УКРАЇНА
Аудиторська фірма "Аналітик-Профіт"
Свідоцтво про внесення в Реєстр суб'єктів
аудиторської діяльності N 0580,
чинне до 26.01.2006р.
Тел.(044) 467-08-15
Особенности правовых, бухгалтерских и налоговых
аспектов деятельности неприбыльных предприятий
(учреждений, организаций).
Несмотря на неуклонный рост количества неприбыльных
предприятий, их правовая организация и связанные с этим учет и
налогообложение до сих пор грешат нечеткостью и неточностями, а,
следовательно, приводят к нарушениям как бухгалтерского, так и
налогового учета.
Поэтому появление Приказа ГНАУ от 29.04.2002 г. N 203
( z0443-02 ), зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины
21.05.2002 г. под N 443/6731 «О внесении изменений в Порядок
составления отчета об использовании средств неприбыльных
организаций и учреждений и Порядок определения структуры признака
неприбыльных учреждений (организаций)» следует рассматривать как
весьма своевременный и нужный документ. С вводом в действие этого
документа отчет неприбыльных организаций приобретает, по мнению
ГНАУ, статус налоговой декларации, хотя законодательно это не
зафиксировано.
Согласно ст. 3 «Порядка составления отчетности об
использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями»,
утвержденным приказом ГНА Украины от 11.07.1997 г. N 233
( z0290-97 ) (в редакции приказа ГНАУ от 29.04.2002 г. N 203
( z0443-02 ) и зарегистрированного в Минюсте Украины 21.05.2002 г.
N 443/6731) и в соответствии с Законом Украины от 21.12.2000 г.
N 2181-ІІІ ( 2181-14 ) « О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами» через 40 дней после окончания отчетного квартала, т.е. по
итогам 2-го квартала 9 августа, неприбыльные организации должны
подать налоговую отчетность за полугодие по прилагаемой к Порядку
форме в государственную налоговую инспекцию по месту нахождения
неприбыльного учреждения, а оплата налога, в случае его появления,
должна быть произведена по итогам 2-го квартала до 20.07.2002 г.
В неприбыльных предприятиях (учреждениях, организациях)
бухгалтерский учет ведется согласно Закона Украины «О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от
16.07.99 г. N 996-XIV ( 996-14 ) с использованием Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным
приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291 ( z0892-99 ) и
зарегистрированным в Минюсте Украины 21.12.99 г., N 892/4185 либо
упрощенного Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного
приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. N 186 ( z0389-01 ) и
зарегистрированным в Минюсте Украины 05.05.2001 г., N 389/5580.
Финансовая отчетность составляется в зависимости от вида
неприбыльной организации в соответствии с П(С)БУ 1 « Общие
требования к финансовой отчетности », зарегистрированным в
Министерстве финансов Украины 31.03.99 г. N 87 и ( z0391-99 )
зарегистрированного в Минюсте Украины 21.06.99 г. под N 391/3684.
Неприбыльные предприятия (учреждения, организации), созданные в
соответствии с Законом Украины «Об объединениях граждан»
от 16.06.92 г. N 2460-XII ( 2460-12 ) (с изменениями и
дополнениями) и зарегистрированные в органах статистики как
политические партии либо общественные организации, составляют и
сдают отчет по форме 1-ПГО «Звіт про політичні партії та
громадські організації» один раз в год до 20 февраля.
Остальные неприбыльные предприятия (учреждения, организации)
финансовую отчетность составляют как и другие предприятия в
Украине, т.е. в зависимости от численности, либо в общем порядке
(ф. 1 и ф. 2 для сдачи квартальной отчетности), либо согласно
П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»,
т.е. ф. 1-м и ф. 2-м.
Квартальная финансовая отчетность таких предприятий также
сдается на общих основаниях, т.е. до 25 числа месяца, следующего
за отчетным кварталом.
Чтобы финансовая отчетность удовлетворяла информационным
потребностям различных категорий пользователей, она должна
составляться в соответствии с определенными принципами, которые
изложены в ст. 4 Закона о бухучете ( 996-14 ): осмотрительность,
полное освещение, автономность, последовательность, непрерывность,
начисление и соответствие доходов и расходов, превалирование
сущности над формой, историческая (фактическая) себестоимость,
единый денежный измеритель, периодичность.
Таким образом, неприбыльные предприятия (учреждения,
организации) ведут бухгалтерский учет, сдают финансовую и
налоговую отчетности. Причем следует учесть, что, наряду с
непредпринимательской деятельностью, неприбыльные предприятия
могут осуществлять и предпринимательскую деятельность. Это также
должно находить отражение как в бухгалтерском, так и в налоговом
учете. В таких предприятиях неприбыльные и прибыльные учеты
должны быть разделены.
Правовая основа правильного учета и отчетности в неприбыльных
предприятиях основывается на общей и специальной законодательной
базе.
Общей для всех неприбыльных предприятий является следующий
блок Законов Украины и нормативно-правовых актов:
1) «Основы законодательства Украины о культуре» N 2117-ХІІ
от 14.02.92 г. ( 2117-12 ) (в редакции Закона Украины от
04.10.2001 г. N 2756-ІІІ ( 2756-14 ), где есть единственное
законодательное определение неприбыльной организации и
указаны критерии неприбыльности в области культуры);
2) «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции от
22.05.97 г. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) ); пункт 7.11 этого
Закона «Налогообложение неприбыльных учреждений и
организаций» содержит классификацию неприбыльных организаций
с точки зрения налогообложения, определяет объект
налогообложения, а также дает определение основной
деятельности (пп. 7.11.13, п. 7.11, ст. 7);
3) «О налоге на добавленную стоимость» от 3.04.97 г.
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (пп. 5.1.21, п. 5.1, ст. 5
разъясняет, какие операции освобождаются от НДС);
4) Декрет КМУ от 26.12.92 г, N 13-92 ( 13-92 ) (с изменениями
и дополнениями; главными для благотворительных целей
являются изменения, внесенные Законом от 7.12.2000 г.
N 2136-III ( 2136-14 ) );
5) Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений,
утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.97 г. N 232 ( z0291-97 )
и зарегистрированного в Минюсте Украины 06.08.97 г. под
N 291/2095;
6) Порядок составления отчета об использовании средств
неприбыльных организаций и учреждений, утвержденный приказом
ГНАУ от 11.07.97 г. N 233 ( z0290-97 ) и зарегистрированный
в Минюсте Украины 06.08.97 г. под N 290/2094 (в редакции
приказа от 29.04.2002 г. N 203 ( z0443-02 ) );
7) П(С)БУ 5 «Отчет о собственном капитале», утвержденное
приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. N 87 ( z0399-99 ),
зарегистрированное в Минюсте Украины 21.06.99 г. N 399/3692;
8) П(С)БУ 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от
29.11.99 г. N 290 ( z0860-99 ), зарегистрированное в Минюсте
Украины 14.12.99 г. N 860/4153;
9) П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины
от 31.12.99 г. N 318 ( z0027-00 ), зарегистрированное в
Минюсте Украины 19.01.00 г. N 27/4248;
10) Порядок определения структуры признака неприбыльных
учреждений (организаций), утвержденный приказом ГНАУ от
03.07.2000 г. N 355 ( z0451-00 ) и зарегистрированного в
Минюсте Украины 27.07.2000 г.под N 451/4672 (с изменениями).
Специальный блок представлен Законами Украины,
конкретизирующими неприбыльную деятельность. Это:
1) «О свободе совести и религиозных организациях» от
23.04.91 г. N 987-ХІІ ( 987-12 ) (с изменениями и
дополнениями);
2) «Об образовании» от 23.05.91г. N 1060-XII ( 1060-12 );
3) «О пенсионном обеспечении» от 5.11.91 г. N 987-XII
( 987-12 ) (с изменениями и дополнениями);
4) «Об объединении граждан» от 16.06.92 г. N 2460-XII
( 2460-12 );
5) «О благотворительности и благотворительных организациях» от
16.09.97 г. N 531/97-ВР ( 531/97-ВР ) ;
6) «О профессиональных творческих работниках и творческих
союзах» от 07.10.97 г. N 554/97-ВР ( 554/97-ВР ) ;
7) «О гуманитарной помощи» от 22.10.99 г. N 1192-XIV
( 1192-14 );
8) «Об объединениях совладельцев многоквартирного дома» от
29.11.2001 г. N 2866-ІІІ ( 2866-14 );
9) «О кредитных союзах» от 20.12.2001 г. N 2908-ІІІ ( 2908-14 )
и другие Законы.
К этому блоку относятся также подзаконные акты, основанные на
таких специальных Законах. Полный перечень Законов и подзаконных
актов, на которых основывается деятельность неприбыльных
предприятий (учреждений, организаций), дан в Вестнике налоговой
службы N 22 за июнь 2002г., стр. 31-33.
Для систематизации многообразия неприбыльных предприятий
указанным выше Приказом N 355 ( z0451-00 ) введена структура
признака неприбыльной организации.
Признак неприбыльности отражает основную деятельность
организации (учреждения) согласно уставным документам, является
главным условием предоставления финансовой отчетности (либо ф. 1
(1-м), ф.2 (2-м), либо 1-ПГО) и определения объекта
налогообложения при осуществлении деятельности, которая для данной
неприбыльной организации является прибыльной. Кроме того, с таким
признаком связана законодательно определенная обязательность
наличия сметы для осуществления финансово-хозяйственной
деятельности неприбыльной организации. Хотя необходимость
составления сметы для всех неприбыльных предприятий вытекает из
п. 9.1 «Налогового отчета об использовании средств неприбыльными
учреждениями и организациями» (Приказ N 233 ( z0290-97 ) в
редакции Приказа ГНАУ от 29.04.2002 г. N 203 ( z0443-02 ) - далее
Отчет). Отчет состоит из двух частей. Первая часть Отчета
представляет собой расшифровку доходов, четко связанных со
структурой признака неприбыльности согласно Приказа
N 355 ( z0451-00 ) и соответствующих абзацев «а», «б», «в», «г»,
«э» или «е» п/п 7.11.1 п. 7.11 ст. 7 Закона Украины «О
налогообложении прибыли предприятий» ( 334/94-ВР ) .
В связи с тем, что уставными документами неприбыльного
предприятия могут быть предусмотрены различные виды деятельности,
эти виды подразделяются на основную и неосновную.
Понятие «основной деятельности» для неприбыльных предприятий
(учреждений, организаций), с точки зрения налогообложения, дается
п/п 7.11.13 п. 7.11 ст. 7 вышеуказанного Закона ( 334/94-ВР ).
Это - предоставление благотворительной помощи, просветительских,
культурных, научных, образовательных и других подобных услуг для
общественного потребления, по созданию системы социального
самообеспечения граждан и для других целей, предусмотренных
уставными документами, составленными на основании норм
соответствующих специальных Законов.
Так, например, для благотворительной организации основной
деятельностью является осуществление программ по улучшению
социально-экономического и материального положения получателей
благотворительной помощи, национально-культурного развития,
предоставление медицинской помощи и осуществление социального
ухода за больными;
для политических партий - это организация продажи общественно-
политической литературы, агитационно-пропагандистских материалов,
издание печатных средств информации, проведение массовых
общественно-политических мероприятий;
для религиозных организаций - это изготовление и
распространение культовых предметов, религиозной литературы,
содержание учебных заведений, готовящих религиозных служителей,
проведение обрядовой и проповеднической деятельности;
для кредитных союзов - предоставление ссуд членам союза,
создание фондов, поддержка других кредитных союзов и т.д.
Для правильного учета основную и неосновную деятельность
следует учитывать отдельно.
Но если доходы неприбыльных предприятий связаны с признаком
неприбыльности, то расходы, расшифровка которых предлагается в
п. 9 Отчета ( z0290-97 ) , конкретизируется в зависимости от
наличия первичных документов. При этом надо помнить, что
неприбыльное предприятие (учреждение, организация) может
заниматься любой неприбыльной деятельностью, обусловленной
уставными документами. Например, религиозные организации могут
заниматься благотворительностью и распространять гуманитарную
помощь, теннисный клуб может финансировать экологические программы
или быть спонсором культурно-развлекательных программ.
Особо следует остановиться на операциях благотворительности,
которые в последнее время так широко распространены.
В случае, если благотворительная деятельность в неприбыльной
организации превалирует над основной, она может трактоваться в
соответствии со ст. 20 Раздела III «Материально-финансовое
обеспечение благотворительной деятельности» Закона Украины
N 531/97-ВР ( 531/97-ВР ), а именно: «Размер расходов на
содержание благотворительной организации не может превышать 20
процентов от сметы этой организации в текущем году».
Таким образом, любая благотворительная акция должна
сопровождаться тщательно оформленными первичными документами.
В противном случае такие расходы могут расцениваться как
произведенные на собственные нужды и, в случае превышения 20 % от
сметы, налогооблагаться как нецелевые доходы, подлежащие обложению
налогом на прибыль.
Несколько слов относительно благотворительности, которая
оказывается физическим лицам. Вопрос освобождения от обложения
подоходным налогом суммы средств, имущества, товаров, работ,
услуг, поступающих плательщику подоходного налога в виде
благотворительной (гуманитарной) помощи регулируется п/п «і» п.1
ст. 5 Декрета N 13-92 ( 13-92 ). Есть 4-е вида благотворительной
помощи, которые освобождены от обложения подоходным налогом:
1-ый - в случаях, когда объявлены Президентом зоны
чрезвычайной экологической ситуации, либо Кабинетом Министров
или органами местного самоуправления признано, что произошли
стихийные бедствия, аварии, эпидемии и т.д.;
2-ой - целевая благотворительная помощь в виде возмещения
расходов на цели, определенные данным подпунктом; этот вид
предполагает не денежную помощь;
3-ий - целевая благотворительная помощь в денежном виде -
эндавмент - внесение благотворителем денежных средств в банк
или небанковское финансовое учреждение на имя получателя
благотворительной помощи, которую он может получить лишь
дивидендами либо процентами, при использовании основной суммы
эндавмента - у получателя благотворительной помощи появляется
налогооблагаемый объект;
4-ый - не целевая благотворительная помощь для лиц, имеющих
доходы ниже прожиточного минимума, и являющихся безработными,
пенсионерами, инвалидами и недееспособными и т.д., в размере,
не превышающем прожиточный минимум.
При этом необходимо помнить, что освобожденную от
налогообложения благотворительную помощь могут предоставлять
благотворительные и религиозные организации, профессиональные
союзы или специальные внебюджетные фонды, созданные государством
или органом местного самоуправления.
Однако содержание неприбыльного предприятия (учреждения,
организации), согласно п. 9.1 Отчета ( z0443-02 ) , должно быть,
как указывалось выше, в пределах утвержденной учредителями сметы.
В газете «Бухгалтерия» № 9/1 от 4 марта 2002г. А.Золотухин в своей
статье «Составляем смету» дает подробный анализ законодательных и
нормативных актов на предмет необходимости составления сметы для
неприбыльных организаций. Акцентируя внимание на том, что
законодательно смету должны иметь бюджетные учреждения,
благотворительные организации, кредитные союзы,
общеобразовательные учебные заведения, автор делает следующий
вывод:
«... практика требует от неприбыльных организаций
обязательного составления сметы».
И в этом автор абсолютно прав. Теперь этот практический опыт
подкреплен и соответствующим пунктом Отчета ( z0443-02 ). Причем,
при составлении сметы следует учитывать специфику доходов и
расходов неприбыльных организаций в соответствии с теми Законами,
на основании которых они созданы.
Бухгалтерский учет в неприбыльных предприятиях (учреждениях,
организациях) при получении доходов от непредпринимательской и
предпринимательской деятельности, равно как и расходы по этим
операциям, ведется отдельно.
Для ведения непредпринимательской деятельности Инструкцией о
применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденной приказом Минфина Украины от 30.10.1999 г. N 291
( z0893-99 ) и зарегистрированной в Минюсте Украины 21.12.1999 г.
под N 893/4186 предусматривается счет 48 «Целевое финансирование
и целевые поступления».
На счете 48 ведутся учет и обобщение информации о наличии и
движении средств, полученных для осуществления мероприятий
целевого назначения (в том числе полученная гуманитарная помощь).
Средства целевого финансирования и целевых поступлений могут
поступать в виде субсидий, ассигнования из бюджета и внебюджетных
фондов, целевых взносов физических и юридических лиц и т.п.
По кредиту счета 48 «Целевое финансирование и целевые
поступления» отражаются средства целевого назначения, полученные
как источник финансирования определенных мероприятий, по дебету
- использование суммы по определенным направлениям, признание их
доходом, а также возврат неиспользованных сумм.
При этом признание доходов должно быть в точном соответствии с
п. 16 П(С)БУ 15, т.е.: «Целевое финансирование не признается
доходом до тех пор, пока нет подтверждения, что оно будет получено
и предприятие выполнит условия по такому финансированию» и п. 17
«Полученное целевое финансирование признается доходом в течение
тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с
выполнением условий целевого финансирования». Поэтому должно
выполняться и условие п. 7 П(С)БУ 16: «Расходы признаются
расходами определенного периода одновременно с признанием дохода,
для которого они осуществлены.
Расходы, которые невозможно прямо связать с доходами
определенного периода, отражаются в составе расходов того
отчетного периода, в котором они были осуществлены».
Следует помнить также и о п. 9 П(С)БУ 16, которым
устанавливается, что не признаются расходами предварительная
(авансовая) оплата запасов, работ, услуг и расходы, которые
отражаются уменьшением собственного капитала.
Хоть Отчет ( z0443-02 ) и называется налоговым, в нем не
присутствует термины «валовые доходы» и «валовые расходы». Поэтому
сам собой напрашивается вывод (если не будет дополнительных
разъяснений ГНАУ), что для неприбыльных предприятий (учреждений,
организаций) при определении возникновения объекта налогообложения
по неприбыльным операциям целевого назначения используется
подтверждение доходов и расходов по бухгалтерскому учету, а по
прибыльным - по условиям для всех других прибыльных предприятий.
Поэтому и рекомендуется все эти операции вести на отдельных
субсчетах.
Неприбыльные предприятия (учреждения, организации) могут
иметь собственный капитал в виде денежных средств либо имущества в
соответствии с П(С)БУ 5; могут даже зарегистрировать уставный
капитал, который не может перераспределяться между членами,
например, объединения граждан (даже если такое объединение
ликвидируется), а используется только для выполнения уставных
задач или на благотворительные цели, а в случаях, предусмотренных
законодательством, по решению суда направляется в доход
государства.
Распределение прибыли, которая может появиться в неприбыльной
организации в случае осуществления предпринимательской
деятельности, должно быть предусмотрено учредительными документами.
Эта прибыль также не может распределяться между членами
неприбыльного предприятия (учреждения, организации).
Вторая часть Отчета ( z0443-02 ) отражает доходы, подлежащие
налогообложению и основана на п/п 7.11.9 Закона Украины
«О налогообложении прибыли предприятий» ( 334/94-ВР ).
Итак, резюмируя:
1) регистрация неприбыльных предприятий (учреждений,
организаций) должна проводиться на основании учредительных
документов в строгом соответствии с тем специальным Законом
Украины, который отражает цели ее создания, с присвоением
признака неприбыльности согласно Порядку N 355 ( z0451-00 );
2) признание доходов обуславливается П(С)БУ 15;
3) расходы должны соответствовать П(С)БУ 16 и подтверждаться
первичными документами;
4) наличие сметы обязательно;
5) судя по всему, неприбыльные предприятия (учреждения,
организации) должны сдавать в налоговую инспекцию только
налоговый отчет.
Директор
АФ "Аналитик-Профит" Леви Е.Б.