Аудит операцій з цінними паперами

Поступовий розвиток ринкових відносин в Україні спричинив виникнення та становлення нових видів господарської, фінансової діяльності, а значить i нових об’єктів бухгалтерського обліку та аудиту. Таким новим видом діяльності є фінансове інвестування, операції з цінними паперами. Певним поштовхом до розвитку фінансових інвестицій, створення інвестиційних фондів i компаній, формування ринку цінних паперів стало роздержавлення майна підприємств, виникнення різних недержавних форм власності, залучення іноземного та приватного капіталу. Виникає потреба в спеціалістах ринку цінних паперів, у тому числі аудиторах, які спеціалізуються в цій галузі. Це необхідно для підтримання оптимального курсу акцій, складання реєстрів акціонерів та для контролю за часткою їх участі в статутному капіталі, визначення пріоритетності одних цінних паперів над іншими, зниження рівня ризику інвестування, перевірки законності операцій з цінними паперами, повноти відображення їх у звітності та забезпечення зацікавлених користувачів цієї звітності достовірними, неупередженими даними про стан об’єкта інвестування, часто не лише за звітний період, а й у динаміці за декілька років. Специфіка операцій з цінними паперами вимагає наявності в аудитора високої кваліфікації в цій сфері.
Проблемою є також розробка науково обгрунтованої комплексної методики аудиту операцій з цінними паперами. На жаль, на сьогодні це питання потребує вдосконалення, нових наукових і практичних розробок.
Розглянемо основні аспекти методики аудиту операцій з цінними паперами.
Згідно з Законом України від 18.06.91 р. № 1201-XII «Про цінні папери та фондову біржу» (зі змінами та доповненнями) цінні папери — це грошові документи, які засвідчують право володіння або відносини позики, визначають взаємовідносини між особою, що їх випустила, та їх власником i передбачають, як правило, виплату доходів у вигляді дивідендів або відсотків, а також можливість передачі грошових та інших прав, що випливають з цих документів, іншим особам. Тобто цінні папери є одним із видів товару, який потребує оцінки його вартості та дохідності.
На території України згідно з чинним законодавством випускаються в обіг такі види цінних паперів:
акції;
облігації внутрішніх державних та місцевих позик;
облігації підприємств;
казначейські зобов’язання держави;
ощадні сертифікати;
приватизаційні чеки;
векселі.
За економічною суттю інвестовані цінні папери поділяють на боргові та дольові, що впливає на їх бухгалтерський облік i розміщення у балансі підприємства.
Емітентами цінних паперів можуть бути держава (центральні та місцеві органи влади) та підприємства різних форм власності (корпорації, банки, промислові підприємства, фінансово-інвестиційні установи).
Випуск цінних паперів — це продаж їх емітентом i придбання учасниками фондового ринку. Відносини, що виникають у процесі первинного продажу i придбання цінних паперів, називаються первинним ринком цінних паперів.
Рух цінних паперів від одних інвесторів до інших називається їх обігом. Взаємодія суб’єктів ринку в процесі обігу цінних паперів називається вторинним ринком цінних паперів.
В Україні до 1996 р. розвивався первинний ринок цінних паперів — передача державної власності через приватизаційні, майнові та компенсаційні сертифікати, акціонування та приватизацію суспільного виробництва.
I лише у 1996 р. з прийняттям Закону України від 30.10.96 р. № 448/96-ВР «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» зроблено перший важливий крок у створенні вторинного ринку цінних паперів.
Головним емітентом акціонерного ринку вважаються акціонерні товариства, тому що:
відносини на акціонерному ринку виникають з приводу акцій, а вони не можуть з’явитися без акціонерних товариств;
акціонерні товариства — не єдині елементи на акціонерному ринку, поряд з ними у цій системі існують інвестори, посередники, органи державного регулювання;
стан акціонерного ринку залежить від стану акціонерних товариств.
Щодо цінних паперів, які випускаються підприємствами, то це такі цінні папери, як акції, облігації та векселі. Акція — цінний папір без установленого терміну обігу, що засвідчує пайову участь у Статутному фонді акціонерного товариства.
Акціям властиві зростання їхньої курсової вартості й змінна величина доходу, який вони можуть принести, а також їм притаманний значний ризик по вкладеннях. Облігація — цінний папір, що засвідчує позику її власником грошових коштів емітенту. Облігації передбачають отримання сталого доходу в розмірі заздалегідь установленого відсотка. Вексель є цінним папером, який засвідчує боргові зобов’язання i використовується як засіб платежу та передбачає можливість пред’явлення, оплати до настання терміну погашення за заздалегідь визначеною ціною.
Одним із способів розміщення цінних паперів є фінансове інвестування в інші підприємства. У ПБО 2 «Баланс» визначено поняття «фінансові інвестиції» з точки зору бухгалтерського обліку. Фінансові інвестиції — це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Розрізняють довгострокові фінансові інвестиції (на період більше року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент) та поточні, тобто інвестиції на термін, що не перевищує одного року, i які можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів). Водночас (i це слід аудитору враховувати при перевірці податкового обліку фінансових інвестицій) згідно з Законом України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями фінансова інвестиція — це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.
Слід урахувати, що фінансовими інвестиціями можуть вважатися внески до статутного капіталу іншого підприємства (з оформленням акціями або іншим способом), придбані на біржовому (або на позабіржовому) ринку цінні папери, деривативи та інші фінансові активи.
Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України (далі — ДКЦПФР України) від 09.06.98 р. № 72 затверджено Положення про надання регулярної інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами — емітентами облігацій. Відповідно до зазначеного Положення відкриті акціонерні товариства та підприємства — емітенти облігацій повинні подавати завірені аудитором річні звіти до ДКЦПФР України, а також публікувати їх у друкованих засобах масової інформації, що мають тираж не менше ніж 10000 примірників, або в офіційному виданні цієї Комісії.
Рішенням ДКЦПФР України від 14.03.2002 р. № 88, зареєстрованим у Мін’юсті України 04.04.2002 р. за № 332/6620, затверджено Вимоги до річного звіту емітентів цінних паперів. Відповідно до зазначених Вимог закриті акціонерні товариства повинні подавати річні звіти, завірені аудитором.
Ці вимоги розроблено згідно з законами України «Про цінні папери та фондову біржу», «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні».
Перший звіт за 2001 р. закриті акціонерні товариства подали до ДКЦПФР України до 30.09.2002 р. у електронній та паперовій формах.
Під час перевірки звітів за 2001 р. по закритих акціонерних товариствах спостерігалося, що ці товариства не готові до здачі звітності належним чином, зокрема при складанні фінансового звіту допущено помилки, а саме:
неправильно проведено трансформацію бухгалтерської звітності у фінансову звітність за ПБО в частині відображення фінансових інвестицій, додаткового капіталу;
перехід до нової кореспонденції рахунків та її відображення здійснено з порушенням Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291.
Крім того, аудитори повинні дотримуватись Методичних рекомендацій щодо підготовки аудиторського висновку при перевірці відкритих акціонерних товариств та підприємств — емітентів облігацій (крім комерційних банків), схвалених Аудиторською палатою України, протокол від 23.02.2001 р. № 99.
Одним із найважливіших аспектів аудиту звітності цих підприємств є операції з цінними паперами, фінансовими інвестиціями, оскільки таким чином аудитором підтверджується правильність формування акціонерного капіталу, додаткового капіталу, реальність фінансових зобов’язань, правильність класифікації i оцінки фінансових інвестицій (довгострокових та короткострокових), векселів, а також визначення фінансових доходів від інвестицій у цінні папери.
У процесі реформування системи бухгалтерського обліку затверджено Мінфіном України i введено в дію ряд національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які безпосередньо впливають на методику аудиту операцій з цінними паперами та визначають основні її аспекти:
ПБО 2 «Баланс»;
ПБО 3 «Звіт про фінансові результати»;
ПБО 4 «Звіт про рух грошових коштів»;
ПБО 5 «Звіт про власний капітал»;
ПБО 12 «Фінансові інвестиції»;
ПБО 19 «Об’єднання підприємств»;
ПБО 20 «Консолідована фінансова звітність».
Найважливішими питаннями, які повинен вирішити аудитор у процесі перевірки операцій з цінними паперами, є такі:
чи достатньо повно i достовірно відображено фінансові інвестиції, капітал та векселі у бухгалтерській звітності;
чи забезпечує створена на підприємстві система обліку належний облік операцій з цінними паперами;
чи реально існують цінні папери;
чи правильно вони класифіковані та оцінені;
чи збігаються дані синтетичного та аналітичного обліку цінних паперів;
чи обрано вірну облікову політику з відображення цінних паперів i яким чином її зафіксовано;
чи відповідають чинному законодавству здійснені підприємством-клієнтом операції з цінними паперами;
чи правильно встановлено термін фінансових вкладень;
чи правильно визначено фінансовий результат за операціями з цінними паперами i як він відображений у звітності;
кому належить право власності на цінні папери i на яких умовах;
чи ефективними є фінансові інвестиції порівняно із затратами на них та порівняно з потенційною можливістю отримання інших економічних вигод (наприклад, при розміщенні грошових коштів на депозитному вкладі тощо);
чи ефективним є внутрішній контроль операцій з цінними паперами;
чи надійною є інформація керівництва та чи співвідноситься вона з бухгалтерськими записами;
чи правильно відображено операції з цінними паперами у відповідному звітному періоді (тобто чи дотримується підприємство принципу періодизації);
чи достатньо розкрита необхідна інформація про цінні папери у примітках до фінансової звітності та інші завдання.
Аудитором можуть використовуватись такі джерела інформації (аудиторські докази ):
первинні документи (виписки банку, звіти касира, бланки цінних паперів, свідоцтва на підтвердження права власності, сертифікати цінних паперів, акції, векселі тощо);
угоди, договори, контракти;
інформація юриста підприємства-клієнта;
інформація фондових бірж;
облікові регістри поточного обліку (відомості, книги обліку, книги реєстрації, облікові записи по відповідних рахунках синтетичного та аналітичного обліку) цінних паперів;
матеріали інвентаризації наявності цінних паперів i розрахунків по фінансових інвестиціях;
бухгалтерська фінансова звітність (попереднього періоду і того, що перевіряється);
накази, розпорядження керівництва щодо здійснення операцій з цінними паперами;
результати попередніх аудиторських перевірок та інших зовнішніх контролюючих органів;
документи внутрішнього аудитора;
установчі документи;
ліцензії або інші аналогічні документи, що дають право на здійснення інвестицій (наприклад, за межі України) або на емісію цінних паперів;
інформація, отримана в ході спостереження, огляду, опитування, анкетування, особистого спілкування з керівництвом та персоналом підприємства-клієнта;
відповіді на запит до банку та до підприємств, у які вкладено інвестиції або від яких їх отримано.
Основними методами та прийомами, які найефективніше забезпечують можливість вирішення всіх поставлених завдань з аудиту операцій з цінними паперами, є метод фактичної перевірки, тобто контроль фактичного існування цінних паперів i встановлення умов їх зберігання; метод запиту (отримання письмової інформації про операції з цінними паперами від банку, брокера, інвестора, інвестиційного фонду, державних установ (наприклад, Фонду державного майна України тощо); метод вибіркової документальної перевірки; метод аналітичного огляду; спеціальні перевірки із залученням експертів з цінних паперів та інші методи.
Розглянемо основні елементи методики аудиту операцій з цінними паперами за етапами аудиторської перевірки.
На початковому (підготовчому) етапі аудитор знайомиться з бізнесом підприємства-клієнта, отримує про нього загальні відомості, визначає види цінних паперів, операції, які проводить підприємство, основні напрями фінансового інвестування. На підставі зібраної інформації аудитор визначає джерела отримання аудиторських доказів, оцінює надійність системи внутрішнього контролю підприємства, попередньо визначає величину аудиторського ризику. На рівень аудиторського ризику при перевірці операцій з цінними паперами можуть впливати зовнішні фактори (конкуренція, інфляція, котировки акцій на фондовій біржі, державна політика інвестування, інвестиційна привабливість об’єкта фінансових вкладень, галузь інвестування тощо), а також внутрішні фактори (надійність системи внутрішнього контролю фінансових інвестицій, забезпечення належних умов для зберігання цінних паперів, надійність системи обліку та облікова політика щодо цінних паперів, достатня кількість та рівень кваліфікації облікових працівників). Також слід вивчити установчі документи підприємства та з’ясувати, чи правильно сформовано його капітал (на підставі випуску акцій), дотримано всіх вимог чинного законодавства при додатковій емісії акцій, а саме: при збільшенні Статутного фонду підприємства за рахунок прибутку та індексації основних засобів не повинно порушуватись співвідношення між частками кожного акціонера у Статутному фонді.
Перевірити у реєстрації випуску акцій у територіальному управлінні Комісії з цінних паперів та фондового ринку України наявність свідоцтва.
Також об’єктом контролю є наявність договору з незалежним Реєстратором щодо ведення Реєстру власників іменних цінних паперів або ліцензії ДКЦПФР України на право ведення власного реєстру, що випливає з вимог Положення про порядок ведення реєстрів власників іменних цінних паперів, затвердженого рішенням ДКЦПФР України від 26.05.98 р. № 60, або договору з депозитарієм, зберігачем цінних паперів згідно із Законом України від 10.12.97 р. № 710/97-ВР «Про національну депозитарну систему та особливості електронного обігу цінних паперів в Україні».
Наступним кроком аудитора є укладання договору на аудиторську перевірку, визначення її термінів, групи аудиторів та планування, зокрема складання розділів плану i програми аудиторської перевірки щодо аудиту операцій з цінними паперами.
Аудитору доцільно також на підготовчому етапі зробити загальну оцінку фінансової звітності підприємства, ознайомитися з висновком попереднього аудитора та впевнитися, що висловлені ним зауваження було враховано підприємством у поточному році.
На проміжному етапі аудиту слід докладно вивчити, проаналізувати систему внутрішнього контролю операцій з цінними паперами, з’ясувати механізм прийняття управлінських рішень на підприємстві-клієнті, розподіл функціональних обов’язків, повноваження керівництва та санкціонування здійснення операцій з фінансових вкладень, випуску акцій.
На етапі фізичної перевірки у заздалегідь встановлені терміни аудитор або його асистент спостерігають за проведенням інвентаризації цінних паперів, вибірково перевіряють достовірність її результатів та методику підрахунку, порівнюють дані інвентаризації із записами у бухгалтерському обліку по відповідних рахунках обліку цінних паперів. Таким чином перевіряється фактичне існування цінних паперів. При виявленні будь-яких недоліків, помилок чи порушень аудитор у письмовій формі сповіщає про це керівника підприємства-клієнта та висловлює рекомендації щодо їх усунення.
Багато аудиторських процедур при перевірці операцій з цінними паперами здійснюють на етапі аудиту рахунків (основному), оскільки саме на цьому етапі аудитор підтверджує правильність відображення у бухгалтерському обліку та звітності руху цінних паперів, фінансових вкладень.
Аудитор повинен впевнитися, що облік цінних паперів, фінансових інвестицій та розкриття інформації про них у фінансовій звітності здійснюється підприємством-клієнтом відповідно до ПБО 12 «Фінансові інвестиції», який набрав чинності з 1 серпня 2000 р. Аудитору необхідно зробити контрольні процедури певних рахунків бухгалтерського обліку.
Для обліку цінних паперів, фінансових інвестицій Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій від 30.11.99 р. передбачено i використовуються підприємствами такі рахунки:
рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» — для обліку i контролю довгострокових (більше року) інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств;
рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» — для контролю дебіторської заборгованості, яка забезпечена векселями;
рахунок 35 «Поточні фінансові інвестиції» — для обліку поточних фінансових інвестицій, еквівалентів грошових коштів, у тому числі депозитних сертифікатів;
рахунок 40 «Статутний капітал» — аудитором використовується інформація, що стосується збільшення (зменшення) статутного капіталу за рахунок випуску акцій;
рахунок 42 «Додатковий капітал» — аудитором використовується інформація, яка свідчить про формування додаткового капіталу за рахунок перевищення вартості реалізації випущених акцій над їх номіналом;
рахунок 51 «Довгострокові векселі видані» — для обліку i контролю кредиторської заборгованості, забезпеченої виданими векселями, i яка не є поточними зобов’язаннями;
рахунок 52 «Довгострокові зобов’язання за облігаціями» — для обліку i контролю розрахунків з іншими особами за випущеними та сплаченими власними облігаціями терміном погашення більше дванадцяти місяців з дати балансу;
рахунок 62 «Короткострокові векселі видані» — для обліку i контролю короткострокової кредиторської заборгованості, на яку підприємством видано векселі;
рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» — для обліку i контролю аудитором даних по виплаті дивідендів засновникам на випущені акції.
Аудитор перевіряє бухгалтерські записи за вищеназваними синтетичними рахунками, субрахунками та аналітичними рахунками до них.
Важливим аспектом аудиторської перевірки при цьому є контроль правильності початкової оцінки придбання цінних паперів, фінансових інвестицій. У зв’язку з цим аудитор повинен отримати підтвердження того, що:
фінансові інвестиції первісно оцінено за собівартістю, до якої входить ціна придбання, комісійні винагороди та інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням фінансових інвестицій за грошові кошти;
у випадку придбання фінансових інвестицій шляхом обміну на цінні папери власної емісії їх оцінено за справедливою вартістю переданих цінних паперів;
у разі придбання фінансових інвестицій шляхом обміну на інші активи оцінку їх має бути проведено за справедливою вартістю переданих активів (тобто у сумі, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами), іншими словами — за поточною ринковою вартістю. Якщо інформація про останню відсутня, то доцільно застосувати експертну оцінку.
Іншим аспектом аудиторського контролю, пов’язаним з оцінкою, є перевірка правильності оцінки фінансових інвестицій, цінних паперів на дату балансу, тобто на момент складання річного звіту. Підприємства повинні керуватися ПБО 12, згідно з яким всі фінансові інвестиції з метою оцінки розділено на три групи.
1. Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) — на дату балансу відображаються за справедливою вартістю. У випадку якщо збільшилась балансова вартість таких інвестицій (порівняно з їх початковою собівартістю), різницю потрібно віднести на субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», а якщо зменшилась — на субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів i фінансових інвестицій».
2. Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, — на дату балансу відображаються за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій (це в основному стосується різних видів облігацій). Тому аудитору важливо перевірити: якщо облігації було придбано за ціну, яка відрізняється від їх номіналу, то яким чином підприємство-клієнт відобразило дисконт чи премію, що при цьому виникають, та чи правильно розраховано їх амортизацію i віднесено на фінансовий результат у Звіті про фінансовий результат.
3. Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, — на дату балансу має бути відображено за вартістю, визначеною з урахуванням усіх змін у власному капіталі об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором i об’єктом інвестування. Цей метод участі в капіталі застосовується до інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, якщо частка інвестора в Уставному фонді таких підприємств перевищує 25%. Слід зазначити, що облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі виявився для підприємств складним, i вони вживають усіх заходів для того, щоб його уникнути. Однак необхідність застосування обліку фінансових інвестицій пояснюється у ПБО 28 «Облік інвестицій в асоційовані компанії» тим, що визначення доходу від інвестицій у компанії, на які інвестор має істотний вплив лише на підставі отриманих дивідендів, не може слугувати адекватним вимірником дійсного доходу від інвестицій. Використання методу участі в капіталі робить інформативнішою звітність про активи i прибуток інвестора i вимагає наявності постійного зв’язку між інвестором та об’єктом інвестування з обов’язковим повідомленням один одного про результати діяльності.
Остання група інвестицій є абсолютно новим поняттям у вітчизняній практиці обліку й аудиту. Аудитору слід приділити їй особливу увагу у зв’язку з високим рівнем ризику виникнення помилок в обліку i звітності.
Якщо об’єктом інвестування було отримано прибуток (збиток), то інвестор повинен відповідно збільшити (зменшити) вартість інвестицій на частку, яка йому належить. При цьому слід враховувати й отримані інвестором дивіденди. Отже, аудитор перевіряє правильність обчислення вартості фінансових інвестицій, що обліковуються методом участі в капіталі на дату балансу, за формулою:
Вартість фінансових інвестицій = початкова собівартість фінансових інвестицій + частка прибутку (збитку) в об’єкті інвестування — отримані дивіденди (які відображаються у Звіті про рух грошових коштів за статтею «Отримані дивіденди»).
При перевірці фінансових інвестицій по всіх трьох зазначених групах аудитору слід мати на увазі, що зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображується у бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від’ємного значення їх вартості. Однак ПБО 12 допускає відображення фінансових інвестицій за нульовою вартістю.
Якщо фінансові інвестиції (довгострокові або короткострокові) придбано виключно для продажу протягом 12 місяців, то незалежно від групи, до якої вони відносяться, їх оцінюють за справедливою вартістю.
Окремо розглянемо особливості аудиту операцій з векселями.
Вексель — це цінний папір, що засвідчує безумовне грошове зобов’язання особи, яка видала вексель (векселедавця), сплатити з настанням терміну сплати певну суму грошей власнику векселя (векселеутримувачу). Як правило, ця сума складається із номіналу векселя та відсотків. Для підприємства-клієнта, звітність якого перевіряється аудитором, векселі можуть бути активами та зобов’язаннями. Як активи векселі відображаються у балансі за такими статтями:
«Інші фінансові інвестиції»;
«Довгострокова дебіторська заборгованість»;
«Векселі отримані»;
«Інша поточна дебіторська заборгованість»;
«Поточні фінансові інвестиції».
Аудитору слід перевірити правильність класифікації векселів i відображення їх за відповідними статтями. Ця класифікація залежить від терміну, на який видано вексель, та від характеру оформленої ним операції. Якщо термін, на який виписано вексель, більше одного року i зафіксована ним операція не стосується звичайного операційного циклу — це довгостроковий вексель. В усіх інших випадках — короткостроковий. Як правило, векселі повинні відображуватися за номінальною вартістю, без попереднього нарахування відсотків. Особливістю є те, що за векселями, за якими оформлено заборгованість клієнтів, покупців за товари, роботи, послуги, не нараховується резерв сумнівних боргів, як це роблять за звичайною торгівельною дебіторською заборгованістю. Цей аспект також є об’єктом аудиторського контролю векселів.
Як пасиви векселі відображуються за такими статтями:
«Інші довгострокові фінансові зобов’язання»;
«Інші довгострокові зобов’язання»;
«Векселі видані»;
«Інші поточні зобов’язання».
Довгострокові векселі, за якими нараховуються відсотки, повинні відображатись у балансі за дисконтованою вартістю майбутніх платежів. Подвійна природа векселя (з одного боку, це борговий (розрахунковий) документ, а з іншого — цінний папір) впливає на порядок його відображення в бухгалтерському обліку.
Вартість векселя як боргового документа не змінюється протягом всього періоду існування, однак його вартість як цінного паперу на ринку змінюється. У Національних стандартах спеціально не застережено, за якою вартістю (номінальною чи історичною собівартістю) відображається вексель при зарахуванні його на баланс. Тому бухгалтерові надається деяка самостійність при вирішенні цього питання.
Якщо вексель використовується як цінний папір, то вартість, за якою він повинен відображатися у бухгалтерському обліку, визначається за правилами, що застосовуються для оцінки цінних паперів. У такому випадку він повинен відображатися на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції». При подальшій передачі такого векселя відповідні суми слід відобразити на рахунках 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» i 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій». Списання цих сум у порядку закриття рахунків обліку доходів i витрат відображається по рахунку 793 «Результат від іншої звичайної діяльності».
Особливо слід проконтролювати правильність обрахування та відображення в обліку i звітності відсотків за векселями. В усіх випадках доходи i витрати у відсотках повинні відобразитися у формі № 2 «Звіт про фінансові результати». Залежно від того, яка природа вексельних операцій, доходи (витрати) у цій формі повинні відображатися як доходи (витрати) від операційної або неопераційної діяльності.
Якщо векселем оформлено надання (отримання) кредиту, то підприємство відсотки за векселем повинно відобразити як фінансові доходи (витрати). А якщо векселем зафіксовано дебіторську (кредиторську) заборгованість, то відсотки, відповідно, відображають як доходи (витрати) від операційної діяльності.
При аудиторській перевірці операцій з акціями власної емісії докладно вивчають установчі документи, де повинно бути зазначено дозволену до випуску кількість акцій i їх види, записи за рахунками Головної книги й одноіменними статтями балансу, а саме: «Статутний капітал», «Додатковий капітал», «Неоплачений капітал», «Розрахунки з учасниками», а також «Звіт про власний капітал», який є новою обов’язковою формою звітності для вітчизняних підприємств. Важливим моментом аудиту є аналіз фінансового стану акціонерного товариства, оскільки інвестори при прийнятті рішення про купівлю-продаж акцій акціонерного товариства керуються, головним чином, показниками його діяльності (платоспроможність, рентабельність, прибутковість акцій тощо).
Аудитору належить виконати ряд аудиторських процедур, які б дали можливість відповісти на такі запитання:
яка кількість акцій випущена, знаходиться в обігу та вилучена з обігу (за їх видами);
яка номінальна та ринкова вартість випущених i вилучених акцій;
чи правильно сформовано i оцінено основний та додатковий капітал за рахунок випуску акцій;
які кількість i вартість акцій, що належать самому підприємству, його дочірнім i асоційованим підприємствам;
які кількість i вартість акцій, що належать державі;
чи здійснювалась у звітному періоді зміна номіналу акцій або їх додатковий випуск (вилучення);
чи передавались акції іншим підприємствам у рахунок виплати кредиторської заборгованості;
чи нараховувались i виплачувались дивіденди на акції?
Крім зазначених вище аспектів аудиторської перевірки операцій з цінними паперами, фінансовими інвестиціями, аудитор повинен пересвідчитись у розкритті необхідної інформації про них у примітках до фінансової звітності, як того вимагають ПБО.
Всю роботу аудитора з перевірки операцій з цінними паперами має бути задокументовано. На підставі зібраної інформації, робочих документів аудитор на завершальному етапі аудиту складає звіт i проміжний висновок про достовірність відображення у звітності операцій з цінними паперами, фінансовими інвестиціями, який є складовою частиною загального звіту про підтвердження фінансової звітності підприємства-клієнта в цілому.