Страхтраты и затраты
------------------------------------------------------------------
Предприятия осуществляют страхование своих имущественных
интересов от событий, вероятность возникновения которых может
привести к значительным материальным потерям, либо добровольно
(для минимизации рисков, возникающих при осуществлении
хозяйственной деятельности), либо в обязательном порядке (в
случаях, предусмотренных действующим законодательством).
В соответствии со ст. 4 Закона "О страховании" ( 85/96-ВР )
объектами страхования могут быть имущественные интересы,
связанные: с жизнью, здоровьем, трудоспособностью страхователя или
застрахованного лица (личное страхование); с владением,
пользованием и распоряжением имуществом (имущественное
страхование); с возмещением страхователем причиненного им ущерба
другому лицу или его имуществу, а также ущерба, причиненного
юридическому лицу (страхование ответственности).
Подпункт 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) содержит
достаточно широкий перечень расходов на страхование, которые могут
быть отнесены в состав валовых затрат плательщика налога:
"Любые расходы на страхование рисков гибели урожая,
транспортировки продукции плательщика налога; гражданской
ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных
средств, находящихся в составе основных фондов плательщика
налога; экологического и ядерного ущерба, который может быть
причинен плательщиком налога другим лицам; имущества
плательщика налога; кредитных и других коммерческих рисков
плательщика налога, за исключением страхования жизни, здоровья
или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц,
состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога,
обязательность которого не предусмотрена законодательством,
или любые расходы на страхование сторонних физических или
юридических лиц.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового
возмещения в пользу плательщика налога - страхователя,
застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога,
относятся на его валовые затраты в налоговый период их
понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков
включаются в валовые доходы такого плательщика налога в
налоговый период их получения".
В "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 27-28 уже освещались вопросы,
связанные со страхованием имущества предприятия. Однако с тех пор
прошло много времени, возникли новые проблемы, а у старых -
появились новые аспекты. Все это дает основания вернуться к теме
страхования.
Сегодня мы поговорим о страховании имущества, а в следующем
выпуске рассмотрим порядок применения абз. 2 п/п. 5.4.6 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ), а также проанализируем страхование
кредитных и других коммерческих рисков, страхование гражданской
ответственности в связи с эксплуатацией транспортных средств.
I. Страхование имущества
1. Страхование арендованного имущества
В соответствии со ст. 10 Закона "О предприятиях в Украине"
( 887-12 ) {1} имуществом предприятия являются основные фонды и
оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых
отражается в балансе предприятия. Итак, для целей страхования под
термином "имущество" следует понимать здания, сооружения,
оборудование, транспортные средства, инвентарь, сырье, материалы,
товары, другие материальные ценности, НМА и т. п.
На этом основании ГНАУ с удовольствием отказывается признавать
валовые затраты по страхованию арендованного имущества. Ведь
последнее не является имуществом налогоплательщика (не отражается
в его балансе). Так, еще в письме от 04.05.98 г. № 4592/11/15-2116
( v4592225-98 ) (см. "Бухгалтер" № 15'99, с. 37) ГНАУ сообщала,
что расходы арендатора в виде страховых платежей на страхование
арендованного имущества относятся за счет прибыли, поскольку
п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) предусмотрено отнесение
на валовые затраты только расходов на страхование имущества,
находящегося в собственности плательщика. С тех пор позиция ГНАУ
не изменилась (см., например, "Вестник налоговой службы Украины"
№ 33/2002, с. 12).
Гораздо больше повезло арендодателям государственного и
коммунального имущества. Например, в разъяснении, опубликованном в
"Вестнике налоговой службы Украины" № 15/99, со ссылкой на ст. 10
Закона "Об аренде государственного и коммунального имущества"
( 2269-12 ) (далее - Закон об аренде) {2} сделан вывод, что
расходы, связанные со страхованием арендованного имущества,
находящегося в государственной или коммунальной собственности,
относятся на валовые затраты предприятия-арендатора. {3}
Такую точку зрения ГНАУ подтвердила и в письме от 25.09.2000г.
№ 5328/6/15-1116 ( v5328225-00 ) (см. "Бухгалтер" № 20'2002,
с. 30т). Об этой же привилегии страхования государственного и
коммунального имущества сообщает и названный выше "Вестник
налоговой службы Украины" № 33/2002 (с. 12).
Напомним: статья 10 Закона об аренде устанавливает, что одним
из существенных условий договора аренды государственного или
коммунального имущества является страхование арендатором взятого
им в аренду имущества. В связи чем налоговики делают вывод:
страхование государственного и коммунального имущества является
обязательным - следовательно, необходимо признавать и валовые
затраты по такому страхованию.
При всем уважении к валовым затратам мы все-таки вынуждены
отметить, что п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) не дает
серьезных оснований для различия при отнесении на валовые затраты
в зависимости от формы собственности имущества, находящегося в
аренде. Поэтому либо незаконна поблажка ГНАУ в отношении
государственного и коммунального имущества, либо незаконно
ограничение по валовым затратам на страхование объектов частной
собственности. Tertium non datur (третьего не дано), как говорили
римляне.
2. Страхование объекта финансового лизинга
Здесь тоже проблема упирается в вопрос, является объект
финансового лизинга имуществом лизингополучателя или нет. Исходя
из критерия, предложенного Законом "О предприятиях в Украине"
(отражение в балансе), - является. Такой вывод вытекает и из
бухучета. Согласно п. 5 П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда" {4} объект
финансового лизинга отражается у арендатора как актив.
Лизингополучателю дополнительно может помочь и п/п. 1.18.2 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ), согласно которому основные фонды,
переданные в финансовый лизинг, включаются в состав основных
фондов арендатора. Кроме того, п/п. 8.5.2 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) установлено, что лизингополучатель (арендатор)
увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных
фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных
фондов.
Итак, поскольку в данном случае объект лизинга является
имуществом лизингополучателя {5}, лизингополучатель может включать
в состав своих валовых затрат платежи по страхованию такого
имущества. Это же мнение высказывает и ГНАУ. {6}
Если объект финлизинга в соответствии с договором страхуется
лизингодателем, то лизингополучатель компенсирует ему сумму
страховых платежей в составе лизингового платежа (см. п. 2 ст. 16
Закона "О лизинге" ( 723/97-ВР ) в "Бухгалтере" № 13-14'99 на
с. 58-59). В данном случае эти расходы попадут в валовые затраты
уже не на основании п/п. 5.4.6 (лизингополучатель не несет
расходов на страхование), а согласно п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). Ведь данный платеж связан с осуществлением
лизингополучателем хозяйственной деятельности.
Кстати, страховые платежи в составе лизинговых платежей
относятся на валовые затраты лизингополучателя и в соответствии с
п. 4 ст. 16 Закона "О лизинге" ( 723/97-ВР ). Но, по нашему
мнению, при обосновании валовых затрат лучше ссылаться на Закон о
Прибыли ( 334/94-ВР ) как на налоговый закон прямого действия,
определяющий состав валовых затрат.
3. Страхование имущества, находящегося в залоге
По мнению ГНАУ, расходы залогодержателя на страхование
заложенного имущества не относятся на валовые затраты опять-таки
по причине отсутствия права собственности. {7}
Интересно, что ГНАУ отказывает в валовых затратах и
залогодателю (хотя здесь право собственности сомнений не
вызывает). Так, из разъяснения, опубликованного в "Налоговом,
банковском, таможенном консультанте" № 30/2002 {8}, следует, что
главный государственный налоговый ревизор-инспектор Главного
управления налогообложения юридических лиц ГНАУ Л. Макаркина так и
не обнаружила связи между операцией залога имущества и
хозяйственной деятельностью залогодателя.
Мы с Л. Макаркиной, разумеется, не согласны. Основные
аргументы приводились в нашем редакционном комментарии к
указанному разъяснению. Кратко напомним их.
Во-первых, заложенное имущество является собственностью
залогодателя и, как правило, продолжает использоваться в его
хоздеятельности.
Во-вторых, само оформление залога обычно непосредственно
связано с хоздеятельностью залогодателя: договор залога
обеспечивает исполнение залогодателем каких-либо хозяйственных
обязательств перед залогодержателем. Так что условия п/п. 5.4.6 и
п. 1.32 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) {9} на самом деле здесь
выполняются.
Кстати, согласно ст. 10 Закона "О залоге" ( 2654-12 ) {10}
залогодатель обязан страховать заложенное имущество, остающееся в
его владении. Не усматриваете ли вы в этом некую аналогию со
страхованием арендованного государственного и коммунального
имущества, тоже обязательным в силу Закона об аренде?
Иная трактовка отсутствия валовых затрат предложена
заместителем начальника Главного управления налогообложения
юридических лиц ГНАУ С. Чекашкиным. В консультации, подготовленной
при его содействии, подчеркивается, что поскольку Законом "О
залоге" ( 2654-12 ) не предусмотрена обязанность залогодателя
страховать заложенное имущество в пользу залогодержателя, а ст. 5
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) не предусмотрено включение в состав
валовых затрат расходов на страхование заложенного имущества в
пользу залогодержателя, такие расходы в состав валовых затрат
залогодателя не включаются. {11} По мнению С. Чекашкина, услуга по
страхованию не используется в хозяйственной деятельности
залогодателя - ведь выгоду от такого страхования получает не он, а
залогодержатель.
На наш взгляд, данное утверждение неправильно. Услуга по
такому страхованию используется в хоздеятельности как
залогодателя, так и залогодержателя. Согласно ст. 10 Закона
"О залоге" ( 2654-12 ) при наступлении страхового случая
залогодержатель имеет преимущественное право удовлетворения своих
требований из суммы страхового возмещения. То есть от данного
страхования залогодержатель действительно получает полезный
эффект. Но значит ли это, что положительный эффект отсутствует у
залогодателя?
Полагаем, что нет. Попробуем представить, что случится, если
уничтоженное или поврежденное заложенное имущество не будет
застраховано залогодателем. Это приведет загологодателя к
необходимости выплатить сумму залогодержателю за счет собственных
средств. А так возмещение производится за счет средств страховой
компании, то есть залогодатель экономит деньги, оставляя их в
собственной хозяйственной деятельности.
Кроме того, вполне возможно, что обеспечиваемое залогом
обязательство будет надлежащим образом исполнено залогодателем. В
этом случае страховое возмещение вообще останется в распоряжении
залогодателя.
4. Страхование легкового автотранспорта
Относятся ли на валовые затраты расходы на страхование
легковых автомобилей, находящихся в собственности плательщика? По
нашему мнению, относятся. {12} Правда, предприятия-автолюбители
должны знать о существовании одного странного разъяснения Киевской
ГНА, в котором страховые расходы увязаны с п/п. 5.4.10 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ), разрешающем относить указанные расходы на
валовые затраты только при условии, что основной деятельностью
плательщика является предоставление услуг по транспортному или
туристическому обслуживанию граждан или организаций. {13}
Такой вывод налоговиков мы считаем ошибочным. Действительно,
в соответствии с п/п. 5.4.10 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
существуют ограничения по отнесению на валовые затраты расходов на
содержание и эксплуатацию легковых автомобилей. Однако расходы на
страхование собственных легковых автомобилей, используемых в
хоздеятельности, вполне вписываются в расходы на страхование
имущества плательщика из п/п. 5.4.6 этого же Закона (подпункта -
специального по отношению к 5.4.10 и, следовательно, имеющего
перед ним несомненный приоритет). Поэтому они не являются
расходами на содержание и эксплуатацию автомобиля и ограничиваться
не должны.
5. Страхование товара, перевозимого покупателю
Напомним, что проблема отнесения на валовые затраты
страхования товара при перевозке его покупателю рассматривалась в
"Бухгалтере" № 13-14'99 на с. 29. Как известно, ГНАУ допускает в
валовые затраты платежи по страхованию рисков транспортировки
только продукции собственного производства, выпускаемой данным
предприятием (см. ее письмо от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117
( v4265225-99 ) в "Бухгалтере" № 22'99 на с. 74-75). Что ставит
под сомнение валовые затраты по страхованию транспортировки
товаров. Чтобы отнести на валовые затраты страхование своего
товара при транспортировке, мы рекомендовали заключить договор
страхования имущества, а не рисков транспортировки грузов.
При реализации данной рекомендации необходимо следить за тем,
чтобы право собственности на товар перешло к покупателю уже после
завершения перевозки (добиться этого несложно - достаточно сделать
соответствующую оговорку в договоре купли-продажи со ссылкой на
ст. 128 ГК).
6. Страхование объектов социальной инфраструктуры
В отношении расходов на страхование зданий профилактория,
медсанчасти, спорткомплекса, детского сада и базы отдыха
ГНАУ разъяснила (в письме от 25.02.2000 г. № 2684/7/15-1117
( v2684225-00 ) {14}), что с учетом непроизводственного характера
таких фондов данные расходы не могут быть включены в состав
валовых затрат. И за два года позиция этого ведомства не
изменилась. Так, в "Вестнике налоговой службы Украине" № 33/2002
(с. 13) ответственные работники ГНАУ С. Чекашкин и Л. Макаркина
отметили: если основные фонды не используются в хозяйственной
деятельности, то отнесение расходов на их страхование в состав
валовых затрат является неправомерным.
Заметим, что в п/п. 5.4.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) таких
ограничений нет - напротив, там разрешено относить на валовые
затраты любые расходы на страхование имущества плательщика.
В этой связи возникает вопрос: можно ли относить на валовые
затраты расходы на страхование непроизводственных фондов? В
поисках ответа мы выходим на более общую проблему, которая
анализировалась нами в "Бухгалтере" № 27'2002 на с. 34-35:
существует ли такое обязательное условие, как связь с
хозяйственной деятельностью, для отнесения в состав валовых затрат
любых расходов, упомянутых в отдельных подпунктах ст. 5 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР )?
У нас достаточных оснований для положительного ответа на этот
вопрос нет: пример с п/п. 5.2.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(расходы на благотворительность) доказывает, что такое условие
работает не всегда.
В этой связи мы можем утверждать, что и в ситуации с
п/п. 5.4.6 этого Закона оно вполне может отсутствовать, а
следовательно, традиционное условие связи с хоздеятельностью
(п. 5.1 Закона) заменяется в п/п. 5.4.6 условием нахождения
имущества в собственности налогоплательщика. Однако этот путь -
для смелых плательщиков.
Для остальных же отметим, что социальная инфраструктура не
всегда не участвует в хоздеятельности предприятия. Например, как
сообщала сама ГНАУ в письме от 25.06.98 г. № 6812/11/15-1116
( v6812225-98 ), если предприятие желает использовать объекты
социнфраструктуры для предоставления платных услуг, то оно может
зарегистрировать такую деятельность в органах госстатистики с
присвоением кода КВЭД, что позволит учитывать валовые доходы и
затраты в общем порядке.
И если эти объекты будут использоваться для предоставления
платных услуг, то есть для получения дохода, то, по нашему мнению,
они будут участвовать в хозяйственной деятельности предприятия
{14}.
{1} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 53-54.
{2} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 45-46.
{3} См. "Бухгалтер" № 22'99, с. 73.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 89-90.
{5} Хотя это имущество и не находится в собственности
лизингополучателя. Здесь "работает" принцип приоритета
сущности над юридической формой.
{6} См. тот же "Вестник налоговой службы Украины" № 33/2002,
с. 13.
{7} См. "Бухгалтер" № 15'99, с. 37.
{8} См. также "Бухгалтер" № 30 ч. II - 31'2002, с. 60.
{9} В п. 1.32 дано определение термина "хозяйственная
деятельность".
{10} См. "Бухгалтер" № 34'2001, с. 36.
{11} См. "Вестник налоговой службы Украины" № 34/2002, с. 7.
{12} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 31т.
{13} См. там же, с. 32т.
{14} Хотя чаще всего это участие сопряжено с необходимостью
получения соответствующих лицензий (медицинских,
туристических, образовательных).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№38/02, стр. 39
[01.10.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------