ОНА и следы, ОНА же и льготы
Две загогулины П(С)БУ 17
------------------------------------------------------------------
Один из самых загадочных национальных Стандартов - П(С)БУ 17
{1} ( z0047-01 ) - по-прежнему не дает главбухам покоя.
Применение этого Стандарта при конкретных хозяйственных
обстоятельствах иногда приводит к интересным последствиям.
Рассмотрим парочку ситуаций.
Ситуация первая
Предприятие получило в декабре предоплату 1 000 000 грн.,
которая осталась на 31.12.2001 г. неотоваренной. Главбух на
основании второго примера из приложения к семнадцатому Стандарту
сделал автоматическую проводку: д-т 17, к-т 64 на сумму
300 000 грн. Поскольку эта сумма совпала с задекларированным
налоговым обязательством, бухгалтер только порадовался за
достоверность своего бухгалтерского баланса.
В январе 2002 года на полученные деньги предприятие закупило
товар на сумму 800 000 грн., который был сразу же отгружен
покупателю, перечислившему предоплату. После этого главбух начал
анализировать свои финансовые результаты.
Объем реализации (д-т 36, к-т 70) - 1 000 000 грн.,
себестоимость проданного товара - 800 000 грн. (д-т 90, к-т 28),
прибыль - 200 000 грн., "бухгалтерский налог" с этой прибыли -
60 000 грн. (200 000 x 30%).
Произведенное в январе начисление "бухналога" (д-т 98, к-т 17)
на сумму 60 000 грн. не закроет всю сумму ОНА {2}, висящую в
д-те 17-го счета.
И вот если предположить, что до конца 2002 года предприятие
никаких операций осуществлять не будет {3}, то в балансе
на 31.12.2002 г. вылезет дебетовое сальдо 17-го счета в сумме
240 000 грн. По сути это произойдет из-за условно "переплаченного"
налога на прибыль (300 000 грн.), в то время как фактический налог
с этой продажи, если бы предоплата и отгрузка произошли в одном
году, составил бы 60 000 грн.
Разумеется такой странный актив не дает аккуратному бухгалтеру
покоя: договор давно закрыт, а его следы абсолютно безотносительно
болтаются в балансе. Невольно возникает вопрос: все ли правильно
было проведено в декабре 2001 и январе 2002 года?
Спешим успокоить пытливого и самокритичного главбуха. Все его
действия соответствуют нормам П(С)БУ 17 ( z0047-01 ).
Обратим внимание на декларацию 2002 года. В ней должны быть
отражены валовые затраты, возникшие в январе при закупке товара.
Эти затраты в 2002 году не перекрыты доходами - следовательно, они
превращаются в налоговый убыток, который переползет в 2003 год.
Сумма этого декларационного убытка составит 800 000 грн.
А теперь посмотрим на причины, приводящие к возникновению ОНА
(п. 3 П(С)БУ 17 ( z0047-01 )). Среди них мы видим перенесение
на будущие периоды налоговых убытков. Как известно, согласно
Закону о Прибыли ( 334/94-ВР ) убытки предыдущих периодов могут
уменьшать валовые доходы на протяжении пяти лет. Стало быть,
убыточная декларация за 2002 год дает предприятию все основания
показать в балансе отсроченный налоговый актив, рассчитываемый как
30% от суммы убытка. Считаем: 800 000 грн. x 30/100 = 240 000 грн.
Именно эта сумма висит в д-те 17-го счета. Поэтому дополнительной
корреспонденции делать не нужно - в балансе всё уже есть.
Правда, здесь нужно помнить, что "убыточные" ОНА признаются
только в том случае, если предприятие ожидает получить в будущем
достаточно прибыли, чтобы перекрыть такой отсроченный актив.
Это требование содержится в последнем абзаце п. 8 П(С)БУ 17
( z0047-01 ).
А если предприятие за целый год никаких, кроме январской
отгрузки, сделок осуществить не сподобилось, то невольно возникают
сомнения в дальнейших прибылях.
Что же делать главбуху, если он не уверен в будущем прибыльном
существовании фирмы?
Здесь "включается" п. 13 Стандарта, который предписывает
уменьшать ОНА, если для его списания не хватает прибыли.
Очевидно, в такой ситуации остаток по 17-му счету подлежит
отнесению на расходы. Инструкция о применении Плана счетов {4}
предусматривает лишь один путь для подобного списания - д-т 98. То
есть ОНА исчезает, превращаясь в расходы по налогу на прибыль. Ну,
туда ему и дорога.
Ситуация вторая
Узрев среди факторов возникновения ОНА (п. 3 П(С)БУ 17
( z0047-01 )) налоговые льготы, некоторые бухгалтера озадачились
необходимостью внесения правок в свой учет. Кое-кто даже обратился
к бессмертному и ежеквартально обновляемому шедевру от ГНАУ -
Справочнику льгот.
О чем же идет речь в П(С)БУ 17 ( z0047-01 )?
Во-первых, он имеет в виду только льготы по налогу на прибыль.
Во-вторых, этот Стандарт в контексте возникновения
отсроченного актива подразумевает только те льготы, право на
которые реально возникло в текущем периоде.
В-третьих, ситуация должна быть такой, что предприятию
реализовать это право в текущем периоде не удалось.
Пожалуй, единственным примером такого подхода в условиях
украинского налогового законодательства является, по нашему
мнению, налог на дивиденды.
Допустим, бухгалтерская прибыль предприятия составила
100 000 грн. и 80% прибыли было направлено на дивиденды.
Таким образом, налог на дивиденды составил 24 000 грн.
(80 000 грн. x 30%).
Налоговая прибыль по декларации составила 10 000 грн. {5}
Поэтому сумма налога составила 3000 грн.
В соответствии с Законом о Прибыли ( 334/94-ВР ) предприятие
уменьшает сумму налога на прибыль на сумму налога на дивиденды.
Такой зачет перекроет 3 000 грн. "Неиспользованный" остаток налога
на дивиденды в сумме 21 000 грн. перенесется на следующие периоды,
с тем чтобы уменьшить будущие прибыли (п/п. 7.8.4 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР )).
Как видим, все три условия возникновения ОНА вследствие
налоговой льготы соблюдены. Отражаем всё это в учете:
1) начисление налога на дивиденды: д-т 671, к-т 64 -
24 000 грн.;
2) перечисление налога на дивиденды: д-т 64, к-т 31 -
24 000 грн.;
3) начисление налога на прибыль: д-т 98, к-т 64 - 3 000 грн.;
поскольку по декларации налогового обязательства перед
бюджетом нет, сальдо 64-го счета нужно списать. Списанное
обязательство приведет к появлению дохода от налога на прибыль
(для этих целей, например, используем 77-й счет):
4) д-т 64, к-т 77 - 3000 грн.;
поскольку главбух знает, что предприятие в будущем имеет право
уменьшить налог на прибыль на сумму 21 000 грн., ему необходимо
отразить ОНА на эту сумму. Корреспондировать 17-му счету, кроме
как с 77-м, не с чем:
5) д-т 17, к-т 77 - 21 000 грн.
В итоге вся сумма налога на дивиденды окажется доходом от
налога на прибыль.
И если предположить, что в следующем году предприятие опять
получит налоговую прибыль в 10 000 грн., то начисление налога
будет произведено за счет ОНА: д-т 98, к-т 17 - 3000 грн.
И так - вплоть до полного исчерпания сальдо 17-го счета.
{1} См. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 14-17.
{2} На всякий случай напомним: ОНА - это отсроченный налоговый
актив.
{3} Ради обеспечения наглядности примера позволим себе
абстрагироваться от других сделок.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 39.
{5} Предположим, что расхождение между результатами налогового и
бухгалтерского учета обусловлено только постоянными разницами.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№36/02, стр. 36
[01.09.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------