Сельхоз-НДС: не ждать милостей?
------------------------------------------------------------------
Что касается специального режима обложения (а если быть
точным, то следовало бы говорить "необложения") налогом на
добавленную стоимость, в частности, регламентированного пунктом
11.29 статьи 11 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон
об НДС), приходится признать, что давно уже миновали безоблачные
времена, когда подобные льготы наперебой предоставлялись то
президентскими указами, то законами.
И даже "пасмурное" отношение ГНАУ собственно к режиму (а
точнее, к его продлению после 01.01.2001 г. - первоначально
установленного предельного срока его действия), выраженное в
письме ГНАУ от 20.12.2000 г. № 8739/5/16-1114 ( v8739225-00 ), не
помешало ей буквально через неделю в письме от 27.12.2000 г.
№ 8949/5/16-1114 ( v8949225-00 ) согласиться с продлением действия
Порядка аккумуляции и использования средств, начисляемых
сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками налога
на добавленную стоимость по операциям по продаже товаров (работ,
услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме
подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из
собственного сельскохозяйственного сырья (далее - Порядок),
утвержденного в первоначальной редакции постановлением КМУ
от 26.02.99 г. № 271 ( 271-99-п ). И не просто с продлением, но и
с распространением его действия даже на известный период "разрыва
во времени" между отменой Указа Президента Украины от 02.12.98 г.
№ 1328/98 ( 1328/98 ) "О поддержке сельскохозяйственных
товаропроизводителей" и вступлением в силу пункта 11.29 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ). И все это - согласно постановлению КМУ
от 23.04.2001г. № 374 ( 374-2001-п ), утвердившему Порядок в новой
редакции (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 38).
Согласие на такое продление зафиксировано в письме ГНАУ
от 16.05.2001 г. № 6208/7/16-1117 ( v6208225-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 50), в котором ГНАУ, по-видимому
отчаявшись получить ответы на свои вопросы относительно
противоречий Порядка, поставленные в письме ГНАУ от 20.12.2000 г.
№ 8739/5/16-1114 ( v8739225-00 ), сформулировала такие ответы
самостоятельно.
Знак согласия
Одним из наиболее примечательных моментов в письме ГНАУ
от 16.05.2001 г. № 6208/7/16-1117 ( v6208225-01 ), который
характеризовал перемену от "ясно, тепло" к "пасмурно, холодно" в
ее отношении к специальному режиму налогообложения
сельскохозяйственных товаропроизводителей, явился сформулированный
в нем подход к определению, так сказать, статуса аккумулируемых
сумм. "Статуса" - с точки зрения контроля за соблюдением Порядка и
ответственности за его нарушение.
Вот эта формулировка:
"При этом к плательщикам за несвоевременное перечисление
средств на отдельные счета, за несвоевременное представление
отчетности и за недостоверность определения сумм НДС, которые
должны быть перечислены на отдельный счет или должны уменьшать
такие суммы в будущих периодах, применяются соответствующие
финансовые и штрафные санкции, предусмотренные действующим
законодательством для аналогичных случаев при представлении
налоговой отчетности по НДС, по которой осуществляются расчеты
с бюджетом, и при проведении расчетов с бюджетом. Суммы
штрафных и финансовых санкций, а также доначисленные суммы НДС
подлежат перечислению в государственный бюджет".
Очевидно, что ГНАУ намеревалась применять "финансовые и
штрафные санкции" просто "по аналогии".
Впрочем, буквально на следующий день (следующего года) один из
абзацев цитируемого письма был отменен согласно письму ГНАУ
от 17.05.2002 г. № 8006/7/15-1117 ( v8006225-02 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 52). Мы пишем один из абзацев", но не
указываем конкретный абзац письма по той причине, что то ли по
недомыслию, то ли сознательно обсуждаемая отмена была произведена
с показательной бестолковостью: отменяемый абзац был обозначен
как "абзац второй страницы пятой письма..."! Тем не менее
в редакционном комментарии к письму ГНАУ от 17.05.2002 г.
№ 8006/7/15-1117 ( v8006225-02 ) мы прямо указали на цитируемый
выше абзац как на отмененный, потому что "вопрос применения
штрафных санкций", о котором упоминается в отменяющем письме,
затрагивается только в том абзаце, который мы процитировали здесь.
Однако этим вопрос исчерпан не был, и буквально через два
месяца история с отменой абзаца повторилась. Почти повторилась.
Напомним, что сначала появилось письмо ГНАУ от 23.07.2002 г.
№ 11410/7/23-1217 ( v1141225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 75), специально посвященное вопросу применения
штрафных санкций за нецелевое использование аккумулированных
сумм НДС, а следом согласно письму ГНАУ от 26.07.2002 г.
№ 11699/7/23-1017 ( v1169225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерекий
учет", 2002, № 75) был отменен один из его абзацев (на этот раз
определенный - шестой) следующего содержания:
"В карточке лицевого счета аккумулированных средств налога на
добавленную стоимость, остающихся в распоряжении
сельскохозяйственных товаропроизводителей (дотационного НДС),
в ручном режиме производится соответствующее уменьшение
начисленных сумм на размер примененных штрафных санкций".
У кого-то эта отмена вызвала такой же энтузиазм, как и
предыдущая. Напрасно.
Проанализируем ситуацию с точки зрения соответствующих норм
законодательства.
"Блюдение"
Начнем по порядку с Порядка. Как водится - с его конца.
Согласно последнему предложению Порядка: "контроль за
соблюдением этого Порядка осуществляют органы государственной
налоговой службы".
В чем же заключается соблюдение?
Во-первых, в том, чтобы Порядком руководствовались лишь те
плательщики, которым это разрешено согласно заключительной части
первого абзаца и второму абзацу пункта 11.29 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) (продублированных в пунктах 2 и 3 Порядка), с
учетом "уточняющих норм", приведенных во втором и третьем абзацах
п. 3 Порядка (относительно вновь созданных сельскохозяйственных
товаропроизводителей). Назовем такую категорию плательщиков -
"сельхозплательщики".
Кстати, строго говоря, пункт 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
(четвертый абзац) не делегировал Кабмину полномочий по уточнению
так называемого "критерия", а предписал ему лишь определить
порядок аккумуляции и использования средств. Может быть, именно
поэтому провалилась недавняя попытка Кабмина под видом
установления единого критерия для плательщиков, применяющих нормы
пункта 11.21 или пункта 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) или
Закона Украины от 17.12.98 г. № 320-ХIV ( 320-14 ) "О
фиксированном сельскохозяйственном налоге", протащить
противозаконные нормы относительно утраты плательщиком права на
применение специального режима обложения НДС. Мы имеем в виду
постановление КМУ от 01.03.2002 г. № 233 ( 233-2002-п ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 20), вскоре отмененное
согласно постановлению КМУ от 11.04.2002 г. № 488 ( 488-2002-п )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 34).
Во-вторых, Порядок возлагает на сельхозплательщиков
обязанность составлять и подавать в сроки, предусмотренные
законодательством (т. е. за базовый налоговый (отчетный) период,
равный календарному месяцу или календарному кварталу), декларацию
по НДС по реализованной продукции, товарам (работам, услугам)
собственного производства, льготируемым согласно пункту 11.29
Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
По сути из этой нормы следует, что сельхозплательщик обязан
вести отдельный налоговый учет по таким операциям, несмотря на то
что в подпункте 7.2.8 пункта 7.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
установлен исчерпывающий перечень операций, по которым плательщик
обязан вести отдельный учет по продаже и приобретению.
При этом не вызывает сомнений собственно обязанность
сельхозплательщика подавать декларацию по НДС, невзирая на то
обстоятельство, что суммы НДС, рассчитанные по такой декларации
как превышение соответствующих налоговых обязательств над
соответствующим налоговым кредитом, подлежат не уплате в бюджет, а
перечислению на спецсчет. Ведь согласно первым словам пункта 11.29
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) в отношении сельхозплательщиков
действие, в частности, пункта 7.7 этого Закона остановлено лишь
"в части уплаты в бюджет", но не "в части", например, подачи
налоговой декларации (подпункт 7.7.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Кстати, как известно, налоговые органы "приспособили" для
этого форму налоговой декларации по НДС (сокращенной), которая не
предполагает отражения сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета.
С их логикой не согласиться трудно: нет уплаты в бюджет - нет и
возмещения из бюджета, но ведь, строго говоря, в упомянутой
норме пункта 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) нормы пункта 7.7
этого Закона остановлены в части "уплаты в бюджет", а не
"расчетов с бюджетом"! Да и в Порядке заполнения и подачи
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденном приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ) (с
изменениями и дополнениями), среди лиц, подающих декларацию по НДС
по сокращенной форме, сельхозплательщики не упомянуты. Тем не
менее согласно последнему абзацу пункта 4 Порядка так называемый
"остаток налогового кредита" подлежит зачислению в уменьшение
налоговых обязательств будущих отчетных периодов, поэтому
сельхозплательщики подают именно сокращенную декларацию по НДС,
которую далее мы называем "специальной декларацией".
Кстати, на специальную декларацию тоже распространяется
действие подпункта 4.1.5 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" далее - Закон № 2181) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 17) относительно переноса
последнего дня представления декларации, если он пришелся на
выходной или праздничный день.
В-третьих, Порядок возлагает на сельхозплательщика обязанность
сумму превышения налоговых обязательств над налоговым кредитом (во
втором абзаце пункта 4 Порядка называется "остаток налоговых
обязательств"), исчисленную по специальной декларации, перечислять
на спецсчет именно "в сроки, предусмотренные для перечисления
суммы налога на добавленную стоимость в бюджет".
Как известно, вопрос о сроках перечисления НДС в бюджет
заслуживает отдельных слов, однако анализ Налогового разъяснения
относительно ответственности за нарушение предельных сроков уплаты
согласованного налогового обязательства по налогу на прибыль
предприятий и налогу на добавленную стоимость, утвержденного
приказом ГНАУ от 17.07.2002 г. № 343 ( v0343225-02 ) (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2002, № 60), не дает оснований полагать,
что ГНАУ откажется рассматривать в качестве срока перечисления
сумм НДС на спецсчет сельхозплательщиком какой-либо иной срок,
кроме определенного в Законе об НДС ( 168/97-ВР ), т. е. не
позднее двадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом.
В-четвертых, сельхозплательщик обязан открыть спецсчет "в
течение одного отчетного периода". "В течение" - то в течение, но
с какой даты такое течение начинается? Ответить на этот вопрос
важно хотя бы для того, чтобы установить, когда именно было
допущено (и было ли?) подобное нарушение Порядка
сельхозплательщиком.
В разделе IV письма ГНАУ от 16.05.2001 г. № 6208/7/16-1117
( v6208225-01 ) уточняется, что "...в течение одного отчетного
периода после получения права на применение специального
режима налогообложения".
По нашему мнению, поскольку ни Закон об НДС ( 168/97-ВР ),
ни подзаконные акты не предполагают наличия какого-либо
разрешительного документа, в котором бы фиксировалась дата
"получения права", предоставленного пунктом 11.29 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), сельхозплательщику следует открыть спецсчет в
течение того налогового (отчетного) месяца или квартала, в котором
он начал вести отдельный налоговый учет соответствующих сумм НДС с
целью отражения его результатов в специальной декларации. Тем не
менее мы не видим, что может угрожать и тому сельхозплательщику,
который открыл спецсчет в последний день, установленный для
перечисления аккумулируемых сумм НДС, и тогда же перечислил на
него денежные средства. А это - двадцатое число месяца, следующего
за отчетным периодом, в котором по данным специальной декларации
получена соответствующая ("положительная") разница.
И наконец, в-пятых, согласно пункту 5 Порядка:
"средства, перечисленные сельскохозяйственными
товаропроизводителями на отдельный счет, используются ими для
приобретения материально-технических ресурсов
производственного назначения. В случае нецелевого
использования средства взыскиваются в государственный бюджете
бесспорном порядке".
Таким образом, анализ обязанностей сельхоз-плательщика снова
вернул нас к разговору о наказаниях.
Без пощады
О наказаниях Порядок говорит довольно скупо.
Во-первых, согласно первому абзацу пункта 6 Порядка:
"ответственность за нецелевое использование сумм налога на
добавленную стоимость, оставляемых в распоряжении
сельскохозяйственных товаропроизводителей несут их руководители".
Не станем уверять последних в их безнаказанности, а только
отметим, что указанное нарушение Порядка ни в коем случае не
подпадает под определение "нецелевого использования бюджетных
средств", установленное пунктом 1 статьи 119 Бюджетного кодекса
Украины от 21.06.2001 г. № 2542-III ( 2542-14 ). Может быть,
поэтому ни в одном из своих писем ГНАУ не уточняет, какая именно
ответственность имеется в виду в пункте 6 Порядка.
Во-вторых, и это главное - поскольку данная норма установлена
вторым предложением третьего абзаца пункта 11.29 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), а также (с некоторыми искажениями) вторым
предложением первого абзаца пункта 5 Порядка - "в случае
нецелевого использования аккумулированных средств они взыскиваются
в Государственный бюджет Украины в бесспорном порядке" (это -
цитата из Закона об НДС ( 168/97-ВР )); - "в случае нецелевого
использования средства взыскиваются в Государственный бюджет в
бесспорном порядке" (это - цитата из Порядка).
Разумеется, под искажением мы понимаем не исключение из текста
законодательной нормы слова "Украины", что, в общем-то, тоже
нельзя признать допустимым, а исключение из него слова
"аккумулированных".
До поры до времени такая потеря не казалась заслуживающей
внимания, поскольку совместное прочтение двух предложений третьего
абзаца пункта 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) не оставляет
никаких сомнений: в этом абзаце установлено ограничение на целевое
использование средств - только на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения - и
здесь же, соответственно, установлено наказание за нецелевое
использование - т. е. использование не на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения -
взыскание в бесспорном порядке.
И пусть речь идет даже не только о потраченных не по
назначению средствах, уже перечисленных (аккумулированных) на
спецсчет, но и о тех средствах, которые лишь начислены и получены
от покупателей и уже поэтому аккумулированы, хоть и не перечислены
на спецсчет. В любом случае об использовании не по назначению,
т. е. о нецелевом использовании, по нашему мнению, можно говорить
не ранее того момента, когда такие средства были так или иначе
использованы. Обратите внимание: в пункте 11.29 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) говорится о взыскании при "нецелевом использовании",
а не при "неиспользовании по целевому назначению". Разница
очевидна.
Вот почему дополнившую (сказанное выше "до поры до времени" -
до 11.04.2002 г.) согласно постановлению КМУ от 11.04.2002 г.
№ 488 ( 488-2002-п ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 34) второй абзац пункта 4 Порядка следующую норму:
"не перечисленные на отдельный счет указанные средства
считаются используемыми не по целевому назначению и подлежат
взысканию в государственный бюджет в бесспорном порядке"
нельзя признать точно соответствующей нормам пункта 11.29 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ), регламентирующим целевое использование таких
средств. Но и из этой нормы видно, что речь идет о средствах,
которые реально имелись на текущем счете (или в кассе)
сельхозплательщика, а не были лишь "виртуально" исчислены по его
специальной декларации.
Другими словами: да, неперечисление сельхозплательщиком в
установленный срок определенной в специальной декларации суммы НДС
на его спецсчет является нарушением Порядка, но в пункте 11.29
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) прямо не сказано, что такое нарушение
является нецелевым использованием аккумулированных средств.
В очередной раз мы видим, как Кабмин под диктовку ГНАУ
"дописывает" нормы налогового законодательства. Тем не менее
совершенно очевидно, что оспорить "взыскательное" решение
налогового органа на основании этого несоответствия Порядка Закону
об НДС будет очень и очень непросто.
"...взять их у нее - наша задача!"
Подойдем к вопросу с другой стороны.
Пусть бы мы и согласились, что не перечисленные в определенный
срок средства сельхозплательщика могут быть списаны в бесспорном
порядке.
Но обратимся к нормам Инструкции о безналичных расчетах в
Украине в национальной валюте (далее - Инструкция № 135),
утвержденной постановлением НБУ от 29.03.2001 № 135 ( z0368-01 ),
которая под принудительным списанием (взысканием) средств понимает
их списание, осуществляемое взыскателем без согласия плательщика
на основании установленных законом исполнительных документов в
случаях, предусмотренных законом.
При этом пункт 3 неоднократно окаянного раздела V Инструкции
№ 135 ( z0368-01 ) гласит:
"принудительное списание (взыскание) средств со счетов
плательщиков разрешается только в случаях, установленных
законами Украины".
Обращаем внимание: именно "законами", а не законодательством
вообще, к которому относят и постановления КМУ. То есть, если
обратиться к нашей ситуации, очевидно, что установленный Законом
об НДС случай, являющийся основанием для принудительного
(бесспорного) списания средств, - это факт использования
аккумулированных средств не на приобретение
материально-технических ресурсов производственного назначения. А
для того, чтобы средства использовать, они хотя бы должны
существовать на счету сельхозплательщика! Но и это еще не все...
Пусть некие средства сельхозплательщика все же разрешается
принудительно списать (т. е. имеет место именно случай,
установленный законом Украины). Но при этом неминуемо возникает
вопрос: кому, собственно, разрешается?
Важно отметить, что соответствующая норма Закона об НДС
( 168/97-ВР ), которой, собственно, и установлена возможность
взыскания средств в бесспорном порядке, не определяет орган,
уполномоченный на такое взыскание. И если говорить без обидняков,
в данном случае Законом об НДС ( 168/97-ВР ) налоговые органы не
наделены правом осуществлять бесспорное взыскание средств со
счетов сельхозплательщика, даже если речь идет о средствах,
использованных по нецелевому назначению. А если факт нецелевого
использования придется еще и доказывать... Второй абзац пункта 4
раздела V Инструкции № 135 ( z0368-01 ) говорит об этом так:
"платежное требование о принудительном списании (взыскании)
средств на основании исполнительного документа оформляется и
подается государственным исполнителем, а на списание
налогового долга по решению налогового органа - налоговым
органом".
Прежде всего следует обратиться ко второй части
процитированной нормы (юридическая состоятельность которой
неоднократно подвергалась критике). В данном случае именно эта
норма может спровоцировать на неправомерные действия "налоговых
мичуринцев" (не желающих ждать милостей от хозяйственного суда, а
считающих своей задачей "взять"...).
Итак, наличие данной нормы обосновывается третьим
абзацем подпункта 10.1.1 пункта 10.1 статьи 10 Закона Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181, см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 17) следующего содержания:
"взыскание средств осуществляется путем направления банку
(банкам), обслуживающему плательщика налогов, платежного
требования на сумму налогового долга или его части".
Разумеется, подобное право согласно второму абзацу подпункта
10.1.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) возникает у налогового органа
(выступающего при этом в качестве органа взыскания) не ранее
тридцатого календарного дня с момента направления плательщику
налогов второго налогового требования. Не станем здесь
пересказывать достаточно долгие и мучительные процедуры, описанные
в статье 6 Закона № 2181 ( 2181-14 ) (относительно первого и
второго налоговых требований) и почти сопутствующей ей статье 9
Закона № 2181 ( 2181-14 ) (относительно налогового залога), а
сосредоточимся на следующем вопросе: а есть ли вообще основания
говорить в данном случае о налоговом долге как таковом? Ведь
именно наличие у плательщика налогового долга развязывает руки
налоговому органу.
Тот же штраф, только в профиль
Согласно пункту 1.3 Закона № 2181 ( 2181-14 ):
"налоговый долг (недоимка) - налоговое обязательство (с учетом
штрафных санкций при их наличии), согласованное плательщиком
налогов или установленное судом (арбитражным судом), но не
уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на
сумму такого налогового обязательства",
а согласно пункту 1.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ):
"налоговое обязательство - обязательство плательщика налогов
уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды
соответствующую сумму средств в порядке и в сроки,
определенные настоящим Законом или другими законами Украины".
Совершенно очевидно, что приостановка действия пунктов 7.7,
10.1, 10.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) согласно пункту 11.29
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) в отношении сельхозплательщиков
освобождает их от обязательства уплатить... и дальше по тексту
пункта 1.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ). И даже тот факт, что
сельхозплательщик не освобожден от обязанности подавать
специальную декларацию, которая соответствует определению
налоговой декларации из пункта 1.11 Закона № 2181 ( 2181-14 ), -
потому что на основании этого документа, форма которого определена
законодательством (с оговорками, приведенными выше, относительно
того, установлено ли законодательством, что сельхозплательщик
подает декларацию именно по сокращенной форме), осуществляется
начисление НДС, - не позволяет утверждать, что эта сумма НДС
является налоговым обязательством сельхозплателыцика. То есть,
поскольку Закон об НДС ( 168/97-ВР ) не устанавливает обязанность
сельхозплательщика уплачивать (в бюджет) сумму НДС, начисленную по
его специальной декларации, такую сумму нельзя считать его
налоговым обязательством, соответствующим пункту 1.2 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ). А значит, невзирая на то, что Порядком (а не
Законом об НДС ( 168/97-ВР ) на сельхозплательщика возложена
обязанность перечислять такую сумму на спецсчет, не являясь
налоговым обязательством сельхозплателыцика, непосредственно она
не может формировать его налоговый долг.
Интересно, но точно такое же мнение высказывала и ГНАУ
в письме от 23.04.2001 г. № 5289/7/24-2117 ( v5289225-01 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 40): "...списанию
(рассрочке) не подлежат суммы задолженности по налогу на
добавленную стоимость, начисленные по спецдекларациям согласно
постановлениям КМУ от 12.05.99 № 805 ( 805-99-п ) и от 26.02.99
№ 271 ( 271-99-п ), поскольку указанные суммы не являются
задолженностью перед бюджетом". Разумеется, перед авторами того
письма стояла другая задача - уменьшить сумму списываемого долга
(при вступлении в силу Закона № 2181 ( 2181-14 )), и ГНАУ не раз
демонстрировала тактику "двойного стандарта", но так или иначе -
"написанное пером...".
Да, эта сумма НДС определена сельхозплательщиком в его
специальной декларации, но поскольку она определена не в качестве
его налогового обязательства, ее никак нельзя расценивать в
качестве согласованной суммы налогового обязательства плательщика
налогов в понимании пункта 5.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
А до тех пор, пока такая сумма не может быть признана
налоговым долгом сельхозплателыцика согласно Закону № 2181
( 2181-14 ), нет никаких оснований говорить о применении порядка
принудительного взыскания согласно подпункту 10.1.1 Закона № 2181
( 2181-14 ).
Нет, мы не пытаемся доказать, что сельхозплательщику ничего не
грозит.
Дело в том, что следующее определение пункта 1.5 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ):
"штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме или в
виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета
пени и штрафных санкций), которая взыскивается с плательщика
налогов в связи с нарушением им правил налогообложения,
определенных соответствующими законами",
- позволяет трактовать сумму,
подлежащую взысканию согласно третьему абзацу пункта 11.29 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ), как штрафную санкцию (обращаем внимание, что
в пункте 1.5 Закона № 2181 ( 2181-14 ) говорится о правилах
налогообложения, определенных именно законами). А это в принципе
позволяет расценивать такую сумму при неуплате в срок уже как
налоговый долг сельхозплательщика со всеми вытекающими отсюда
обстоятельствами и приятными возможностями для органов взыскания.
Но главное, на чем важно акцентировать внимание, это то
обстоятельство, что все эти неприятности сельхозплателыцика имеют
точкой отсчета именно момент выявления факта нецелевого
использования средств (который, как мы отмечали выше, может быть
оспорен в апелляционном или судебном порядке по причине
несоответствия Порядка Закону об НДС ( 168/97-ВР )), т. е.
собственно начисление налоговым органом некоторой суммы в качестве
штрафной санкции согласно пункту 11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
ни в коем случае нельзя трактовать как занижение налогового
обязательства или что-либо в этом роде, а значит, даже если некая
сумма аккумулированного НДС признана использованной по нецелевому
назначению в одном из прошлых налоговых (отчетных) периодов, нет
никаких оснований ни для применения штрафов согласно статье 17
Закона № 2181 ( 2181-14 ) ни тем более для применения пени
согласно статье 16 Закона № 2181 ( 2181-14 ) (вот почему эти нормы
не упоминаются в письме ГНАУ от 23.07.2002 г. № 11410/7/23-1017
( v1141225-02 )).
Крайне важно повторить следующее. Выявленная в текущем
налоговом (отчетном) периоде сумма средств, использованных по
нецелевому назначению, а стало быть, подлежащих взысканию -
независимо от того, к какому налоговому (отчетному) периоду
относится факт такого использования - текущему или прошлому, -
формирует налоговое обязательство сельхозплателыцика, подлежащее
погашению только после его согласования, - состоявшегося не
раньше, чем в день получения сельхозплательщиком соответствующего
налогового уведомления, как это установлено в подпункте 5.2.1
Закона № 2181 ( 2181-14 ) (если сельхозплательщик его не
обжалует). А налоговым долгом эта сумма может стать, если не
будет погашена в срок, установленный пунктом 5.3 Закона № 2181
( 2181-14 ).
Из этого также следует, что если в специальных декларациях
сельхозплательщика за прошлые налоговые (отчетные) периоды
выявлены факты, свидетельствующие о том, что сумма НДС, подлежащая
аккумулированию, оказалась заниженной, то поскольку такие суммы не
являются налоговым обязательством сельхозплательщика, нет
оснований утверждать, что эти факты "свидетельствуют о занижении
суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых
декларациях" - как это говорится в подпункте 4.2.2 "б" Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) - т. е. и в такой ситуации нет оснований ни
для применения штрафов согласно ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ),
ни тем более для применения пени согласно статье 16 Закона № 2181
( 2181-14 ). А вот взыскать такие суммы могут.
Таким образом, сельхозплательщик, конечно же, вправе подавать
уточненную специальную декларацию согласно пункту 5.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ), а вот заниматься самоштрафованием ему ни к
чему (а поскольку при этом придется доказывать налоговикам, почему
в Справке (Приложение 3) не заполнена строка 6, следует хорошо
подумать: а надо ли вообще уточнять?). Но это предмет отдельного
разговора.
И если уж мы вернулись к письму ГНАУ от 23.07.2002 г.
№ 11410/7/23-1017 ( v1141225-02 ), то объясним, почему упомянутое
исключение из него одного из абзацев не вызывает у нас особого
оптимизма.
Если уж соответствующее налоговое уведомление (о сумме
штрафной санкции за нецелевое использование) сельхозплательщиком
получено, то механизм погашения, предусмотренный Законом № 2181
( 2181-14 ), запущен, а значит у сельхозплательщика не остается
других вариантов, кроме предусмотренных Законом № 2181
( 2181-14 ): либо погашать, либо обжаловать в установленном
порядке. А то, что ГНАУ задумалась о порядке отражения таких сумм
в лицевом счете сельхозплательщика (как раз этого и касается
исключенный абзац письма), никак не свидетельствует об отказе ГНАУ
от намерения эти суммы взыскивать.
Вся надежда - на хороший анализ
Чтобы не заканчивать на столь минорной ноте, в заключение
заметим, что есть приметы того, что налоговые органы с пониманием
относятся к "недоработке" законодателя, не увязавшего нормы пункта
11.29 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) с "кассовым методом" (при этом
перечислению на спецсчет наверняка подлежали бы только фактически
полученные сельхозплательщиком от покупателей суммы НДС). В
качестве подтверждения этого приведем две цитаты из писем ГНАУ:
- старого письма ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201
( v5251225-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 93):
"...если средства не перечисляются на спецсчет потому, что
сельскохозяйственный товаропроизводитель вообще не получал
никаких средств ни от кого и никому ничего не платил, т. е.
движение средств по банковским счетам продолжительное время
отсутствовало, это нельзя считать нецелевым использованием...
т. е. при контроле целевого использования средств недостаточно
знания только того факта, что средства на спецсчет не
поступили. Необходимо проведение глубокого анализа причин
финансово-хозяйственной деятельности плательщика, которые
привели к тому, что перечисление средств на спецсчет стало
невозможным";
- и "свежего" письма ГНАУ от 22.04.2002 г. № 6796/7/16-1217
( v6796225-02 ) (кстати, сопровождавшего рассылку упоминавшегося
выше постановления КМУ от 11.04.2002 г. № 488 ( 488-2002-п )):
"...взыскиваются не перечисленные с текущего счета на
специальный счет средства (суммы налога на добавленную
стоимость), которые фактически поступили как оплата за продажу
товаров (работ, услуг) на текущий счет или в кассу плательщика
налога".
Как говорится, и на том спасибо...
И еще раз повторим: сельхозплательщик не только обязан, как и
другие плательщики НДС, но и гораздо больше их заинтересован
подавать специальную декларацию своевременно.
Р. S.
"Мы не можем ждать милостей от природы. Взять их у нее - наша
задача". И. Мичурин
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№86/02 стр. 16
[28.10.2002]
А. Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------