Методология бухгалтерского учета совместной
деятельности предприятий
------------------------------------------------------------------
Бухгалтерский учет совместной деятельности предприятий
регулируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12
"Финансовые инвестиции", утвержденным приказом Министерства
финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91 ( z0284-00 ) и
зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины под № 284/4505
от 17.05.2000 г. (далее - П(С)БУ 12).
Согласно данному П(С)БУ совместная деятельность - это
хозяйственная деятельность с созданием или без создания
юридического лица, являющаяся объектом совместного контроля двух
или более сторон в соответствии с письменным договором между ними.
Совместный контроль - распределение контроля за хозяйственной
деятельностью в соответствии с договором о ведении совместной
деятельности.
Контрольные участники - участники совместной деятельности с
созданием юридического лица (совместного предприятия),
осуществляющие контроль за его деятельностью.
Каждый участник совместной деятельности без создания
юридического лица должен отражать в своих учетных регистрах
(счетах аналитического учета) и в финансовой отчетности:
- активы, задействованные в совместной деятельности, которые
он контролирует, или свою долю в совместно контролируемых активах;
- обязательства, которые он взял для осуществления этой
деятельности;
- свою долю в каких-либо обязательствах, взятых вместе с
другими участниками относительно этой деятельности;
- доход или расходы, полученные в процессе совместной
деятельности.
Доля участника совместной деятельности без создания
юридического лица в совместно контролируемых активах отражается в
бухгалтерском учете этого участника в составе активов.
Финансовые инвестиции в совместную деятельность с созданием
юридического лица его участниками учитываются по методу участия в
капитале на последний день месяца.
Все другие участники совместной деятельности отражают
финансовые инвестиции в совместную деятельность согласно порядку,
изложенному в п. 8 и п. 9 П(С)БУ 12 ( z0284-00 ).
Согласно этих же пунктов П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) финансовые
инвестиции в совместную деятельность с созданием юридического лица
контрольными участниками могут отражаться при условии, если:
а) финансовые инвестиции в совместную деятельность приобретены
и удерживаются исключительно в целях их дальнейшей продажи в
течение двенадцати месяцев;
б) совместное предприятие ведет свою деятельность в условиях,
ограничивающих его способность передавать средства участнику
совместного предприятия в течение периода, который превышает
двенадцать месяцев.
Необходимо отметить, что общим для всех форм совместной
деятельности является наличие:
а) двух или более участников деятельности, связанных
контрактным соглашением;
б) совместного контроля, который установлен контрактным
соглашением.
Вместе с тем различные формы и характер совместной
деятельности предопределяют определенные особенности ее учета и
отражения в финансовой отчетности.
Вклады в совместную деятельность - это активы, учет которых
ведется на счете 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" (в случае
инвестирования на срок более 12 месяцев) или на счете 35 "Текущие
финансовые инвестиции" (в случае их инвестирования на срок не
более 12 месяцев).
Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского
учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291), аналитический учет по счету 14 ведется по видам
долгосрочных финансовых вложений и объектам инвестирования, а по
счету 35 - по видам вложений.
Совместная деятельность без создания юридического лица
регулируется ст. 7.7, ст. 7.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) от 22.05.1997 г.
(далее - Закон о Прибыли).
Рассмотрим на условном примере вариант учета ведения
совместной деятельности без создания юридического лица согласно
П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) и Инструкции № 291 ( z0893-99 ).
Пример.
Участниками договора о совместной деятельности являются
предприятия "Север" и "Юг".
Срок совместной деятельности - более одного года. Предприятие
"Север" покупает товары, а предприятие "Юг "реализует их. Учет
совместной деятельности осуществляет предприятие "Юг".
Прибыль от совместной деятельности распределяется между
участниками поровну.
Для ведения совместной деятельности переданы взносы участником
"Север":
- товары на сумму 5000 грн., в т. ч. НДС - 833,33 грн.;
- денежные средства в сумме 3000 грн.
Для ведения совместной деятельности переданы взносы участником
"Юг" и осуществлены операции:
- переданы товары на сумму 6000 грн., в т.ч. НДС 1000 грн.;
- переданы денежные средства на сумму 1200 грн.;
- реализованы товары на сумму 19200 грн., в т. ч. НДС -
3200 грн.
После завершения всех операций на забалансовом счете, открытом
предприятием "Юг" для отражения совместной деятельности, будут
сделаны следующие записи:
Счет "Совместная деятельность предприятий "Север" и "Юг ":
- затраты составили:
5000 - 833,33 = 4166,67 + 5000,00 = 9166,67 грн.;
- валовой доход составил:
19200 - 3200 = 16000,00 грн.;
- прибыль, подлежащая налогообложению:
16000,00 - 9166,67 = 6833,33 грн;
(данная прибыль от совместной деятельности будет обложена
налогом на прибыль и налогом на доход);
- налог на прибыль (6833,33 х 30% = 2050,00 грн.).
Распределен доход между участниками от совместной деятельности
(далее - СД) в равной доле:
- налог на доход удержан в сумме:
6833,33 - 2050,00 = 4783,33 грн х 30% = 1435,00 грн.;
- доход между участниками:
4783,33 - 1435,00 = 3348,33 грн : 2 = 1674,17 грн;
- сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет:
3200 - 1000 - 833,33 = 1366,67.
Все вышеизложенные операции представим в виде таблицы.
У предприятия "Север":
|---------------|--------------------------------|--------------------------------|
| Содержание | Баланс уставной деятельности | Раздельный учет совместной |
| Хозяйственной | | деятельности |
| операции |-------------------|------------|-------------------|------------|
| |Бухгалтерский учет| Налоговый |Бухгалтерский учет| Налоговый |
| | | учет | | учет |
| |-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| | Д-т | К-т | Сумма,| ВД, |ВР, | Д-т | К-т | Сумма,|ВД, | ВР, |
| | | | грн. | грн. |грн.| | | грн. |грн.| грн. |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| 1. Переданы | 14 | 28 |4166,67|4166,67| - | 28 | 685 |4166,67| - |4166,67|
| финансовые | | | | | | | | | | |
| инвестиции для| | | | | | | | | | |
| участия в СД: | | | | | | | | | | |
| - товары | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| - сумма НДС в | 14 | 641 | 833,33| - | - | 641 | 685 | 833,33| - | - |
| стоимости | | | | | | | | | | |
| товара | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| - денежные | 14 | 311 |3000,00| - | - | 377 | 685 |3000,00| - | - |
| средства | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| 2. Получен | 311 | 377 |1674,17| - | - | - | - | - | - | - |
| доход от СД | | | | | | | | | | |
| (за вычетом | | | | | | | | | | |
| налога на | | | | | | | | | | |
| прибыль) | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
| 3. Распреде- | 377 | 722 |1674,17| - | - | - | - | - | - | - |
| лен доход | | | | | | | | | | |
| между | | | | | | | | | | |
| участниками | | | | | | | | | | |
| СД поровну | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|-------|-------|----|-----|-----|-------|----|-------|
У предприятия "Юг":
|---------------|---------------------------------|--------------------------------------|
| Содержание | Баланс уставной деятельности | Раздельный учет совместной |
| Хозяйственной | | деятельности |
| операции |--------------------|------------|-----------------------------|--------|
| | Бухгалтерский учет | Налоговый | Бухгалтерский учет |Налого- |
| | | учет | |вый учет|
| |-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| | Д-т | К-т | Сумма, | ВД, |ВР, | Д-т | К-т | Сумма, | ВД, | ВР, |
| | | | грн. | грн. |грн.| | | грн. | грн. | грн. |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 1. Переданы | | | | | | | | | | |
| финансовые | | | | | | | | | | |
| инвестиции для| | | | | | | | | | |
| участия в СД :| | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| - товары | 14 | 28 | 5000,00|5000,00| - | 28 | 685 | 5000,00| - | 5000,00|
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| - сумма НДС | 14 | 641 | 1000,00| - | - | 641 | 685 | 1000,00| - | - |
| в стоимости | | | | | | | | | | |
| товара | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| - денежные | 14 | 377 | 1200,00| - | - | 377 | 685 | 1200,00| - | - |
| средства | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 2. Реализованы| - | - | - | - | - | 361 | 702 |19200,00|16000,00| - |
| товары, | | | | | | | | | | |
| полученные в | | | | | | | | | | |
| виде взносов | | | | | | | | | | |
| в СД по | | | | | | | | | | |
| продажной | | | | | | | | | | |
| стоимости | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 3. Сумма | - | - | - | - | - | 702 | 641 | 3200,00| - | - |
| налоговых | | | | | | | | | | |
| обязательств | | | | | | | | | | |
| по НДС - | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 4. Себестои- | - | - | - | - | - | 902 | 28 | 9166,67| - | - |
| мость | | | | | | | | | | |
| реализованных | | | | | | | | | | |
| товаров | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 5. Списана на | - | - | - | - | - | 791 | 902 | 9166,67| - | - |
| финансовый | | | | | | | | | | |
| результат | | | | | | | | | | |
| себестоимость | | | | | | | | | | |
| реализованных | | | | | | | | | | |
| товаров | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 6. Финансовый | - | - | - | - | - | 702 | 791 |16000,00| - | - |
| результат от | | | | | | | | | | |
| продажи | | | | | | | | | | |
| товаров СД | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 7. Получены | 311 | 377 |19200,00| - | - | 377 | 361 |19200,00| - | - |
| денежные | | | | | | | | | | |
| средства за | | | | | | | | | | |
| проданные | | | | | | | | | | |
| товары | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 8. Перечис- | 377 | 311 | 1366,67| - | - | 641 | 377 | 1366,67| - | - |
| лена сумма | | | | | | | | | | |
| НДС в бюджет | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 9. Начислен | - | - | - | - | - | 981 | 641 | 2050,00| - | - |
| налог на | | | | | | | | | | |
| прибыль | | | | | | | | | | |
| согласно | | | | | | | | | | |
| резуьтату | | | | | | | | | | |
| финансовой | | | | | | | | | | |
| деятельности | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 10. Начислен | - | - | - | - | - | 377 | 641 | 1435,00| - | - |
| налог на | | | | | | | | | | |
| доход у | | | | | | | | | | |
| участников | | | | | | | | | | |
| договора о СД | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 11. Распре- | 377 | 722 | 1674,17| - | - | - | - | - | - | - |
| делен между | | | | | | | | | | |
| участниками | | | | | | | | | | |
| доход от СД | | | | | | | | | | |
| (за вычетом | | | | | | | | | | |
| налога на | | | | | | | | | | |
| доходы) | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 12. Отражен | | | | | | 443 | 377 | 4783,33| | |
| финансовый | | | | | | | | | | |
| результат | | | | | | | | | | |
| (прибыль) по | | | | | | | | | | |
| итогам | | | | | | | | | | |
| ведения СД | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 13. Перечис- | 377 | 311 | 2050,00| - | - | 641 | 377 | 2050,00| - | - |
| лен в бюджет | | | | | | | | | | |
| налог на | | | | | | | | | | |
| прибыль | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 14. Перечис- | 377 | 311 | 1435,00| - | - | 641 | 377 | 1435,00| - | - |
| лен в бюджет | | | | | | | | | | |
| налог на | | | | | | | | | | |
| доход | | | | | | | | | | |
| участников | | | | | | | | | | |
| договора СД | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| Перечислен | 377 | 311 | 1674,17| - | - | - | - | - | - | - |
| доход от СД | | | | | | | | | | |
| Участнику | | | | | | | | | | |
| договора - | | | | | | | | | | |
| предприятию С | | | | | | | | | | |
| (за вычетом | | | | | | | | | | |
| налога на | | | | | | | | | | |
| доход) | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 15. Отражена | - | - | - | - | - | 791 | 441 | 4783,33| - | - |
| нераспреде- | | | | | | | | | | |
| ленная прибыль| | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
| 17. Отражено | - | - | - | - | - | 441 | 443 | 4783,33| - | - |
| использование | | | | | | | | | | |
| в конце года | | | | | | | | | | |
| нераспредлен- | | | | | | | | | | |
| ной прибыли | | | | | | | | | | |
|---------------|-----|-----|--------|-------|----|-----|-----|--------|--------|--------|
В финансовой отчетности инвестиции в совместную деятельность
отражаются в Балансе (ф. № 1) в строке 045 как долгосрочные
инвестиции или в строке 220 как текущие.
Финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые удерживаются
предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в
капитале) на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.
Согласно п. 4 П(С)БУ № 19 "Объединение предприятий",
утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99г.
№ 163 ( z0499-99 ) и зарегистрированному в Министерстве юстиции
Украины под № 499/3792 от 23.07.1999 г., справедливая стоимость -
сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата
обязательства в результате операции между осведомленными,
заинтересованными и независимыми сторонами.
Для выполнения требований этого пункта необходимо вести
аналитический учет взносов в СД и пересчитывать их сумму по
справедливой стоимости.
В заключении данной публикации отметим, что на сегодняшний
день существует очень много проблем в ведении бухгалтерского учета
совместной деятельности, не устранено двойное налогообложение
доходов, поэтому необходимы нормативные документы, которые бы
устранили все эти сложности и решили данные проблемы.
------------------------------------------------------------------
"Фiнансова справа"
№21-22/02, стр. 33
[01.11.2002]
Т. Токовенко
------------------------------------------------------------------