Можно логично, а можно безопасно
Обложение зарубежных представительств украинских предприятий
------------------------------------------------------------------
Процессы глобализации мировой экономики приводят к тому, что
бизнес приобретает все более международный характер. Это
проявляется в активном создании филиалов и представительств за
рубежом. И если вопросы, связанные с функционированием иностранных
представительств в Украине, нашли более-менее достойное освещение
в прессе, то деятельность украинских представительств на чужбине
пока находилась вне зоны внимания бухгалтерских изданий.
Постараемся восполнить этот пробел.
Прежде всего изложим общие положения, касающиеся
налогообложения результатов деятельности постоянных представи-
тельств {1} за рубежом, а потом рассмотрим некоторые конкретные
вопросы, возникающие у форпостов украинского бизнеса за границей.
В соответствии с п/п. 2.1.1 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР )
плательщиками налога на прибыль из числа резидентов являются
субъекты хозяйственной деятельности, осуществляющие деятельность,
направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и
за её пределами. Пункт 4.1 Закона О Прибыли определяет валовой
доход как общую сумму дохода плательщика налога от всех видов
деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного
периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на
территории Украины, её континентальном шельфе, в исключительной
(морской) экономической зоне, так и за пределами Украины.
Таким образом, доходы, полученные представительством за
рубежом, должны включаться в состав валовых доходов головного
украинского предприятия и отражаться в декларации о прибыли
последнего.
В отношении валовых затрат соответствующей нормы в Законе О
Прибыли нет, однако она подразумевается. Дело в том, что валовые
затраты определяются как сумма любых расходов, осуществляемых
в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг),
приобретаемых (изготовляемых) для их дальнейшего использования в
хозяйственной деятельности (п. 5.1). Поскольку доходы от
деятельности за пределами Украины попадают в состав валовых
доходов предприятия, то расходы, понесенные в связи с получением
таких доходов, считаются связанными с хозяйственной деятельностью
и должны включаться в состав валовых затрат.
Отражение подобных доходов и расходов в декларации
регулируется Порядком составления декларации о прибыли
предприятия, утвержденным приказом ГНАУ от 08.07.97 г. № 214 (с
изменениями и дополнениями) ( z0313-97 ), а именно п. 3.7 и п/п.
3.10.7 {2}.
Согласно данным нормам головное предприятие должно отразить
доходы, полученные за пределами Украины, по строке 10.7 приложения
"Є", затраты - по строке 33.6 приложения "Л", амортизационные
отчисления - по строке 35.2 приложения "Н". Полученная прибыль
отразится по строке 36.4 приложения "О", а налог на прибыль - по
строке 41.4 приложения "П". {3}
Статьей 19 Закона О Прибыли установлены определенные
особенности налогообложения доходов, полученных за рубежом.
Так, данная статья позволяет украинскому предприятию зачесть
сумму налога на прибыль, уплаченную за рубежом, если:
между Украиной и государством, в котором уплачен налог на
прибыль, заключен договор об устранении двойного налогообложения и
данный договор ратифицирован Верховной Радой Украины; {4}
налогоплательщик представляет письменное подтверждение
налогового органа соответствующего государства об уплате налога.
Если эти условия соблюдаются, налогоплательщик имеет право
отразить сумму налога на прибыль, уплаченного за рубежом, по
строкам 42.4 и 42.5 приложения "П", тем самым уменьшив общий налог
на прибыль, отраженный по строке 41.7 приложения "П" (последний
включает в себя и налог на прибыль, полученную за пределами
Украины (строка 41.4)). Однако нужно учитывать, что исходя из п.
79.2 Закона О Прибыли такое уменьшение допускается только в
пределах суммы, отраженной по строке 41.4 приложения "П". Теперь
перейдем к конкретным вопросам.
1. Какие данные должно вносить представительство украинского
предприятия за рубежом (например, в России) в соответствующие
строки декларации при определении размеров дохода, расходов и
амортотчислений, полученных или понесенных этим представи-
тельством:
- данные, полученные головным предприятием от представи-
тельства в России и указанные в его отчете (с этих сумм
представительство уплатило налог на прибыль согласно
российскому законодательству), или
- данные, рассчитанные исходя из требований украинского
законодательства?
Итак, перед нами - один из основных концептуальных вопросов,
возникающих у украинских предприятий: как необходимо рассчитывать
сумму доходов, затрат и амортизации, полученных в результате
деятельности представительства,- руководствуясь иностранным или
украинским законодательством?
По нашему мнению, верным будет вариант с расчетом по правилам
украинского законодательства. Объясним почему.
Прежде всего, необходимо отличать налогообложение головного
украинского предприятия и налогообложение постоянного представи-
тельства. Первое осуществляется по правилам украинского законо-
дательства, второе - в нашем случае по российским правилам.
Согласно Закону О Прибыли доходы, расходы и амортизация,
связанные с деятельностью за рубежом (в том числе и через
постоянное представительство), включаются в общие валовые доходы,
валовые затраты и амортизационные отчисления головного украинского
предприятия. Ну а правила определения общих валовых доходов,
затрат и амортизационных отчислений установлены Законом О Прибыли.
Конечно, доходы, расходы и амортизация, связанные с
деятельностью украинского предприятия за рубежом (в том числе и
через постоянное представительство), имеют определенные
особенности. Однако эти особенности должны быть прямо оговорены в
Законе О Прибыли (например, как в ситуации с возможностью зачета
уплаченной за рубежом суммы налога). При отсутствии же подобной
оговорки действуют общие правила. Следовательно, Закон О Прибыли
устанавливает экстерриториальный принцип и не допускает
использование иностранного законодательства при определении
состава доходов и затрат, полученных (понесенных) резидентом
Украины как на территории Украины, так и за её пределами.
В пользу такого вывода косвенно свидетельствует и п. 19.1
Закона, который устанавливает, что сумма налога на прибыль,
уплаченного за рубежом, может быть зачтена с суммой налога,
исчисленной по правилам, определенным Законом О Прибыли (как мы
уже выяснили, она отражается по строке 41.4 приложения "П"). То
есть прибыль, полученная из иностранных источников, должна
облагаться налогом в Украине именно по украинским правилам. При
этом расчет доходов, затрат и амортизации должен учитывать не
только состав затрат и доходов, но и все остальные правила
украинского налогового учета (в частности, метод первого события,
нормы амортизации и т. п.).
Приведем такой пример. Согласно украинскому законодательству
суммы штрафов и неустоек не включаются в состав валовых затрат
(п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР )), а суммы, получаемые в
качестве компенсации убытков, не включаются в состав валовых
доходов (п/п. 4.2.3). Допустим, российское законодательство
допускает включение штрафов в затраты и требует увеличивать
доходы на сумму компенсации убытков. Как должно поступить в
этом случае головное украинское предприятие? Разумеется, не
включать неустойку, уплаченную представительством, в состав
валовых затрат и не увеличивать валовые доходы на сумму
компенсации убытков, полученной представительством. Хотя при
определении доходов самого постоянного представительства для их
обложения на территории России будут применяться нормы российского
законодательства. Так что в расчете прибыли, полученной постоянным
представительством, который представляется российским государст-
венным органам, неустойка попадет в валовые затраты, а убытки
увеличат валовые доходы.
По нашему мнению, хозяйственная деятельность представительства
должна учитываться как по правилам российского законодательства
(для составления отчетности, представляемой государственным
органам Российской Федерации), так и по правилам украинского
законодательства (для включения её результатов в декларацию о
прибыли головного предприятия). При этом учет по правилам
украинского законодательства может вестись или самим постоянным
представительством, или непосредственно головным предприятием на
основании данных, полученных от представительства. Кстати, при
определении налогооблагаемой прибыли представительства должны
учитываться отдельно и п. 5.9, и п. 18.3, и другие специфические
пункты Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ).
2. Нужно ли при пересчете рублей в гривни использовать курс
НБУ на день этого события для отражения соответствующих данных
в декларации?
Исходя из общей установки на использование в отношении доходов
и расходов, полученных (понесенных) за рубежом, правил налогового
учета, закрепленных в Законе О Прибыли, пересчет доходов и
расходов в иностранной валюте должен производиться на основании п.
7.3 ( 283/97-ВР ).
Пункт 7.3 предусматривает, что доходы в иностранной валюте (в
том числе в российских рублях) пересчитываются в гривни по
официальному курсу НБУ на дату получения (начисления) доходов
(п/п. 7.3.1), а понесенные (начисленные) расходы - по балансовой
стоимости валюты, которая определяется согласно правилам
п/п. 7.3.1, 7.3.4 и 7.3.6 (п/п. 7.3.2). И здесь, в отличие от
бухучета, никаких упрощенно-усредненных методов нет. Так что если
деятельность представительства более-менее значительна, то вряд ли
кто-нибудь позавидует головному предприятию, которому необходимо
пересчитывать каждую операцию.
3. В случае если по результатам хозяйственной деятельности
отчетного периода головное предприятие, расположенное в
Украине и являющееся резидентом Украины, имеет убытки, а
представительство, расположенное в РФ, - прибыль, возможно ли
уменьшение налогового обязательства в Украине на сумму
убытков?
С нашей точки зрения, в ситуации, когда головное предприятие
имеет убытки, а постоянное представительство - прибыль, уменьшение
налоговых обязательств на сумму убытков невозможно.
Согласно п. 19.2 Закона О Прибыли размер зачтенных сумм налога
на прибыль из иностранных источников в течение налогового периода
не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в Украине таким
плательщиком налога в течение этого периода.
С учетом данной нормы, а также принимая во внимание п. 19.1
Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ), допускающий зачет уплаченного за
рубежом налога на прибыль только в пределах суммы налога,
исчисленного по правилам украинского законодательства, можно
сделать осторожный вывод, что сумма налога, уплаченная за рубежом
(строка 42.4 и 42.5 приложения "П"), уменьшает налог на прибыль
плательщика только в пределах меньшей из двух сумм, отраженных
по строкам 41.4 и 41.7 приложения "П".
Поскольку головное предприятие по итогам отчетного квартала
имеет убытки (сумма по строке 41.7 равна нулю), то даже при
наличии некоторой Суммы по строке 41.4 в силу п. 19.2 оно не имеет
права на зачет.
Заметим, однако, что с этим выводом можно и поспорить. Ведь,
строго говоря, Закон О Прибыли ограничивает только суммы переплаты
по налогу, а на зачет убытков от внутренней деятельности и
прибылей от внешней - запрета нет. То есть смелый налогоплательщик
может рискнуть и применить п/п. "з" п/п. 4.4.2 Закона "О порядке
погашения...": представить декларацию по самостоятельно изложенной
форме, ссылаясь на то, что форма приложения "П" увеличивает
налоговые обязательства вопреки нормам закона. Кстати, если между
Украиной и государством местонахождения представительства нет
договора об устранении двойного налогообложения, предприятие также
может включить прибыль, заработанную представительством, в
декларацию в общем порядке, что погасит убытки от внутриукраинской
деятельности. Ведь Закон О Прибыли (ст. 19) ( 283/97-ВР ) на такие
ситуации из-за отсутствия международного договора (п. 19.4) не
распространяется, а значит - вроде бы действует общий режим.
4. Учитывается ли сумма налога на добавленную стоимость
Российской Федерации при отражении доходов и расходов
представительства в декларации, которую заполняет головное
предприятие в Украине?
Согласно п/п. 4.2.1 ( 283/97-ВР ) Закона О Прибыли не
включаются в валовой доход суммы налога на добавленную
стоимость, полученные (начисленные) предприятием в составе цены
продажи, а согласно п/п. 5.3.3 не включаются в валовые затраты
расходы на уплату налога на добавленную стоимость, включенного в
цену товаров (работ, услуг), приобретаемых плательщиком налога.
Можно предположить, что существует два основных подхода к
отражению иностранного НДС в налоговом учете украинского
предприятия:
1) украинское предприятие включает в состав валовых доходов
доходы с учетом иностранного НДС и не исключает иностранный НДС из
расходов, которые относятся на валовые затраты.
Обоснование этих действий: очевидно, что в Законе О Прибыли
речь идет об украинском НДС (то есть об НДС, уплата которого
регулируется нормами Закона Украины об НДС). Следовательно,
плательщик имеет право применять п/п. 4.2.1 и 5.3.3 Закона О
Прибыли ( 283/97-ВР ) только в отношении украинского НДС;
2) украинское предприятие не включает в валовые доходы
иностранный НДС, полученный в составе цены продажи, и исключает
иностранный НДС из расходов, которые относятся на валовые затраты.
Обоснование этих действий: Закон О Прибыли устанавливает методику
определения валовых доходов и валовых затрат при проведении
хозяйственной деятельности предприятий, являющихся плательщиками
НДС. Украинское предприятие может быть зарегистрировано в качестве
плательщика НДС как в Украине, так и за её пределами
(посредством регистрации в качестве плательщика НДС постоянного
представительства за рубежом). Поскольку мы согласились с тем, что
правила определения доходов и затрат от деятельности за рубежом не
отличаются от соответствующих правил определения прибыли от
деятельности в пределах Украины, то единым должен быть и подход к
налоговому учету НДС. При налоговом учете доходов, полученных за
пределами Украины, роль украинского НДС выполняет иностранный НДС.
Следовательно, плательщик имеет право применять п/п. 4.2.1 и 5.3.3
Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ) и в отношении иностранного НДС, тем
более что в самих пунктах прямо не указано, что они касаются
исключительно украинского НДС.
Описанный случай не нужно путать с ситуацией, при которой
украинское предприятие не является плательщиком российского НДС
(не зарегистрировано надлежащим образом), а просто уплачивает
российский НДС российскому поставщику в цене покупки. При этом
никакого права на отдельный учет НДС украинское предприятие не
получает, а суммы подобного НДС пойдут в валовые затраты на общих
основаниях как часть компенсации стоимости товаров (работ, услуг).
Второй подход, по мнению автора статьи, является более
логичным, чем первый. Чтобы доказать это, приведем пример с
отражением в налоговом учете расходов на уплату других иностранных
налогов. Как известно, представительство за рубежом является
плательщиком ряда налогов и сборов, установленных в
соответствующем государстве. Возникает вопрос: имеет ли право
украинское предприятие включить эти суммы в состав валовых затрат?
Если четко следовать нормам п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли, то нет.
Ведь очевидно, что в п/п. 5.2.5 говорится об украинских налогах
(см. ссылку в данном подпункте на Закон Украины "О системе
налогообложения"). Однако такой строгий подход является
несправедливым, поскольку изначально ставит деятельность за
рубежом в более невыгодные условия в сравнении с деятельностью на
территории Украины. Более справедливым будет разрешение на
включение в состав валовых затрат расходов на уплату иностранных
налогов, эквивалентных украинским.
Противники второго подхода могут обратить внимание на то, что
согласно п. 19.3 Закона О Прибыли не подлежат зачету в уменьшение
налоговых обязательств косвенные налоги, уплаченные в других
странах. Это положение они могут трактовать в качестве запрета на
исключение НДС как косвенного налога из валовых доходов.
На самом деле, п. 19.3 отношения к данной проблеме не имеет.
Во-первых, на наш взгляд, в этом пункте речь идет об уплате
налога в бюджет (то есть об итоговой сумме налога за отчетный
период, а не о налоговых обязательствах при продаже и налоговом
кредите при приобретении).
Во-вторых, в п. 19.3 говорится лишь о запрете зачета
уплаченной суммы этих налогов с налогом на прибыль по декларации
украинского предприятия (то есть налогоплательщику не разрешено
уменьшить на эти суммы сумму налога, отраженную по строке 41.7
приложения "П"). Нам думается, что данная норма не касается
проблемы определения валовых затрат и валовых доходов от
деятельности за рубежом (они, как известно, затрагивают строки
10.7 приложения "Є", 33.6 приложения "Л", 35.5 приложения "Н" и
36.4 приложения "О"). Тем не менее Вы должны отдавать себе отчет в
том, что применение второго подхода связано со значительными
сложностями, возникающими при доказывании его правомерности.
Ссылки же на логичность и справедливость не всегда являются
достаточными аргументами в споре с налоговиками. Поэтому более
безопасным при составлении декларации о прибыли выглядит, как нам
кажется, первый подход, предусматривающий отражение доходов и
расходов с учетом иностранного НДС.
{1} Термин "постоянное представительство" мы будем использо-
вать в значении, в котором он обычно используется в
международных конвенциях: постоянное место деятельности, через
которое предприятие полностью или частично осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом государстве (филиал,
отделение, контора, место управления, фабрика, шахта, склад и
т. п.).
{2} См. с. 7т и 9т настоящего выпуска соответственно.
{3} Нумерация некоторых строк в нашей статье отличается от
приведенной в Порядке: она проставлялась по номерам строк самих
приложений к декларации, которые, увы, не всегда совпадают с
указанными в п. 3.7 и п/п. 3.10.7 Порядка.
{4} Перечень этих государств приведен в сообщении ГНАУ,
опубликованном нами в "Бухгалтере" № 6'2002 на с. 25. Кроме того,
в порядке правопреемства продолжают действовать договоры бывшего
СССР.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 30(II)-31, стр. 62
[22.08.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------