До Державної податкової адміністрації
України та до редакції «Вісника» надходять численні
листи від платників щодо правильного визначення об’єктів
оподаткування ПДВ операцій з виплати роялті або платежів
за користування авторським правом. Наводимо відповіді
на деякі з них.
Відповідно до пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону України
від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»
(зі змінами та доповненнями, далі — Закон № 168/97-ВР)
не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів
та роялті у грошовій формі або у формі цінних паперів
(корпоративних прав).
Значення терміна «роялті» слід розуміти в цьому випадку
не в широкому аспекті цього визначення, а у значенні,
передбаченому Законом України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР
«Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції
Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами
та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР). А саме:
згідно з п. 1.30 цього Закону під «роялті» слід розуміти
платежі будь-якого виду, одержані як винагорода:
за користування або за надання права на користування
будь-яким авторським правом на літературні твори, твори
мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми,
інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети,
кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного
мовлення;
за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака
на товари i послуги чи торгової марки, дизайну, секретного
креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію
щодо промислового, комерційного або наукового досвіду
(ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності,
визначених у частині першій вищезазначеного пункту,
у володіння або розпорядження чи власність особи або
якщо умови користування такими об’єктами власності надають
право користувачу продати або відчужити іншим способом
такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити)
секретні креслення, моделі, формули, процеси, права
на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового
досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення
(розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством
України.
Тобто застосовуючи розшифровку основних значень i термінів
відносно авторського права, можна визначити, що не є
об’єктом обкладення ПДВ операції з виплат дивідендів
та платежів будь-якого виду (у грошовій формі або у
формі цінних паперів (корпоративних прав)), одержаних
як винагорода за користування або за надання права на
користування будь-яким авторським правом на літературні
твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні
програми, інші записи на носіях інформації, відео- або
аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для
радіо- чи телевізійного мовлення, крім платежів за отримання
цих об’єктів власності у володіння або розпорядження
чи власність особи, або якщо умови користування такими
об’єктами власності надають право користувачу продати
або відчужити іншим способом такий об’єкт власності.
Для повнішого розуміння вищезазначеного слід детальніше
розглянути такі поняття: авторське право, його об’єкти
та суб’єкти, літературні твори, твори мистецтва, науки.
Потрібно звернути увагу на те, що відноситься до майнових
прав авторів, а також що вважається суміжним правом.
Для цього звернемось до Закону України від 23.12.93
р. № 3792-XII «Про авторське право i суміжні права»
(зі змінами та доповненнями, далі — Закон № 3792-XII),
який охороняє як особисті немайнові та майнові права
авторів i їх правонаступників, пов’язані із створенням
та використанням творів науки, літератури i мистецтва
— авторське право, так i права виконавців, виробників
фонограм i відеограм та організацій мовлення — суміжні
права.
Зазначеним Законом передбачено, що авторське право на
твір виникає внаслідок факту його створення, тобто первинним
суб’єктом, якому належить авторське право, є автор твору.
Згідно зі ст. 8 Закону № 3792-XII об’єктами авторського
права є твори у галузі науки, літератури i мистецтва,
а саме: літературні письмові твори белетристичного,
публіцистичного, наукового, технічного або іншого характеру
(книги, брошури, статті тощо); виступи, лекції, промови,
проповіді та інші усні твори; комп’ютерні програми;
бази даних; музичні твори з текстом i без тексту; драматичні,
музично-драматичні твори, пантоміми, хореографічні та
інші твори, створені для сценічного показу, та їх постановки;
аудіовізуальні твори; твори образотворчого мистецтва;
твори архітектури, містобудування i садово-паркового
мистецтва; фотографічні твори, в тому числі твори, виконані
способами, подібними до фотографії; твори ужиткового
мистецтва, в тому числі твори декоративного ткацтва,
кераміки, різьблення, ливарства, з художнього скла,
ювелірні вироби тощо, якщо вони не охороняються законами
України про правову охорону об’єктів промислової власності;
ілюстрації, карти, плани, креслення, ескізи, пластичні
твори, що стосуються географії, геології, топографії,
техніки, архітектури та інших сфер діяльності тощо.
Суб’єктами авторського права є автори творів, їх спадкоємці
та особи (фізичні та юридичні), яким автори чи їх спадкоємці
передали свої авторські майнові права.
Згідно із Законом № 3792-XII авторське право передбачає
наявність особистих немайнових та майнових прав автора.
Автору належать такі особисті немайнові права:
1) вимагати визнання свого авторства шляхом зазначення
належним чином імені автора на творі та його примірниках
i за будь-якого публічного використання твору, якщо
це практично можливо;
2) забороняти під час публічного використання твору
згадування свого імені, якщо він як автор твору бажає
залишитись анонімом;
3) вибирати псевдонім, зазначати i вимагати зазначення
псевдоніма замість справжнього імені автора на творі
та його примірниках i під час будь-якого його публічного
використання;
4) вимагати збереження цілісності твору i протидіяти
будь-якому перекрученню, спотворенню чи іншій зміні
твору або будь-якому іншому посяганню на твір, що може
зашкодити честі i репутації автора.
Однак слід зазначити, що особисті немайнові права автора
не можуть бути передані (відчужені) іншим особам.
До майнових прав автора (чи іншої особи, яка має авторське
право) належать:
а) виключне право на використання твору;
б) виключне право на дозвіл або заборону використання
твору іншими особами.
На відміну від немайнових майнові права автора (чи іншої
особи, яка має авторське право) можуть бути передані
(відчужені) іншій особі, після чого ця особа стає суб’єктом
авторського права.
Виключне право на використання твору автором (чи іншою
особою, яка має авторське право) дає йому змогу використовувати
твір у будь-якій формі та будь-яким способом.
Виключне право автора (чи іншої особи, яка має авторське
право) на дозвіл чи заборону використання твору іншими
особами дає йому право дозволяти чи забороняти відтворення
творів; публічне виконання i публічне сповіщення творів;
публічну демонстрацію i публічний показ; будь-яке повторне
оприлюднення творів, якщо воно здійснюється іншою організацією,
ніж та, що здійснила перше оприлюднення; переклади творів;
переробки, адаптації, аранжування та інші подібні зміни
творів; включення творів як складових частин до збірників,
антологій, енциклопедій тощо; розповсюдження творів
шляхом першого продажу, відчуження іншим способом або
шляхом здавання в майновий найм чи у прокат та шляхом
іншої передачі до першого продажу примірників твору;
подання своїх творів до загального відома публіки таким
чином, щоб її представники могли здійснити доступ до
творів з будь-якого місця та в будь-який час за їх власним
вибором; здавання в майновий найм i (або) комерційний
прокат після першого продажу; відчуження іншим способом
оригіналу або примірників аудіовізуальних творів, комп’ютерних
програм, баз даних, музичних творів у нотній формі,
а також творів, зафіксованих у фонограмі чи відеограмі
або у формі, яку зчитує комп’ютер тощо.
Автор (чи інша особа, яка має авторське право) може
передати свої майнові права будь-якій іншій особі повністю
чи частково, а також має виключне право надавати іншим
особам дозвіл на використання твору будь-яким одним
або всіма відомими способами на підставі авторського
договору.
Передача права на використання твору іншим особам може
здійснюватися на основі авторського договору про передачу
виключного права на використання твору або на основі
авторського договору про передачу невиключного права
на використання твору.
За авторським договором про передачу виключного права
на використання твору автор (чи інша особа, яка має
виключне авторське право) передає право використовувати
твір певним способом i в установлених межах лише одній
особі, якій ці права передаються, i надає цій особі
право дозволяти або забороняти подібне використання
твору іншим особам. При цьому за особою, яка передає
виключне право на використання твору, залишається право
на використання цього твору лише в частині прав, що
не передаються.
За авторським договором про передачу невиключного права
на використання твору автор (чи інша особа, яка має
авторське право) передає іншій особі право використовувати
твір певним способом i в установлених межах. При цьому
за особою, яка передає невиключне право, зберігається
право на використання твору i на передачу невиключного
права на використання твору іншим особам.
Право на передачу будь-яким особам невиключних прав
на використання творів мають організації колективного
управління, яким суб’єкти авторського права передали
повноваження на управління своїми майновими авторськими
правами.
Слід зазначити, що операції з передачі літературних
творів, творів мистецтва або науки, а також комп’ютерних
програм, інших записів на носіях інформації, відео-
або аудіокасет, кінематографічних плівок для радіо-
чи телевізійного мовлення у володіння, розпорядження
чи власність юридичної або фізичної особи, а також операції
з передачі прав користування цими об’єктами власності,
що надають право користувачу продати або відчужити іншим
способом такий об’єкт власності або оприлюднити (розголосити)
секретні креслення, моделі, формули, процеси, права
на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового
досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення
(розголошування) є обов’язковим, підлягають обкладенню
ПДВ на загальних підставах, а база оподаткування визначається
згідно зі ст. 4 Закону № 168/97-ВР.
Крім цього, автору та іншим особам, які мають авторське
право, належить виключне право надавати на основі авторського
договору дозвіл на використання твору іншим особам.
Авторським договором також визначається авторська винагорода
у вигляді відсотків від доходу, отриманого від використання
твору, або у вигляді фіксованої суми. При цьому ставки
авторської винагороди не можуть бути нижчими за мінімальні
ставки, встановлені Кабінетом Міністрів України (статті
32, 33 Закону № 3792-XII). Така винагорода може здійснюватися
у формі одноразового платежу або відрахувань за кожний
проданий примірник чи кожне використання твору (роялті),
або комбінованих платежів (п. 5 ст. 15 Закону № 3792-XII).
Підпунктом 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР із
об’єкта оподаткування ПДВ вилучено виплату роялті у
грошовій формі або у формі цінних паперів.
Таким чином, авторська винагорода виключно суб’єкту,
якому належить авторське право, що відповідно підтверджено,
не є об’єктом оподаткування ПДВ.
ТОВ передає аудіовізуальний твір у володіння іншому
підприємству відповідно до умов договору. Чи вважаються
отримані ТОВ платежі роялті, які не обкладаються ПДВ?
У цьому випадку дохід (платежі), отриманий від передачі
майнового об’єкта у володіння, відповідно до абзацу
другого п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР не вважається
роялті. Надання права на користування або розпорядження
об’єктами власності згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР
підпадає під поняття «продаж послуг (робіт)» та згідно
з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону є об’єктом оподаткування
ПДВ, а дату виникнення податкових зобов’язань визначено
пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 цього Закону. Тобто виплата винагороди
за надання аудіовізуального твору у володіння згідно
з умовами авторського договору є компенсацією вартості
операції з надання аудіовізуального твору у володіння,
яка обкладається ПДВ за ставкою 20 відсотків.
Закон № 3792-XII визначає такі поняття, як авторські
права та суміжні права. Об’єктами суміжних прав є:
а) виконання літературних, драматичних, музичних, музично-драматичних,
хореографічних, фольклорних та інших творів;
б) фонограми, відеограми;
в) передачі (програми) організацій мовлення.
Суб’єктами суміжних прав є:
а) виконавці творів, їх спадкоємці та особи, яким на
законних підставах передано суміжні майнові права щодо
виконань;
б) виробники фонограм, їх спадкоємці (правонаступники)
та особи, яким на законних підставах передано суміжні
майнові права щодо фонограм;
в) виробники відеограм, їх спадкоємці (правонаступники)
та особи, яким на законних підставах передано суміжні
майнові права щодо відеограм;
г) організації мовлення та їх правонаступники.
До немайнових прав належать:
1) у виконавців твору:
а) право вимагати визнання того, що він є виконавцем
твору;
б) право вимагати, щоб його ім’я або псевдонім зазначалися
чи повідомлялися у зв’язку з кожним його виступом, записом
чи виконанням (за можливості);
в) право вимагати забезпечення належної якості запису
його виконання i протидіяти будь-якому перекрученню,
спотворенню чи іншій суттєвій зміні, що може завдати
шкоди його честі i репутації;
2) у виробника фонограми, відеограми — право зазначати
своє ім’я (назву) на кожному носії запису або його упаковці
поряд із зазначенням авторів, виконавців i назв творів,
вимагати його згадування у процесі використання фонограми
(відеограми);
3) у організації мовлення — право вимагати згадування
своєї назви у зв’язку із записом, відтворенням, розповсюдженням
своєї передачі i публічним повторним сповіщенням її
іншою організацією мовлення.
Майновим правом виконавців є їх виключне право дозволяти
чи забороняти іншим особам:
а) публічне сповіщення своїх незафіксованих виконань
(прямий ефір);
б) фіксацію у фонограмах чи відеограмах своїх раніше
незафіксованих виконань;
в) відтворення (пряме та (або) опосередковане) своїх
виконань, зафіксованих без їх згоди у фонограмі чи відеограмі,
чи за їх згодою, але якщо відтворення здійснюється з
іншою метою, ніж та, на яку вони дали свою згоду;
г) розповсюдження своїх виконань, зафіксованих у фонограмі
чи відеограмі, шляхом першого продажу або іншої передачі
права власності у разі, коли вони при першій фіксації
виконання не дали дозволу виробнику фонограми (виробнику
відеограми) на її подальше відтворення;
д) комерційний прокат, майновий найм своїх виконань,
зафіксованих у фонограмі чи відеограмі, якщо при фіксації
не було їх згоди на комерційний прокат i майновий найм,
навіть після розповсюдження виконань, здійснених виробником
фонограми (відеограми) або за його дозволом;
е) розповсюдження своїх виконань, зафіксованих у фонограмах
чи відеограмах, через будь-які засоби зв’язку таким
чином, щоб будь-яка особа могла отримати до них доступ
з будь-якого місця i в будь-який час за їх власним вибором,
якщо при першій фіксації виконання не було їх згоди
на такий вид розповсюдження.
До майнових прав виробників фонограм i відеограм належить
їх виключне право на використання своїх фонограм, відеограм
i виключне право дозволяти чи забороняти іншим особам:
а) відтворення (пряме та (або) опосередковане) своїх
фонограм i відеограм у будь-якій формі та будь-яким
способом;
б) розповсюдження серед публіки фонограм, відеограм
та їх примірників шляхом першого продажу або іншої передачі
права власності;
в) комерційний прокат фонограм, відеограм i їх примірників,
навіть після їх розповсюдження, здійсненого виробником
фонограми чи відеограми або за їх дозволом;
г) публічне сповіщення фонограм, відеограм та їх примірників
через будь-які засоби зв’язку таким чином, щоб будь-яка
особа могла отримати до них доступ з будь-якого місця
i в будь-який час за їх власним вибором;
д) будь-яку видозміну своїх фонограм, відеограм;
е) ввезення на митну територію України фонограм, відеограм
та їх примірників з метою їх розповсюдження серед публіки.
До майнових прав організацій мовлення належить їх виключне
право на використання своїх програм будь-яким способом
i виключне право дозволяти чи забороняти іншим особам:
а) публічне сповіщення своїх програм шляхом трансляції
i ретрансляції;
б) фіксацію своїх програм на матеріальному носії та
їх відтворення;
в) публічне виконання i публічну демонстрацію своїх
програм у місцях з платним входом.
Організація мовлення також має право забороняти розповсюдження
на території України чи з території України сигналу
із супутника, що несе їх програми, розповсюджуючим органом,
для якого цей сигнал не призначався.
Таким чином, платежі будь-якого виду, одержані як винагорода
за передані в користування або надання права на користування
будь-яким суміжнім правом, підлягають обкладенню ПДВ
на загальних підставах за ставкою 20 відсотків від бази
оподаткування.
ТОВ здійснює діяльність у сфері
телебачення та радіомовлення, а саме: розповсюджує пакет
програм (володіє виключними правами на розповсюдження)
у кабельних мережах України. Чи вважаються отримані
платежі роялті, які не обкладаються ПДВ?
Платежі, отримані організацією мовлення від надання
права на розповсюдження пакета програм відповідно до
абзацу другого п. 1.30 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, не
вважаються роялті. Зазначені операції підпадають під
об’єкт оподаткування ПДВ згідно з п. 1.4 ст. 1 Закону
№ 334/94-ВР та підлягають обкладенню ПДВ на загальних
підставах за ставкою 20 відсотків від бази оподаткування.
Від редакції: відображення в бухгалтерському
обліку фінансових доходів і витрат — на стор. 55.