неуплаты согласованной суммы
налогового обязательства в течение предельных сроков, определенных
Законом № 2181, уплачивается штраф. Размер штрафной санкции
составляет от 10 до 50 процентов согласованного налогового
обязательства в зависимости от сроков задержки уплаты такого
обязательства. При этом суммой налогового обязательства считается
сумма, подлежащая уплате в бюджет, которая указана в налоговой
декларации.
На практике сумма недоимки определяется по данным лицевых
счетов плательщиков. Поэтому логично предположить, что взимание
такого вида штрафных санкций должно происходить на действительную
сумму недоимки, т. е. на сумму налоговых обязательств, указанных в
налоговой декларации, за вычетом имеющейся переплаты.
Термин "недоплата" Законом № 2181 ( 2181-14 ) не определен.
Основываясь исключительно на положениях п. 17.2 ст. 17 этого
Закона, можно сделать однозначный вывод о том, что понятия
"недоплата" и "недоимка" являются идентичными. Подтверждение этому
содержится в самом п. 17.2: за занижение налоговых обязательств
штраф применяется не к сумме такого занижения, а именно к сумме
недоплаты. Однако на практике применение данного штрафа не зависит
от того, привела ли сумма заниженного налогового обязательства к
недоимке или нет. При исчислении штрафных санкций в случае
самостоятельного выявления ошибок в расчете налоговых обязательств
предыдущих отчетных периодов ГНАУ не принимает во внимание суммы
переплат.
Такой точки зрения придерживается и Высший хозяйственный суд
Украины, высказавший своё мнение в п. 2.2 Информационного письма
"О некоторых вопросах практики применения отдельных норм
действующего законодательства в решении споров и внесения
изменений и дополнений в некоторые информационные письма"
от 13.02.2002 г. № 01-8/155 ( v_155600-02 ), с изменениями и
дополнениями. В письме указывается, что наличие переплаты налога
не освобождает субъекта предпринимательской деятельности от
ответственности за нарушение законодательства о налогах, поскольку
закон связывает применение штрафных санкций к плательщику налога
с выявлением факта нарушения законодательства о налогах.
Подробнее о том, влияет ли наличие переплаты на необходимость
начисления штрафов, читайте в публикациях наших специалистов
"Спасет ли переплата от штрафов?" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 11) и "Подготовка к налоговой проверке" (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 59).
Как действовать плательщику, если налоговое обязательство
завышено
Если в результате исправления ошибки, допущенной в предыдущих
отчетных периодах, определена сумма НДС, уменьшающая налоговые
обязательства (заполняется строка 4 Справки), то согласно Письму №
6901 такая сумма приравнивается к сумме бюджетного возмещения
только в том случае, если в уточненной декларации и/или в
декларации того отчетного периода, за который исправляется ошибка,
заполнена строка 21 (строка 236 в декларации по форме,
действительной до внесения изменений, утвержденных приказом ГНАУ
от 02.11.2000 г. № 568 ( z0903-00 ), см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2000, № 91). Напомним, что в соответствии с этим приказом
были, в частности, внесены изменения в форму декларации по НДС.
Рассмотрим условный пример.
Пример 2. АО "Гарант" за сентябрь 2001 года представило
налоговую декларацию, где в строке 1 раздела I "Операции,
облагаемые налогом по ставке 20 %, кроме операций по ввозу
импортных товаров, налог на добавленную стоимость за которые
уплачивается таможенным органам при растамаживании" был определен
объем продажи без учета НДС (колонка А) в размере 5000 грн., и
сумма НДС (колонка Б) - 1000 грн., строка 9 раздела I "Всего
налоговых обязательств" (колонка Б) равнялась 1000 грн.; строка
10.1 раздела II "Приобретены с налогом на добавленную стоимость на
таможенной территории Украины товары (работы, услуги), стоимость
которых включается в состав валовых расходов производства
(обращения), и основные фонды и нематериальные активы, подлежащие
амортизации, для осуществления операций, подлежащих налогообложе-
нию" (колонка А) - 6000 грн., а сумма НДС (колонка Б) - 1200 грн.
Показатель строки 17 раздела II "Всего налогового кредита"
(колонка Б) - 1200 грн. Соответственно значение строки 18.2
раздела III "Отрицательное значение (-)" (колонка Б) равно - 200
грн. (1000 - 1200). Сумма НДС, подлежащая возмещению из
бюджета по итогам сентября 2001 года (строки 21 "Сумма НДС,
подлежащая возмещению из бюджета по итогам текущего отчетного
периода (отрицательное значение суммы строк 18 и 19)" и 25
"Остаток суммы НДС, подлежащей возмещению после погашения
налоговых обязательств плательщика в течение трех следующих
отчетных периодов (разность строк (21 - 22 - 23 - 24) колонки Б)"
раздела III (колонка Б)), составила 200 грн.
В августе 2002 года плательщиком самостоятельно обнаружена
ошибка, допущенная в сентябре 2001 года, а именно: объем продажи и
налоговые обязательства определены соответственно на уровне 4000
грн. и 800 грн. При определении налогового кредита также выявлена
ошибка: объем приобретения товаров (работ, услуг) для
осуществления операций, подлежащих налогообложению, и налоговый
кредит определены соответственно на уровне 10000 грн. и 2000 грн.
Для исправления ошибки плательщиком должна быть представлена
уточненная декларация за сентябрь 2001 года с измененным значением
строк 1, 9, 10.1, 17, 18.2, 21 и 25 по форме, которая была
действительной в том отчетном периоде, т. е. показатели должны
быть равны:
- строка 1 - 4000 грн. (колонка А) и 800 грн. (колонка Б);
- строка 9 - 800 грн. (колонка Б);
- строка 10.1 - 10000 грн. (колонка А) и 2000 грн. (колонка
Б);
- строка 17 - 2000 грн. (колонка Б);
- строка 18.2 - 1200 грн. (800 - 2000) (колонка Б);
- строка 21 - 1200 грн. (колонка Б);
- строка 25 - 1200 грн. (колонка Б).
Вместе с уточненной декларацией за сентябрь 2001 года
представляется Справка. Порядок её заполнения в данном случае
будет следующий:
- строка 1 Справки (графа 5) - 200 грн.;
- строка 2 Справки (графа 5) - 1200 грн.;
- строка 3 не заполняется;
- строка 4 Справки соответственно будет равна 1000 грн. (1200-
- 200);
- в строке 5 указывается содержание ошибки;
- строка 6 не заполняется.
Приведем образец заполнения Справки:
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| № | Показатели |Отчетный|Строка 20 |Строка 21 |
|п/п| | период | (23) | (24) |
| | | |декларации|декларации|
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 |Представленная ранее налого- | | - | 200 |
| |вая декларация отчетного | | | |
| |периода, в котором выявлена | | | |
| |ошибка | | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 2 |Исправленные показатели | | - | 1200 |
| |отчетного периода, в котором |Сентябрь| | |
| |выявлена ошибка (уточненная | | | |
| |декларация) | 2001 | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 3 |Сумма НДС, увеличивающая (+) | года | - |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------| |---------------------|
| 4 |Сумма НДС, уменьшающая (-) | | 1000 |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 5 |Содержание ошибки |Условно - ошибка допущена в |
| | |связи с неправильным |
| | |определением итога за отчетный|
| | |период в Книге учета продажи |
| | |товаров (работ, услуг) |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 6 |Штраф 10 % | - | - |
| |(строка 3 x 10 : 100) | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
Уточненная декларация и возмещение НДС
Рассмотрим отдельные нюансы, возникающие в связи с
необходимостью возмещения налога на добавленную стоимость из
бюджета в результате представления уточненной декларации по НДС.
Пример 3. Фирма "Круиз" по состоянию на 01.08.2002 г. имеет
налоговый долг по налогу на добавленную стоимость в сумме 500
грн., так как не уплатила в установленный срок согласованную сумму
налогового обязательства, отраженную в строке 20 декларации за
июнь 2002 года. Задержка составляет до 30 календарных дней.
Плательщиком в августе 2002 года была выявлена ошибка,
содержащаяся в декларации за январь 2002 года (в налоговый кредит
ошибочно не была включена сумма 600 грн.), в результате чего
плательщик претендует на возмещение из бюджета НДС в сумме 100
грн.
В данной ситуации, прежде чем приступить к исправлению ошибки,
следует определиться в следующем: как правильно составить Справку
и уточненную декларацию по НДС за январь 2002 года и уменьшается
ли сумма налогового долга на сумму, подлежащую возмещению из
бюджета?
Прежде всего приведем образец заполнения Справки:
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| № | Показатели |Отчетный|Строка 20 |Строка 21 |
|п/п| | период | (23) | (24) |
| | | |декларации|декларации|
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|-----------------------------|--------|----------|----------|
| 1 |Представленная ранее налого- | | 500 | - |
| |вая декларация отчетного | | | |
| |периода, в котором выявлена | | | |
| |ошибка | | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 2 |Исправленные показатели | | - | 100 * |
| |отчетного периода, в котором | Январь | | |
| |выявлена ошибка (уточненная | | | |
| |декларация) | 2002 | | |
|---|-----------------------------| |----------|----------|
| 3 |Сумма НДС, увеличивающая (+) | года | - |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------| |---------------------|
| 4 |Сумма НДС, уменьшающая (-) | | 600 |
| |налоговые обязательства в | | |
| |связи с исправлением ошибки | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 5 |Содержание ошибки |Условно - ошибка допущена в |
| | |связи с неправильным |
| | |определением итога за отчетный|
| | |период в Книге учета продажи |
| | |товаров (работ, услуг) |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
| 6 |Штраф 10 % | - | - |
| |(строка 3 x 10 : 100) | | |
|---|-----------------------------|--------|---------------------|
___________________
* (600 - 500) = 100 (грн.)
Согласно п.п. "а" п.п. 4.4.5 п. 4 Порядка № 166 ( z0250-97 )
сумма бюджетного возмещения равняется значению строки 21 "Сумма
НДС, подлежащая возмещению из бюджета по итогам текущего
отчетного периода (отрицательное значение суммы строк 18 и 19)"
уточненной декларации (в данном случае - 100 грн.). Разница между
значением строки 4 Справки и строкой 21 уточненной декларации
считается суммой излишне внесенных платежей.
В соответствии с п. 4.5 раздела 4 Инструкции о порядке ведения
органами государственной налоговой службы оперативного учета
налогов и сборов (обязательных платежей), поступающих в бюджеты и
государственные целевые фонды, утвержденной приказом ГНАУ в
редакции от 03.09.2001 г. № 342 ( z0887-01 ) (далее - Инструкция
№ 342), при представлении новой налоговой декларации, увеличиваю-
щей или уменьшающей налоговые обязательства, начисления по
лицевому счету плательщика проводятся датой её представления с
указанием срока уплаты.
В связи с этим обращаем ваше внимание на письмо ГНАУ от
10.05.2002 г. № 2912/6/24-1115 ( v2912225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 53), в котором указывается, что
положения Инструкции № 342 определяют механизм отражения в
налоговом учете данных новой декларации, в том числе и путем
уменьшения уже начисленных налоговых обязательств (в случае
несвоевременной их уплаты - налогового долга). Налоговый орган
на основании данных новой декларации должен осуществить
увеличение или уменьшение налоговых обязательств предприятия (в
том числе и уменьшение сумм налогового долга).
Однако поскольку по лицевому счету плательщика на 01.08.2002
г. числится налоговый долг за неуплату в установленный срок
согласованного налогового обязательства, указанного в декларации
за июнь 2002 года (в данном примере - 500 грн.), согласно п.п.
17.1.7 ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) он обязан уплатить штраф в
размере 10 процентов такой суммы (в связи с задержкой уплаты
налогового обязательства). Кроме того, налоговым органом согласно
п.п. "а" п.п. 16.1.1 ст. 16 указанного Закона после окончания
установленных сроков погашения согласованного налогового обяза-
тельства на сумму налогового долга начисляется пеня, начиная с
первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного
срока уплаты налогового обязательства.
Начисление пени и исчисление срока задержки уплаты
согласованного налогового обязательства в рассматриваемой ситуации
прекратятся с момента представления уточненной декларации, в
которой указана сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.
Хотим подчеркнуть, что ГНАУ фактически признала, что уплата
налога на добавленную стоимость осуществляется плательщиками
самостоятельно в течение десяти календарных дней, следующих за
последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренно-
го п.п. 4.1.4 ст. 4 Закона № 2181 ( 2181-14 ) (т. е. за последним
днем предельного срока представления налоговой декларации). Такой
вывод можно сделать из налогового разъяснения относительно
ответственности за нарушение предельных сроков уплаты согласован-
ного налогового обязательства по налогу на прибыль и налогу на
добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 17.07.2002
г. № 343 ( v0343225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 60).
О сроках возмещения НДС
Напомним, что согласно п. 2.4 Порядка возмещения налога на
добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ в редакции от
21.05.2001 г. № 200/86 ( z0489-01 ) (далее - Порядок № 200, см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 52), возмещение налога на
добавленную стоимость при наступлении срока производится в
соответствии с решением плательщика налога, отраженным в налоговой
декларации (одновременно может быть несколько направлений возмеще-
ния), путем:
- перечисления денежных средств с бюджетного счета на счет
плательщика налога в обслуживающем его учреждении банка;
- зачисления суммы возмещения в счет платежей по НДС;
- зачисления суммы возмещения в счет других налогов, сборов
(обязательных платежей), поступающих в Государственный бюджет
Украины.
Что касается сроков возмещения сумм НДС из бюджета, то
согласно п. 3 Порядка № 200 ( z0489-01 ) срок, в течение которого
полагающаяся плательщику сумма НДС подлежит возмещению из
Государственного бюджета Украины, устанавливается в зависимости от
вида операций, осуществляемых плательщиком в отчетном периоде.
В частности, по операциям, облагаемым налогом по полной
ставке, сумма полагающегося плательщику возмещения (после
погашения налоговой задолженности прошлых отчетных периодов)
зачисляется в уменьшение налоговых обязательств плательщика налога
на протяжении трех следующих отчетных периодов. Остаток
непогашенной суммы подлежит возмещению из Государственного бюджета
Украины в течение месяца, следующего после представления
декларации за третий отчетный период после возникновения
отрицательного значения налога.
Рассмотрим еще один пример.
Пример 4. По итогам налоговой декларации за июль 2002 года
предприятие "Каскад" должно получить возмещение из бюджета в сумме
250 грн. (заполнена строка 21 "Сумма НДС, подлежащая возмещению из
бюджета по итогам текущего отчетного периода (отрицательное
значение суммы строк 18 и 19)" декларации).
В августе 2002 года предприятие выявило ошибку, содержащуюся в
декларации за июнь 2002 года (выявлено занижение налоговых
обязательств на сумму 200 грн.). Плательщик 12.08.2002 г.
представил уточненную декларацию по НДС за июнь 2002 года, по
итогам которой уплате в бюджет подлежит сумма 200 грн. (заполнена
строка 20 декларации) и Справку.
Вопрос, который возникает в этом случае: применяются ли к
плательщику штрафные санкции, если недоплаты по налогу нет?
Проанализируем данную ситуацию.
Первое. Возмещение из бюджета суммы НДС плательщику еще не
осуществлено, поскольку с момента представления налоговой
декларации, в которой была отражена сумма налога, заявленная к
возмещению, срок такого возмещения (три отчетных периода) еще не
истек.
Второе. В соответствии с положениями абзаца пятого п. 9
Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций
органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом
ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 ( z0268-01 ), с изменениями и дополне-
ниями, в случае если по результатам проверки уменьшается сумма
НДС, заявленная к возмещению, которая не была возмещена из
бюджета, штрафные санкции не применяются.
Исходя из этого можно сделать вывод, что штрафные санкции, а
именно: штраф в размере 10 процентов суммы недоплаты,
предусмотренный п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, не применяется и в
случае, если плательщик налога представляет уточненную декларацию
и Справку, в соответствии с которыми уменьшается сумма НДС,
заявленная к возмещению, которая не была возмещена из бюджета
(независимо от формы возмещения: возвращено на банковский счет
плательщика или зачтено в счет платежей).
Отметим, что аналогичной точки зрения придерживается и ГНАУ
(см. "Вестник налоговой службы Украины", 2002, № 27, с. 18). Чаще
бы налоговые органы выражали единодушие с налогоплательщиками, от
этого выиграют все.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 65/02, стр. 21
[15.08.2002]
Н. Белова
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------