Порядок відображення у податковому обліку витрат, пов’язаних з видобутком нафти i газу

У зв’язку з набранням чинності Законом України від 20.09.2001
р. № 2712-III «Про внесення змін до Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон № 2712-III)
у платників податку, що здійснюють діяльність у нафтогазовій
галузі України, виникають питання щодо податкового обліку
операцій, пов’язаних з видобутком нафти i газу. Зокрема, до
вашої уваги пропонуються відповіді на запитання, які надійшли від НГВУ «Охтирканафтогаз».

Який порядок відображення у податковому обліку витрат, пов’язаних з видобутком нафти i газу? Як при цьому розмежовуються сфери дії статей 8 та 9 Закону № 334/94-ВР? До моменту набрання чинності Законом № 2712-III діяв загальний порядок податкового обліку витрат на розвідку (дорозвідку) та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (у тому числі будь-які нафтові або газові свердловини). А саме, відповідно до п. 9.1 ст. 9 Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон № 334/94-ВР) будь-які витрати на розвідку (дорозвідку) та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (у тому числі будь-які нафтові або газові свердловини) включалися до окремої групи витрат платника податку, на балансі якого були такі запаси (родовища), та
підлягають амортизації.

Законом № 2712-III внесено такі зміни до Закону № 334/94-ВР.

Пункт 5.2 ст. 5 доповнено пп. 5.2.16 такого змісту: суми витрат, пов’язаних з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ).

У статті 9:
п. 9.1 викладено у такій редакції: будь-які витрати на розвідку (дорозвідку), облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (за винятком витрат, передбачених у пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 цього Закону) включаються до окремої групи витрат платника податку, на балансі якого є такі запаси (родовища), та підлягають амортизації;

п. 9.2 викладено у такій редакції: перелік витрат, що включаються до окремої групи витрат платника податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України;

п. 9.4 викладено у такій редакції: сума амортизаційних відрахувань звітного періоду на витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин (за винятком свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ), розраховується за формулою

С(а) = Б(а) х О(а) : О(з), де

С(а) — сума амортизаційних відрахувань за звітний квартал;

Б(а) — балансова вартість групи на початок звітного періоду, яка дорівнює балансовій вартості групи на початок кварталу, що передує звітному, збільшеній на суму витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування запасів (родовищ) корисних копалин, понесених протягом попереднього кварталу;

О(а) — обсяг (у натуральних величинах) корисних копалин, фактично видобутих протягом звітного кварталу;

О(з) — загальний розрахунковий обсяг (у натуральних величинах) видобутку корисних копалин на відповідному родовищі, який визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України.

(Щодо застосування щорічної індексації балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, зміни не вносилися.);

п. 9.5 викладено у такій редакції: норми амортизації для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, встановлюються у відсотках до їх первісної вартості у такому розмірі (в розрахунку на рік):

1-й рік експлуатації — 10 відсотків;
2-й рік експлуатації — 18 відсотків;
3-й рік експлуатації — 14 відсотків;
4-й рік експлуатації — 12 відсотків;
5-й рік експлуатації — 9 відсотків;
6-й рік експлуатації — 7 відсотків;
7-й рік експлуатації — 7 відсотків;
8-й рік експлуатації — 7 відсотків;
9-й рік експлуатації — 7 відсотків;
10-й рік експлуатації — 6 відсотків;
11-й рік експлуатації — 3 відсотки.

Платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з проведенням ремонту, реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини.

Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до балансової вартості групи 3 основних фондів і підлягають амортизації згідно з пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР.

Індексація балансової вартості свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, не провадиться.

Таким чином, фактично Законом № 2712-III з 01.01.2002 р. введено новий спеціальний порядок відображення у податковому обліку витрат, пов’язаних з видобутком нафти i газу.

На сьогодні амортизації за нормами, встановленими ст. 9 Закону № 334/94-ВР, підлягають витрати на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ.

Норми ст. 8 Закону № 334/94-ВР поширюються на всі основні фонди, що експлуатуються у господарській діяльності нафтогазовидобувного управління, за винятком вищезазначених свердловин.

Зокрема, щодо розмежування сфер дії статей 8 та 9 Закону № 334/94-ВР, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15.02.2002 р. № 145 «Про порядок визначення амортизації свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ i були введені в експлуатацію до 1 січня 2002 року» (далі — постанова № 145) у разі коли балансова вартість свердловини станом на 01.01.2002 р. перевищує з будь-яких причин її первісну вартість, додатне значення різниці балансової та первісної вартості свердловини включається до балансової вартості групи 3 основних фондів i підлягає
амортизації згідно з пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР.

Інші витрати, пов’язані з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових та газових родовищ, згідно з пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР включаються до складу валових витрат.

Слід зазначити, що основні правові, економічні та організаційні засади діяльності нафтогазової галузі України визначено Законом України від 12.07.2001 р. № 2665-III «Про нафту i газ» (далі — Закон № 2665-III). Відносини, пов’язані з особливостями користування нафтогазоносними надрами, видобутком, транспортуванням, зберіганням та використанням нафти, газу та продуктів їх переробки з метою забезпечення енергетичної безпеки України, розвитку конкурентних відносин у нафтогазовій галузі, захисту прав усіх суб’єктів відносин, що виникають у зв’язку з геологічним вивченням нафтогазоносності
надр, розробкою родовищ нафти i газу, переробкою нафти i газу, зберіганням, транспортуванням та реалізацією нафти, газу та продуктів їх переробки, споживачів нафти i газу та працівників галузі регулює також Закон № 2665-III.

Відповідно до Закону № 2665-III визначено такі терміни:

«нафтогазова галузь» — галузь економіки України, яка разом з іншими галузями забезпечує пошук, розвідку та розробку родовищ нафти i газу, транспортування, переробку, зберігання i реалізацію нафти, газу та продуктів їх переробки;

«геологічне вивчення нафтогазоносності надр» — комплекс робіт (геологічне знімання, геофізичні, геохімічні, аерокосмогеологічні дослідження, прямі пошуки, буріння i випробування свердловин, дослідно-промислова розробка, науково-дослідні i тематичні роботи, їх аналіз та узагальнення), що проводяться з метою вивчення геологічної будови i нафтогазоносності надр на певній території;

«ділянка нафтогазоносних надр» — обмежена по площі i глибині частина земної кори, на яку у встановленому порядку надається спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами;

«дослідно-промислова експлуатація підземного сховища газу» — проведення на вибраному для створення сховища об’єкті комплексу робіт, включаючи дослідні закачування та відбирання газу, з метою уточнення можливого максимального об’єму зберігання газу, інших гірничо-геологічних параметрів i техніко-економічних показників сховища та вибору раціонального варіанта його повного облаштування;

«користування нафтогазоносними надрами» — геологічне вивчення i розробка нафтогазоносних надр з метою пошуку та розвідки родовищ нафти й газу, видобутку нафти й газу або їх зберігання, повернення (захоронення) супутніх i стічних вод, інших відходів, що видобуваються в процесі розвідки i розробки
родовищ нафти i газу;

«розробка родовища нафти i газу» — технологічний процес вилучення з родовища нафти, газу та супутніх їм корисних компонентів, який складається з двох послідовних етапів — дослідно-промислової розробки родовища та промислової розробки родовища;

«дослідно-промислова розробка родовища нафти i газу» — стадія геологічного вивчення родовища, на якій здійснюється видобуток з родовища обмеженої кількості нафти i газу з метою визначення його промислової цінності, уточнення гірничо-геологічних та технологічних параметрів, необхідних для підрахунку запасів нафти, газу i супутніх компонентів, та обгрунтування вибору раціонального методу (технології) промислової розробки родовища;

«промислова розробка родовища нафти i газу» — технологічний процес вилучення з родовища нафти, газу та супутніх їм корисних компонентів, що здійснюється на основі відповідних проектних документів після завершення геологічного вивчення родовища, геолого-економічної оцінки i затвердження у встановленому порядку запасів нафти, газу i супутніх компонентів;

«спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами» — документ, що видається спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі геології та використання надр i засвідчує право юридичної чи фізичної особи, якій цей документ виданий, на користування нафтогазоносними надрами протягом часу, в межах ділянки надр, на умовах, передбачених у цьому документі.

Відповідно до ст. 11 Закону № 2665-III користування нафтогазоносними надрами, пошук i розвідка родовищ нафти i газу, їх експлуатація, спорудження та експлуатація підземних сховищ для зберігання нафти i газу здійснюються лише за наявності спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами, що надаються спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі геології та використання надр на умовах, визначених чинним законодавством.

Спеціальний дозвіл на користування нафтогазоносними надрами має містити, зокрема:

відомості про отримувача спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами, вид робіт, на проведення яких він видається;

визначення меж ділянки нафтогазоносних надр, що надаються в користування;

строк дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами;

перелік обов’язкових додатків, у тому числі угоду про умови користування нафтогазоносними надрами.

Який порядок застосування постанови Кабінету Міністрів України від 04.02.98 р. № 118 у частині віднесення до складу валових витрат витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування нафтових та газових родовищ у зв’язку з набранням чинності Законом № 2712-III?

Відповідно до п. 9.2 ст. 9 Закону № 334/94-ВР постановою Кабінету Міністрів України від 04.02.98 р. № 118 (далі — постанова № 118) було затверджено Перелік витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, що включаються до окремої групи витрат платника податку, які підлягають амортизації, згідно з яким до витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (включаючи будь-які нафтові чи газові свердловини), що підлягають включенню до окремої групи витрат
платника податку, на балансі якого є такі запаси (родовища), відносяться:

Платежі за користування надрами відповідно до Кодексу України про надра.
Витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб.
Витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території).
Витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничопрохідницькі роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні
дослідження тощо.
Витрати, пов’язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин.
Витрати на розроблення техніко-економічних обгрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо.
Витрати на проектування розробки родовищ (запасів) корисних копалин.
Витрати на дорозвідку родовищ (запасів) корисних копалин, що здійснюється підприємством після завершення детальної розвідки паралельно з експлуатаційними роботами в межах гірничого відводу, які супроводжуються нарощуванням запасів корисних копалин чи переведенням запасів у більш високі категорії розвіданості (включаючи виконання бурових, гірничопрохідницьких робіт тощо).

Проте у частині витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування нафтових і газових родовищ положення постанови № 118 не застосовуються, оскільки порядок включення цих витрат регулюється пп. 5.2.16 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР і такі витрати не включаються до окремої групи витрат платника податку, що підлягають амортизації у порядку, встановленому ст. 9 Закону № 334/94-ВР.

Чи поширюються норми п. 9.6 ст. 9 Закону № 334/94-ВР на випадки, коли недоцільна подальша експлуатація окремої свердловини, яка використовується для розробки нафтових та газових родовищ, а не всього родовища?
Відповідно до п. 9.3 ст. 9 Закону № 334/94-ВР облік балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, ведеться за кожним окремим родовищем (кар’єром, шахтою, свердловиною).

З метою застосування постанови № 145 первісна вартість свердловини дорівнює сумі, на яку було збільшено окрему групу витрат платника податку на прибуток, при введенні в експлуатацію такої свердловини, відповідно до ст. 9 Закону № 334/94-ВР.

Згідно з п. 9.6 ст. 9 Закону № 334/94-ВР у разі коли діяльність, пов’язана з розвідкою (дорозвідкою) запасів (родовищ) корисних копалин, не привела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів (родовищ) у зв’язку з їх економічною недоцільністю, дозволяється віднесення витрат з такої розвідки (дорозвідки)
чи розробки до складу валових витрат виробництва (обігу) поточного податкового періоду такого платника податку. При цьому балансова вартість такої групи витрат, пов’язана з видобутком корисних копалин, прирівнюється до нуля.

Таким чином, у разі коли подальша експлуатація свердловини, яка використовується для розробки нафтових і газових родовищ, недоцільна та це документально оформлено рішенням платника податку, то витрати на спорудження такої свердловини можуть бути включені платником податку до складу валових витрат того податкового періоду, в якому було прийняте таке рішення. При цьому сформована балансова вартість такої свердловини у цьому періоді прирівнюється до нуля.

Постановою № 145 також визначено, що амортизація свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ i були введені в експлуатацію до 01.01.2002 р., здійснюється згідно з установленими у п. 9.5 ст. 9 Закону № 334/94-ВР нормами амортизації до досягнення балансовою вартістю цих свердловин нульового значення.

До постанови № 145 додано приклади розрахунків амортизаційних відрахувань для свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ i були введені в експлуатацію до 01.01.2002 р.

Приклад 1

Свердловину введено в експлуатацію у 1995 р. Її первісна вартість становить 3000000 (три мільйони) грн., балансова вартість на 01.01.2002 р. — 2000000 (два мільйони) грн.

Щоквартальна сума амортизаційних відрахувань у 2002 р. (відповідно до п. 9.5 Закону № 334/94-ВР) становить:

3000000 грн. х 0,025 = 75000 грн., де 0,025 — квартальна норма амортизації для першого року експлуатації (10 відсотків / 4/100).

Балансова вартість свердловини на 01.04.2002 р. становила:

2000000 грн. – 75000 грн. = 1925000 грн., де 2000000 грн. — балансова вартість свердловини на 01.01.2002 р.

Балансова вартість свердловини на 01.07.2002 р. становила:

1925000 грн. – 75000 грн. = 1850000 грн.

Щоквартальна сума амортизаційних відрахувань у 2003 р. становитиме:

3000000 грн. х 0,045 = 135000 грн., де 0,045 — квартальна норма амортизації для другого року
експлуатації.

У разі коли на початок звітного кварталу значення балансової вартості свердловини буде меншим, ніж сума амортизаційних відрахувань, розрахованих для цієї свердловини у звітному кварталі, сума амортизаційних відрахувань береться на рівні її балансової вартості. При цьому балансова вартість свердловини на кінець звітного кварталу досягає нульового значення.

Наприклад:

Балансова вартість свердловини станом на 01.04.2007 р. дорівнює 1275 грн.

Сума амортизаційних відрахувань відповідно до п. 9.5 ст. 9 Закону № 334/94-ВР у II кварталі 2007 р. становитиме 3500 грн.

У цьому випадку сума амортизаційних відрахувань у II кварталі береться в розмірі 1275 грн. Балансова вартість свердловини на кінець звітного кварталу досягає нульового значення.

Приклад 2

Свердловину введено в експлуатацію у 1997 р. Первісна вартість свердловини — 1800000 (один мільйон вісімсот тисяч) грн. У 2001 р. проведено ремонт свердловини з відповідним збільшенням її балансової вартості, яка на 01.01.2002 р. становила 2000000 (два мільйони) грн.

У цьому випадку на 01.01.2002 р. нова балансова вартість свердловини встановлюється на рівні її первісної вартості, тобто 1800000 грн.

Різниця між балансовою та первісною вартістю свердловини становить:

2000000 грн. – 1800000 грн. = 200000 грн.

Ця різниця включається до балансової вартості групи 3 основних фондів i підлягає амортизації згідно з пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, а амортизація свердловини здійснюється відповідно до п. 9.5 ст. 9 зазначеного Закону як для нової свердловини.

Отже, з 01.01.2002 р. набрав чинності новий порядок відображення у податковому обліку витрат, пов’язаних з видобутком нафти i газу, згідно з яким:

суми витрат, пов’язаних з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових та газових родовищ, включаються до складу валових витрат;

суми витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, підлягають амортизації за нормами п. 9.5 ст. 9 Закону № 334/94-ВР;

для всіх інших витрат, пов’язаних з видобутком нафти i газу, діє загальний порядок відображення у податковому обліку.

Олена ТОМИН, економіст-аналітик «Вісника»

ВІСНИК ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ № 44 ЛИСТОПАД 2002 року