После Ялт и Анталий
Учет отпускных
------------------------------------------------------------------
Вот и подошло к концу лето - пора отпусков. Многие уже успели
отдохнуть, и практика показала, что у бухгалтеров возникли вопросы
с оформлением и обложением отпускных сумм. Поэтому сегодня мы
решили оказать посильную помощь и вкратце осветить бухгалтерский и
налоговый учет отпускных.
Сразу оговоримся, что учету отпускных сумм в нашем журнале уже
была посвящена достаточно обширная публикация (см. "Бухгалтер" №
13-14'99, с. 35-38). Многие вопросы, затронутые в ней, не
утратили актуальности, поэтому рекомендуем вам освежить её в
памяти. В то же время за три года в нашей стране кардинально
изменился бухгалтерский и "соцстраховский" учет, в связи с чем эти
аспекты имеет смысл рассмотреть в новом ракурсе.
Итак, приступим.
Бухгалтерский учет отпускных
Как известно, в бухгалтерском учете существуют два варианта
отражения отпускных сумм: с использованием резерва начисления
отпускных {1} и без такового. Какой из вышеизложенных вариантов
избрать - бухгалтер волен решать сам. Особых сложностей в
составлении "отпускных" проводок нет, а вот на момент их отражения
в бухучете стоит обратить внимание.
Бухгалтера со стажем, очевидно, помнят, что старая Инструкция
о порядке заполнения форм годового бухгалтерского учета
предприятия (см. "Бухгалтер" № 24'99, с. 11) {2} предписывала
отпускные, приходящиеся на следующий месяц, учитывать как аванс и
показывать его до следующего отчетного периода в составе статьи
"Расчеты с прочими дебиторами".
Новый П(С)БУ 2 "Баланс" ( z0396-99 ), к сожалению, такими
подробностями не изобилует, поэтому в учете "переходящих"
отпусков остается разбираться самостоятельно.
Мы, например, считаем, что упомянутые положения Инструкции
можно применять и в новом бухучете.
При отражении "переходящих" отпускных, очевидно, следует
руководствоваться изложенным в ст. 4 Закона о бухучете ( 996-14 )
{3} принципом периодичности, согласно которому с целью составления
отчетности деятельность предприятия должна разбиваться на периоды.
В соответствии с Инструкцией по статистике заработной платы
(п. 1.4) {4} в фонд оплаты труда (далее - ФОТ) отчетного месяца
включаются лишь те суммы отпускных, которые приходятся на отчетный
месяц, а отпускные, относящиеся к следующему месяцу, считаются
ФОТом следующего месяца.
Исходя из сказанного, по нашему мнению, при уходе работника в
отпуск по кредиту сч. 66 правильнее будет показывать только сумму,
относящуюся к отчетному месяцу, а остальную часть проводить через
кредит данного счета в тех месяцах, на которые она приходится. {5}
Таким образом, до возвращения работника из "переходящего" отпуска
на его субсчете счета 66 (в аналитическом учете) в общем случае
будет числиться дебетовое сальдо, которое отразится в статье
"Прочая текущая дебиторская задолженность" баланса. {6} Что же
касается начислений и удержаний с отпускных сумм, то, на наш
взгляд, при уходе в отпуск они также должны показываться в
бухучете, а в какой конкретно сумме - расскажем чуть дальше.
Учет начислений и удержаний с отпускных
Подоходный налог
Как мы уже ранее отмечали (см. "Информацию к размышлению" в
"Бухгалтерской газете" № 42'2001 на с. 3), из п. 9.4 Инструкции о
подоходном налоге с граждан (далее - Инструкция) {7} можно сделать
вывод, что при уходе в отпуск с работников следует удерживать
подоходный налог. Порядок удержания достаточно подробно рассмотрен
в данном пункте, поэтому отдельно останавливаться на нем мы не
будем. Отметим лишь, что обязательство по уплате удержанного
"отпускного" подоходного налога при начислении отпускных нужно не
забыть отразить в бухучете проводкой д-т 66, к-т 641 п/н.
Перечислить же удержанные суммы в соответствии с п. 10
Инструкции {8} необходимо при следующей выдаче зарплаты, причем,
по нашему мнению, не конкретному отпускнику, а по предприятию в
целом. А учитывая невразумительность Инструкции, безопаснее, по
всей видимости, сделать это в первую же следующую (в том числе и
авансовую) выдачу. Например, если работник ушел в отпуск 6 августа
и пробудет в нем до 14 сентября, а ближайшая выплата зарплаты на
предприятии производится 20 августа (аванс), то подоходный с
зарплаты и отпускных за август лучше всего перечислить 20 августа.
Пенсионный сбор
Порядок перечисления пенсионного сбора с отпускных сумм ни
Законом "О сборе на обязательное государственное пенсионное
страхование", ни соответствующей Инструкцией ПФУ ( z0998-01 )
№ 16-6 (см. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 23) особо не оговорен.
В п/п. 5.4.3 данной Инструкции лишь отмечается, что
"начисление и удержание сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование на суммы выплат, включаемые в совокупный
налогооблагаемый доход, период которых более одного месяца
(пособие в связи со временной нетрудоспособностью, оплата
ежегодного отпуска и т. п.), осуществляются отдельно за каждый
месяц".
Как видим, в данной норме речь идет только об отдельном
помесячном начислении и удержании пенсионного сбора с отпускных
сумм, но не указывается, в каком порядке этот сбор должен
перечисляться в ПФУ. По общему же правилу, установленному ст. 5
Закона о пенсионном сборе {9}, пенсионный сбор уплачивается
одновременно с получением денег в учреждениях банка на оплату
труда.
Таким отсутствием специальных норм не преминул воспользоваться
Пенсионный фонд, составивший расчет обязательства в ПФУ таким
образом, что сбор с любой зарплаты должен уплачиваться в момент её
получения. Данный вывод следует из алгоритма заполнения строки 6
расчета и графы 2 приложения к строке 7, в которых согласно
Методразъяснению ПФУ (см. "Бухгалтер" № 9'2002, с. 15-19) должна
показываться полученная в отчетном месяце зарплата. А так как
отпускные включаются в понятие "зарплата", выходит, что при
получении их в банке с общей суммы нужно уплатить сбор в ПФУ.
Особую прелесть в этом случае представляют исчисление и уплата
сбора за неполный отпускной месяц, по которому процент удержаний
придется практически угадывать. Но пенсионщиков подобные
трудности, похоже, не слишком тревожат.
Кстати, следуя тому же Методразъяснению, по строкам 1-5
расчета нужно показывать только ту часть отпускных и сбора,
которая относится к отчетному месяцу. Это значит, что уплата
сбора, приходящегося на отпускные следующего месяца, будет
предшествовать его начислению в расчете и удержанию (в отношении
сумм, подлежащих удержанию). Несколько странная ситуация, не так
ли? Однако имеем то, что имеем. С учетом вышеизложенного подхода к
определению налоговых обязательств в ПФУ можно привести два
варианта отражения в бухучете "отпускного" пенсионного сбора.
Первый вариант основывается на соблюдении принципа
периодичности. В соответствии с ним при уходе работника в отпуск
"отпускной" пенсионный сбор должен показываться в бухучете по к-ту
сч. 651, очевидно, лишь в той сумме, которая относится к отпускным
текущего месяца.
По второму варианту - в момент ухода работника в отпуск по
к-ту сч. 651 проводится сбор, исчисленный с общей суммы отпускных.
Аргументом в пользу этого варианта является тот факт, что оборот
по к-ту сч. 651 означает отражение обязательств по уплате
пенсионного сбора в бюджет, а они, как мы уже говорили, возникают
сразу со всей суммы отпускных. Заметим, что здесь существует еще 2
подварианта. Первый состоит в том, что всю сумму пенсионного с
отпускных предприятие тут же проводит по дебету соответствующего
затратного счета, а второй - в том, что в месяце ухода работника в
отпуск по дебету соответствующего затратного счета проводится
только сумма пенсионного с отпускных этого месяца, а оставшаяся
сумма зависает на д-те сч. 39 "Расходы будущих периодов" до
следующего месяца.
Остается лишь добавить, что нам больше нравится первый
вариант: он лучше согласуется с бухучетными принципами и п/п.
5.4.3 Инструкции ПФУ № 16-6 ( z0998-01 ).
Взнос в "больничный", "безработный" и "несчастный" Соцстрахи
Нормативные акты по взносам в Соцстрах кроме неустановленного
порядка перечисления отпускных сумм грешат еще и тем, что в них
вообще не определена отдельная процедура исчисления взносов с
выплат, относящихся к нескольким периодам. В связи с чем данный
порядок нужно устанавливать обходными путями.
Начнем с того, что все три Инструкции о порядке исчисления и
уплаты этих взносов и Законы о взносах в "безработный" и
"несчастный" Соцстрахи содержат общую фразу примерно следующего
содержания:
"Страховые взносы начисляются:
для работодателей - в процентах к суммам фактических расходов
на оплату труда наемных работников, включающих расходы на выплату
основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и
компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме,
определяемых согласно нормативно-правовым актам, принятым в
соответствии с Законом Украины "Об оплате труда" ( 108/95-ВР ),
подлежащих обложению подоходным налогом с граждан;
для наемных работников - в процентах к суммам оплаты труда,
включающим основную и дополнительную заработную плату, а также
другие поощрительные и компенсационные выплаты (в том числе в
натуральной форме), подлежащим обложению подоходным налогом с
граждан".
Отсюда следует, что база исчисления соцстраховских взносов
определяется по нормативно-правовым актом, принятым в соответствии
с Законом "Об оплате труда" ( 108/95-ВР ) {10}. Как известно,
единственным нормативным актом, в котором содержится перечень
выплат, включаемых в ФОТ, является Инструкция по статистике
заработной платы {11}.
Мы уже отмечали, что согласно данной Инструкции отпускные,
приходящиеся на следующий месяц, включаются в ФОТ следующего
месяца. А поскольку все соцстраховские взносы начисляются на ФОТ
отчетного месяца, то можно сделать вывод, что при уходе в отпуск
все взносы должны исчисляться лишь с суммы отпускных, относящихся
к текущему месяцу.
Аналогичного подхода придерживаются и представители органов
Соцстраха в известных нам консультациях на "отпускную" тему.
Так, например, Л. Слитинская, главный специалист отдела, и
Т. Устинова, начальник отдела страхования на случай безработицы
Минтруда Украины, в консультации, опубликованной в газете
"Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 19/2002, {12}
разъяснили, что
"суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующем месяце,
включаются в фонд оплаты труда следующего месяца. Точно так же
на оплату отпуска начисляются взносы на общеобязательное
государственное социальное страхование на случай безработицы".
А в еженедельнике "Баланс" № 33/2001 {13} в отношении взноса в
"больничный" Соцстрах подобное мнение высказала начальник отдела
страхования в связи с временной утратой трудоспособности
Министерства труда и социальной политики Украины И. Еременко.
Итак, мы считаем, что на данный момент имеются все основания
при уходе в отпуск исчислять и проводить в бухучете по к-ту сч.
652-654 только ту часть соцстраховских взносов, которая приходится
на отпускные текущего месяца.
Что же касается порядка уплаты этих взносов, то здесь
"несчастный" Соцстрах решил выделиться среди своих собратьев. Так,
согласно соцстраховским Законам и Инструкциям "несчастный" взнос
перечисляется при каждом получении зарплаты, а "безработный" и
"больничный" - раз в месяц при выплате зарплаты за вторую половину
месяца. Этот общий порядок, как нам кажется, применим и ко взносам
с отпускных: "несчастный" взнос с суммы отпускных, приходящихся на
текущий месяц, подлежит перечислению в момент получения указанных
сумм в банке, а "безработный" и "больничный" - при выплате
зарплаты за вторую половину текущего месяца.
Вот, собственно говоря, на сегодня и все об "отпускной"
бухгалтерии.
{1} Подробно о порядке проведения данной процедуры - см.
"Бухгалтер" № 23-24'2002, с. 55.
{2} Данная Инструкция утратила силу в соответствии с приказом
Минфина от 25.02.2000 г. № 39.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 34-35.
{4} См. "Бухгалтер" № 17'2002, с. 12т.
{5} Кстати, при таком подходе упрощается заполнение по данным
бухучета форм расчетов соцстраховских взносов, так как в этом
случае "форменный" ФОТ отпускника за отчетный месяц можно будет
определить по кредитовому обороту сч. 66.
{6} Данный вывод следует, в частности, из п. 31 П(С)БУ
25 ( z0161-00 ) (см. "Бухгалтер" № 15'2001, с. 75), в котором
говорится, что
"задолженность предприятию работников по операциям по оплате
труда приводится по статье "Прочая текущая дебиторская
задолженность".
{7} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 23.
{8} См. там же, с. 23-24.
{9} См. "Бухгалтер" № 22'2001, с. 34.
{10} Закон - см. в "Бухгалтере" № 17'2000 на с. 44-48,
изменения к нему - в № 29-30(ч. 1)'2002 на с. 6.
{11} См. "Бухгалтер" № 17'2002, с. 12т-14т.
{12} См. также "Бухгалтерскую газету", № 27'2002, с. 6-7.
{13} См. также "Бухгалтерскую газету" № 32'2001, с. 12.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 30(II)-31, стр. 67
[22.08.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------