Основные фонды и проблема 365 дней
------------------------------------------------------------------
Текст письма ГНАУ от 05.07.2002 г. № 4716/6/15-1416 (далее -
письмо № 4716)( v4716225-02 ) практически дословно повторяет текст
письма этого же ведомства от 09.02.2000 г. № 645/6/15-1116
( v0645225-00 ) (его анализ см. в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 52), за исключением двух последних абзацев.
О том, что те основные фонды, которые не проработали на
предприятии 365 календарных дней, не могут считаться основными
фондами, а являются товаром, мы писали не раз (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 1999, № 44; 2002, № 52). Именно об этом
говорит и первая часть данного письма.
Когда основные фонды - товар
Вышеизложенное положение не следует понимать буквально.
Допустим, предприятие приобрело основные фонды. Если буквально
читать данное письмо (особенно третий абзац) и упомянутое письмо №
645 ( v0645225-00 ), получается, что до истечения 365 дней
учитывать их как основные фонды нельзя. Нужно учитывать их как
товар, а следовательно, при приобретении включить в состав валовых
расходов и одновременно увеличить стоимость товарно-материальных
ценностей, пересчитываемых по п. 5.9 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. №
283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль).
Иными словами, налоговые последствия с помощью таких комбинаций
выйдут "на ноль" - положительное значение строки 12 декларации
о прибыли перекрывается отрицательным значением строки 13
декларации. И увеличатся они не скоро, ведь если основные фонды
были куплены не с целью продажи, то амортизация на них начнет
начисляться только по истечении года.
Разумеется, такой подход противоречит как общепринятой
экономической сути понятия "основные фонды" (это вообще абсурд),
так и законодательству, ведь Закон о налоге на прибыль, хотя и
устанавливает критерий 365 дней, не оговаривает подобный механизм
их налогового учета. Поэтому при приобретении основных фондов у
предприятия нет никаких оснований учитывать их как товар до
истечения года.
Косвенно о том, что основные фонды являются товаром только в
случае их продажи до окончания года, говорит четвертый абзац
письма. В нем указано, что "основные фонды считаются товарами,
приобретенными для последующей их продажи другим лицам, поскольку
их отчуждение происходит до окончания минимального срока их
использования в хозяйственной деятельности плательщика налога,
установленного для основных фондов п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8
Закона". Иными словами, ГНАУ не против того, что до истечения 365
дней основные фонды будут все-таки основными фондами. Товаром они
станут только в случае их продажи в течение года с даты ввода в
эксплуатацию.
С какого периода амортизировать?
Итак, предприятие приобрело основные фонды. С какого же
периода можно их амортизировать: с периода оплаты или с периода
ввода в эксплуатацию? А может быть, необходимо наличие сразу двух
фактов - факта ввода в эксплуатацию и факта компенсации их
стоимости? Давайте разберемся с позиции Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ).
По нашему мнению, положения Закона о налоге на прибыль говорят
о том, что амортизировать можно расходы на приобретение основных
фондов, т. е. дата ввода в эксплуатацию роли не играет.
Перечислили предоплату - факт понесения расходов налицо, а значит,
со следующего периода уже можно начислить амортизацию.
Подтверждение содержится, во-первых, в самом п.п. 8.1.1 ст. 8
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), где указано, что под
термином "амортизация" понимается постепенное отнесение расходов
на приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение
скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм
амортизации. То есть процесс амортизации тесно увязан именно с
понесенными расходами.
Во-вторых, это следует и из самой формулы определения
балансовой стоимости основных фондов, приведенной в п.п. 8.3.2 ст.
8 Закона о налоге на прибыль. Напомним её: Б(а) = Б(а-1) + П(а-1)
- В(а-1) - А(а-1). В ней в качестве второго показателя фигурирует
именно сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов,
осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и
других улучшений основных фондов в течение периода, который
предшествовал отчетному. Как видим, балансовая стоимость основных
фондов определяется исходя из суммы понесенных расходов, а не,
скажем, стоимости основных фондов, введенных в эксплуатацию.
Однако налоговые органы не согласны с таким мнением и в
Налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 15.02.2002 г.
№ 74 ( v0074225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 17), посвященном, в частности, налоговому учету объектов
незавершенного строительства (принципиально это сути дела не
меняет), утверждают, что до ввода в эксплуатацию основные фонды
не могут подлежать амортизации. Однако еще до выхода в свет
этого разъяснения на практике бывали случаи, когда налоговики
штрафовали за то, что предприятия начинали амортизировать
полученные основные фонды до их оплаты, т. е. тогда, когда
предприятие приобрело объект основных фондов на условиях отсрочки
платежа, ввело его в эксплуатацию и начало амортизировать, не
оплатив его стоимость. В качестве аргумента, как правило,
проверяющие утверждали, что стоимость таких основных фондов не
компенсирована, следовательно, нет оснований для признания
расходов и уменьшения скорректированной налогооблагаемой прибыли.
В то же время, кроме упомянутых подходов к определению момента
начала амортизации основных фондов, существует еще один, причем,
как показывает практика, некоторым налогоплательщикам удавалось
доказать его правильность в хозяйственных судах. Закон о налоге на
прибыль не оговаривает специфику установления этого момента, а
значит, он определяется по общему правилу, установленному этим
Законом, т. е. по правилу "первого события". В зависимости от
того, какое событие произошло раньше - ввод в эксплуатацию или
перечисление предоплаты поставщику, по первому из них определяется
момент начала амортизации.
И все же на сегодняшний день существует упомянутое налоговое
разъяснение и во избежание конфликтов с налоговыми органами
рекомендуем придерживаться приведенного в нем толкования Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Прямое указание о том, что учет объектов групп 2 и 3 ведется
вне зависимости от ввода их в эксплуатацию, содержится в п.п.
8.3.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). Однако этот
подпункт согласно Налоговому разъяснению, утвержденному приказом
ГНАУ от 13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 ) (см. "Налоги и бухгал-
терский учет", 2002, № 16), в течение 2002 года не применяется.
Конечно, можно утверждать, что его отмена связана не с тем, что
учет основных фондов групп 2 и 3 ведется вне зависимости от
ввода в эксплуатацию, а с тем, что в нем указан еще один момент -
основные фонды этих групп учитываются по совокупной балансовой
стоимости, т. е. без пообъектного учета, а именно разъяснением
№ 68 был установлен пообъектный учет основных фондов групп 2 и 3
в 2002 г. Однако факт остается фактом - в течение 2002 года
ссылка на п.п. 8.3.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) в данном случае будет неуместной.
Ошибка или изменение характера операции
Теперь перейдем к самому интересному - к тому, как отразить в
налоговом учете процесс трансформации основных фондов в товары.
Напомним, что это происходит только в случае продажи основных
фондов до истечения 365 дней с момента их ввода в эксплуатацию.
Обратите внимание на два последних абзаца письма № 4716, в
которых речь идет о самостоятельном исправлении ошибки, выявленной
в декларации, представленной за предыдущие периоды. Судя по всему,
авторы письма считают, что налогоплательщик, который приобрел
основные фонды, ввел их в эксплуатацию и начислял амортизацию
согласно Закону о налоге на прибыль, а потом продал их, допустил
ошибку!? Такое мнение даже у начинающего бухгалтера вызывает
удивление.
К чему клонит ГНАУ, понятно, безусловно, речь идет о сумме
недоплаты и десятипроцентном штрафе, которые необходимо уплатить
при самостоятельном исправлении ошибки. Сумму начисленной
амортизации необходимо отсторнировать, а стоимость основных фондов
включить в состав валовых расходов.
Но неужели разработчики письма № 4716 действительно думали,
что законодатель предусматривал такое развитие событий?
Налогоплательщик, четко следовавший законодательству, оказывается,
допустил ошибку!? По нашему мнению, вряд ли есть основания для
таких выводов. Бухгалтер руководствовался исключительно нормами
Закона о налоге на прибыль, поэтому при изменении в текущем
периоде характера операции изменение порядка налогообложения не
может расцениваться как ошибка. С таким же успехом можно
утверждать, что сторнировка налогового кредита при ВЭД-бартере -
тоже ошибка, сторнировка валовых расходов и налогового кредита при
возврате товаров продавцу - тоже ошибка?! Ошибка будет только в
том случае, если все это не откорректировать.
О том, что может считаться ошибкой, а что нет, мы писали еще в
публикации "Всегда ли представляется уточненная декларация по НДС"
(см. газету "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 87). И хотя
речь в ней шла о случаях представления и непредставления
уточненной декларации по НДС, определение термина "ошибка" будет
одинаково для всех налогов, в том числе и для налога на прибыль.
Таким образом, на наш взгляд, подавать уточненную декларацию
за тот период, в котором была допущена такая "ошибка", нет
оснований. Нет оснований и подавать Справку о самостоятельном
начислении десятипроцентного штрафа, и тем более нет оснований
платить этот штраф и сумму недоплаты. Судя по всему, такого же
мнения придерживается и Госпредпринимательства, который в письме
от 06.08.2002 г. № 2-221/4302 ( v4302563-02 ) (см. с. 21
сегодняшнего номера), ни о каком исправлении ошибки не упоминает.
Исправление "ошибки"
И все-таки определенные коррективы необходимо отразить в
декларации о прибыли. Как же исправить такую "ошибку"?
На наш взгляд, в текущей декларации о налоге на прибыль
необходимо сумму начисленной амортизации отразить в строке 8.6
приложения Е к декларации о прибыли со знаком "+", увеличивая тем
самым валовые доходы, или в строке 23 декларации со знаком "-",
уменьшая тем самым валовые расходы текущего периода (об этом мы
писали в статье "Ода точности задним числом" в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 76). Следует учесть, что работники
налоговых органов придерживаются мнения, что амортизацию
необходимо исправлять по стр. 23.
Что касается приложения М декларации, то Порядок № 214 не
содержит конкретного механизма отражения в нем корректировок.
Поэтому предложим наш вариант.
В том периоде, когда были проданы основные фонды, в строке
34.1 (2,3), где указывается балансовая стоимость групп основных
фондов на начало периода, необходимо внести коррективы и вычесть
остаточную стоимость проданного объекта. Таким образом, в этом
квартале по строке 34.11 (12, 13), где отражаются суммы
амортизационных отчислений, амортизация за этот квартал от
стоимости объекта-товара уже не будет начислена.
Для наглядности приведем пример. Предприятие приобрело
автомобиль стоимостью 12000 грн. (в т. ч. НДС - 2000 грн.) в I
квартале 2002 года. В четвертом квартале 2002 года было принято
решение продать его за 9000 грн. (в т. ч. НДС - 1500 грн.). При
этом предположим, что балансовая стоимость группы 2 на 01.01.2002
г. составляет 20000 грн., следовательно, амортизация за I кв. 2002
года составила 1250 грн. (округленно 1,3 тыс. грн.)
В приложении М эта ситуация отразится следующим образом.
Приложение М за II кв. 2002 года
(фрагмент)
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| № | Показники | Код |На початок|На кiнець|За звiтний|Наростаючим|
|з/п| |рядка|звiтного |звiтного |квартал |пiдсумком з|
| | | |перiоду |перiоду | |початку |
| | | | | | |звiтного |
| | | | | | |року |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 | 4.2 |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| 1 |Балансова | X | X | X | X | X |
| |вартiсть груп | | | | | |
| |основних фондiв:| | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| |Група 2 | 34.2| 28,7 = | 26,9 = | X | X |
| | | |10 + 18,7 |28,7 -1,8| | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| |... | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| |Сума амортиза- | | | | | |
| |цiйних вiдраху- | | | | | |
| |вань за основни-| | | | | |
| |ми фондами, | | | | | |
| |нематерiальними | | | | | |
| |активами та вiд | | | | | |
| |вартостi | | | | | |
| |фактично | | | | | |
| |проведених | | | | | |
| |полiпшень | | | | | |
| |об'єктiв | | | | | |
| |оперативного | | | | | |
| |лiзингу: | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
|4.2|Група 2 |34.12| X | X | 1,8 |3,1=1,8+1,3|
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
Приложение М за III квартал 2002 года
(фрагмент)
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| № | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 | 4.2 |
|з/п| | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| 1 | ... | | | | | |
| |----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| |Група 2 | 34.2| 26,9 | 25,2 = | X | X |
| | | | |26,9-1,7 | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| | ... | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
|4.2|Група 2 |34.12| X | X | 1,7 |4,8=1,7+3,1|
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
Приложение М за IV квартал 2002 года
(фрагмент)
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| № | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 | 4.2 |
|з/п| | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| 1 | ... | | | | | |
| |----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| |Група 2 | 34.2|16,4 = |15,4 = | X | X |
| | | |25,2 - 8,8|16,4 - 1 | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
| | ... | | | | | |
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
|4.2|Група 2 |34.12| X | X | 1 |5,8 = 4,8+1|
|---|----------------|-----|----------|---------|----------|-----------|
В приложении М декларации за IV квартал по строке 34.2 в графе
3.1 должна была бы стоять цифра 25,2. Однако ввиду того, что
проданный в IV квартале автомобиль уже не считается объектом
основных фондов, то, как мы указывали выше, из этого показателя
необходимо вычесть его остаточную стоимость - 8,8 тыс. грн. (10 -
0,6 - 0,6). Следовательно, балансовая стоимость группы 2 на
01.10.2002 г. будет составлять 25,2 - 8,8 = 16,4 тыс. грн., а
амортизация за IV квартал составит 16,4 х 6,25 : 100 = 1 тыс.
грн. {1} Кроме того, в строке 23 декларации необходимо указать
сумму начисленной на проданный объект амортизации - 1,2 тыс. грн
со знаком "-". Обратите внимание, что сумма амортизации
нарастающим итогом с начала года (5.8) учитывает и амортизацию,
начисленную на проданный объект 1,2. Объяснение простое - реально
она была начислена, хотя и неправомерно. Если же её не учесть, то
показатель по строке 23 нарастающим итогом с начала года, также её
учитывающий в уменьшение валовых расходов, приведет к тому, что
при исчислении объекта налогообложения она будет учтена дважды.
Но это еще не все. Поскольку этот объект основных фондов
теперь считается товаром, его необходимо и учесть как товар.
Следовательно, в декларации за IV квартал его первоначальная
стоимость должна быть указана в строке 5 приложения Ж (10 тыс.
грн.). Кроме того, необходимо увеличить ТМЦ, участвующие в расчете
прироста (убыли) ТМЦ. Но поскольку автомобиль продан в этом же
периоде, то расчет прироста (убыли) ТМЦ на формирование валовых
расходов не повлияет, так как этот объект - товар сразу же
"сыграет" в уменьшение остатков ТМЦ.
Что касается доходов от продажи, то они должны отражаться в
обычном порядке - по строке, 1.1 приложения А (7,5 тыс. грн.).
В результате таких корректировок валовой доход за 4 квартал
будет увеличен не только на сумму начисленной амортизации, но и на
сумму, полученную от покупателя (за минусом НДС), а амортизация
будет исчислена правильно - так, как если бы автомобиля в составе
основных фондов вообще не было.
Приведенный вариант корректировки показателей декларации не
единственный. Некоторые специалисты предлагают в таких случаях
вообще не трогать строку 8.6 приложения Е или 23 декларации, а
отразить корректировки в приложении Ж путем включения в состав
расходов остаточной стоимости объекта. При этом все комбинации в
приложении М остаются в силе. Однако, по нашему мнению,
предложенный нами вариант более соответствует методологии
составления декларации о прибыли. В любом случае, к декларации за
IV квартал необходимо приложить справку с объяснениями причин
корректировки.
Если налогоплательщик не хочет ссориться с налоговыми органами
При исправлении "ошибки" мы не упомянули о подаче уточненной
декларации, предоставлении Справки о самостоятельном начислении
десятипроцентного штрафа и уплате этого штрафа. Это соответствует
здравой логике и законодательству.
Однако как бы там ни было, письмо, в котором утверждается, что
налогоплательщик, реализовав объект основных фондов до истечения
годичного срока, допустил именно ошибку, существует и опытному
бухгалтеру не приходится сомневаться, что налоговые органы на
местах будут использовать его "по максимуму". Кроме того, нельзя
не отметить, что такое мнение уже высказывалось работниками
налоговых органов в неофициальных публикациях. Поэтому если Вы не
хотите ссориться с налоговыми органами, то Вам придется, кроме
непосредственно исправления "ошибки", в декларации за 4 квартал
осуществить все вышеупомянутые действия. Особенность исправления
амортизации заключается в том, что подавать уточненные декларации
придется за все периоды, когда она начислялась. Таким образом, в
нашем примере налогоплательщику придется подать уточненные
декларации за I, II и III кварталы 2002 года. В этих декларациях
необходимо указать следующее:
1. В уточненной декларации за I квартал по строке 5 приложения
Ж нужно показать первоначальную стоимость объекта, а также учесть
её при расчете прироста (убыли) ТМЦ по п. 5.9 Закона о налоге на
прибыль (как поступившие в течение отчетного периода). При этом
нельзя забывать, что на приобретение товара распространяется
правило "первого события". Поэтому, если оплата за объект была
осуществлена, допустим, еще в IV квартале 2001 года, а ввод в
эксплуатацию объекта был произведен только в I квартале 2002 года,
то необходимо подать уточненную декларацию еще и за IV квартал
2001 года.
2. В уточненной декларации за II квартал объект-товар будет
фигурировать в сведениях о балансовой стоимости ТМЦ как остаток на
начало периода. При этом в приложении М необходимо исправить
балансовую стоимость группы и сумму начисленной амортизации - по
строке 34.2 графы 3.1 следует показать цифру 18,7, по графе 4.1 -
17,5, по строке 34.12 графы 3.2 - 1,2, графы 4.2 - 2,5.
3. В уточненной декларации за III квартал в приложении М
необходимо опять исправить балансовую стоимость группы и сумму
начисленной амортизации - по строке 34.2 графы 3.1 необходимо
показать цифру 17,5, по графе 4.1 - 16.4. По строке 34.12
графы 3.2 - 1,1, графы 4.2 - 3,6.
За IV квартал будет подана текущая декларация, в которой в
обычном порядке будет отражена продажа объекта-товара (валовые
доходы по строке 1.1 приложения А, убыли ТМЦ в сведениях о
балансовой стоимости ТМЦ). Само же исправление будет отражено по
строке 23 декларации. Приложение М уже будет содержать правильные
показатели (с учетом того, что в строке 34.12 графы 4.2 будет
фигурировать цифра 5,8, а не 4,6).
Разумеется, что такая "ошибка" привела к занижению налогового
обязательства, но она могла и не привести к недоплате, о наличии
которой говорится в п. 17.2 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ). Однако
нельзя забывать, что налоговые органы практически всегда ставят
знак равенства между этими двумя понятиями. К сожалению, такого же
мнения придерживается и ВХСУ (см. п. 2.2 информационного письма
ВХСУ от 13.02.2002 г. № 01-8/155 ( v_155600-02 ) в газете "Налоги
и бухгалтерский учет", 2002, № 25). Поэтому в нашем примере
предприятию придется уплатить 1,2 тыс. грн. начисленной
амортизации как недоплату и 120 грн. штрафа.
Кстати, данный пример как нельзя более наглядно показывает
нелогичность отождествления терминов "недоплата" и "занижение
налогового обязательства". Ведь если у налогоплательщика было
отрицательное значение объекта налогообложения, т. е. были только
убытки, то хотя занижение налогового обязательства имеет место, но
недоплаты нет, а значит, перечисление 1,2 тыс. грн. приведет к
неизбежной переплате налога на прибыль, что абсурдно.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 71/02, стр. 22
[02.09.2002]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------