Податкове роз’яснення щодо черговості погашення та
окремих питань стягнення сум податкового боргу, затверджене
наказом ДПА України від 13.11.2002 р. № 540, доводить
до всіх суб’єктів податкових правовідносин офіційне
розуміння одразу декількох питань податкового законодавства.
1. З положень законодавства, що роз’яснюються, мабуть,
найбільшу кількість суперечливих думок протягом дії
Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок
погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181-III)
викликало питання щодо черговості погашення сум податкового
боргу (податкових зобов’язань) платників податків. Деякі
платники податків, спираючись, мабуть, на скасування
Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету
Міністрів України від 21.01.93 р. № 8-93 «Про стягнення
не внесених у строк податків i неподаткових платежів»,
затвердженої наказом Мінфіну України від 02.11.93 р. № 84 та зареєстрованої в Мін’юсті України 15.11.93 р.
за № 169, відповідно до п. 19 розділу IV якої при надходженні
сум на сплату податків i зборів (обов’язкових платежів)
недоїмка погашалася за термінами її утворення, i з цієї
причини почали відстоювати своє право на погашення так
званих поточних платежів за наявності у них податкового
боргу. Вважаємо за доцільне зауважити, що термін «поточний
платіж» взагалі не має законодавчого визначення, ратування
ж за право погашення наступних податкових зобов’язань
платника податків за наявності у нього податкового боргу
також ніколи не мали законодавчого підгрунтя. Скасування
ж Інструкції було викликано тим, що Законом № 2181-III
було скасовано дію Декрету Кабінету Міністрів України
від 21.01.93 р. № 8-93. Що ж до порядку погашення сум
податкового боргу, то він досить чітко визначений власне
у самому Законі.
Ключовими положеннями, що визначають порядок погашення
сум податкового боргу відповідно до календарної черговості
настання граничних термінів сплати податкових зобов’язань,
є:
а) пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 2181-III, яким платникам
податків надається можливість визначати черговість погашення
претензій кредиторів виключно за рахунок активів, вільних
від заставних зобов’язань;
б) п. 8.1 ст. 8 та пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 2181-III,
якими передбачено передачу всіх активів платника податків
у податкову заставу з моменту виникнення податкового
боргу.
Уже спираючись на зазначені положення Закону № 2181-III,
можна однозначно стверджувати про неможливість визначення
платником податків, який має податковий борг, черговості
погашення своїх зобов’язань з одного платежу. При цьому
Законом передбачено механізм перенесення термінів сплати
податкових зобов’язань платника податків на більш пізні
терміни шляхом їх відстрочення або розстрочення.
Слід особливо наголосити на тому, що порядок зарахування
коштів, які надійшли на сплату зобов’язань з податку,
збору (обов’язкового платежу), в рахунок погашення податкових
зобов’язань у порядку календарної черговості настання
граничних термінів їх сплати, стосується випадків наявності
податкового боргу та надходження коштів на сплату за
одним i тим самим платежем. При цьому така черговість
повною мірою поширюється i на суми штрафних санкцій.
2. Друга частина Податкового роз’яснення доводить механізм
практичної реалізації положень п. 7.7 ст. 7 Закону №
2181-III щодо рівності бюджетних інтересів та регламентує
дії податкових органів щодо забезпечення дотримання
такої рівності у випадку реалізації активів платника
податків. Слід зауважити, що практична реалізація зазначеної
норми Закону № 2181-III при направленні податковими
органами платіжних вимог до установ банків за відсутності
картотеки неможлива в принципі, оскільки платіжні документи
не містять (та й не повинні містити) історію виникнення
податкового боргу в розрізі бюджетів (платежів), а отже,
виконуватимуться банками в межах залишків коштів на
рахунку платника податків пропорційно загальним сумам
податкового боргу за окремими платежами, які власне
i зазначаються у платіжних вимогах.
3. У третій частині Податкового роз’яснення пояснюється
порядок дії податкового органу у разі наявності у платника
податків надміру сплачених сум за податковими зобов’язаннями
(штрафними санкціями) та несплаченої суми пені за одним
i тим самим платежем. Річ у тім, що у зазначеному випадку
відповідно до вимог Закону № 2181-III платнику податків
повинні направлятися податкові вимоги, оскільки він
має податковий борг перед бюджетом. При цьому платник
податків у будь-який час з моменту отримання першої
податкової вимоги й до настання тридцятого календарного
дня після отримання ним другої податкової вимоги може
здійснити погашення суми пені як шляхом її сплати, так
i шляхом звернення до податкового органу із заявою про
зарахування суми переплати за платежем у рахунок погашення
недоїмки. У разі ж якщо платник податків протягом тридцяти
календарних днів від дня отримання другої податкової
вимоги не погасив таку суму пені, податковий орган у
принципі має право застосувати до нього заходи стягнення
коштів та продажу інших активів такого платника податків.
Цим Податковим роз’ясненням до податкових органів доведено,
що до застосування настільки суворих заходів до платника,
який має крім власне суми податкового боргу через несплату
ним пені ще й суму переплати за тим самим платежем,
слід застосувати більш «м’яку» міру та зарахувати таку
суму переплати в рахунок погашення пені. Здійснення
такої процедури можливе виключно за умови наявності
переплати та непогашеної пені за одним і тим самим платежем.