ОЕМ-версия: проблемы учета
------------------------------------------------------------------
Что такое ОЕМ-версия?
Для того чтобы правильно отразить приобретение ОЕМ-версии в
налоговом и бухгалтерском учете, прежде всего необходимо
разобраться с тем, что же она собой представляет.
Начнем с того, что, по мнению специалистов корпорации
Майкрософт, "приобретение программного обеспечения - это
приобретение лицензии, т. е. права на его использование". Таким
образом, потребителю передается не объект интеллектуальной
собственности, а только право пользования им. Само же право
собственности в отношении продукта принадлежат автору произведения
(корпорации Майкрософт). Именно об этом говорится в Лицензионном
соглашении Майкрософт с конечным пользователем на установку
ОЕМ-версии: "данный продукт предоставляется в пользование
("лицензируется"), а не продается".
Отличительная особенность ОЕМ-версии - предназначение ее для
поставки только вместе с новым аппаратным обеспечением. Иными
словами, такое программное обеспечение поставляется вместе с
компьютером в виде предустановленной версии и использовать его
можно только вместе с этим компьютером (аппаратным обеспечением).
В подтверждение этого можно привести фразу, содержащуюся опять же
в Лицензионном соглашении Майкрософт с конечным пользователем на
установку ОЕМ-версии: "Продукт лицензируется вместе с компьютером
как единое изделие; продукт разрешается использовать только вместе
с компьютером". В плане бухгалтерского и налогового учета этот
момент является ключевым, но об этом поговорим ниже.
В некоторых случаях, при покупке новых ПК с предустановленной
операционной системой, пользователь не получает носитель с
продуктом: продукт полностью установлен на жестком диске ПК. Если
продукт получен отдельно от аппаратного обеспечения, использование
такого продукта запрещено. Переустанавливать программное
обеспечение на другой компьютер запрещается, а также запрещается
его совместное использование, передача или использование на
нескольких компьютерах.
Что касается документов, подтверждающих правомерное
использование ОЕМ-версии продукта, то их перечень приведен в
письме Министерства образования и науки Украины от 04.07.2002 г.
№ 16-07/2151 ( v2151585-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 77). К таковым относится полный состав приобретенного
с программным обеспечением пакета (например, лицензионное
соглашение, носители, документация, купон, регистрационная карта,
сертификат соответствия), а также чек или инвойс, подтверждающий
факт приобретения продукта. Бухгалтерский учет
Мы уже обращали внимание читателей на то, что ОЕМ-версия
продукта устанавливается на определенный компьютер и
использоваться может только с ним. То есть продукт жестко привязан
к компьютеру (аппаратному обеспечению). Отсюда проблема,
возникающая с ее учетом, - можно рассматривать программное
обеспечение как:
1) своего рода составную часть компьютера;
2) отдельный объект нематериальных активов.
В пользу первой позиции говорит п. 8 П(С)БУ 7 "Основные
средства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от
27.04.2000 года № 92 ( z0288-00 ) (далее - П(С)БУ 7), в котором
указывается, что первоначальная стоимость объекта основных средств
состоит, в частности, из других расходов, непосредственно
связанных с доведением основных средств до состояния, в котором
они пригодны для использования с запланированной целью. А
поскольку "продукт лицензируется вместе с компьютером как единое
целое", то можно предположить, что стоимость лицензии должна быть
включена в первоначальную стоимость компьютера (аппаратному
обеспечению). Это с одной стороны.
Однако, с другой стороны, - в определении основных средств,
приведенном в п. 4 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ), указывается, что ими
считаются материальные активы. Может ли считаться программное
обеспечение материальным активом? На наш взгляд, нет. Более того,
оно полностью отвечает определению нематериального актива,
приведенного в П(С)БУ 8 "Нематериальные активы", приказом
Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242 ( z0750-99 )
в действующей редакции (далее - П(С)БУ 8), поскольку в этом
определении указывается на то, что нематериальным активом
считается немонетарный актив, который не имеет материальной формы.
В данном случае трудно "уйти" от этой "нематериальности".
Следовательно, в бухгалтерском учете лицензия на ОЕМ-версию
продукта будет учитываться как нематериальный актив отдельно от
приобретенного компьютера или аппаратного обеспечения. Стоимость
же лицензии необходимо отразить на счете 127 "Прочие
нематериальные активы", предварительно "пропустив" эту сумму через
счет 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов".
Использование этого счета, а не счета 125 "Авторские и смежные с
ними права" более логично и объясняется тем, что счет 125 призван,
прежде всего, для учета прав авторов произведения.
Что такое нематериальный актив?
Согласно П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) нематериальным активом
считается немонетарный актив, который:
- не имеет материальной формы;
- может быть идентифицирован;
- содержится предприятием с целью использования в течение
периода более одного года (или одного операционного цикла, если
он превышает один год) для производства, торговли, в
административных целях или предоставление в аренду другим лицам.
Налоговый учет
С налоговым учетом все гораздо сложнее, даже несмотря на то,
что стоимость лицензии, также как и в бухгалтерском учете, не
будет включаться в стоимость компьютера или аппаратного
обеспечения (причина опять же в слове материальные ценности,
употребленные в определении основных фондов в п.п. 8.2.1 ст. 8
Закона о налоге на прибыль). Согласно определению нематериального
актива, приведенного в п. 1.2 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
(далее - Закон о налоге на прибыль), таковым считаются объекты
интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также
другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном
соответствующим законодательством, объектом права собственности
плательщика налога.
Иными словами, для того чтобы охарактеризовать компьютерную
программу как нематериальный актив, необходимо, чтобы плательщик
налога имел на нее права собственности. Однако, как мы уже
упоминали, продукт предоставляется в пользование, а не продается;
право собственности к пользователю не переходит. Но неужели
компьютерная программа не может считаться нематериальным активом?
Существует мнение, что она отвечает определению роялти. Если
первый абзац п. 1.30 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), в
котором приведено определение этого термина, прямо говорит о
возможности отнесения ОЕМ-версии (как компьютерной программы) к
этому понятию, то второй абзац говорит о противоположном. Так,
согласно абз. 2 п. 1.30 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
не считаются роялти платежи за получение объектов собственности,
определенных в части первой п. 1.30 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) (к которым относятся и компьютерные программы):
1) во владение или распоряжение или собственность;
2) если условия пользования такими объектами предоставляют
право пользователю продать или отчуждать иным способом такой
объект или обнародовать (предать огласке) секретные чертежи,
модели, формулы, процессы, права на информацию относительно
промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за
исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение)
является обязательным согласно законодательству Украины.
В принципе, второй пункт, в котором речь идет о покупателях
объектов интеллектуальной собственности, имеющих возможность их
отчуждать, особой роли не играет, поскольку, получая объект
интеллектуальной собственности в пользование, предприятие
автоматически приобретает право владения им. Не владея вещью,
нельзя ею и пользоваться {1}. А раз так, то можно сделать вывод,
что на основании первого пункта ОЕМ-версия не подпадает под
определение роялти. Более того, роялти при буквальном прочтении
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) не может быть в принципе
(об этом мы писали еще в газете "Налоги и бухгалтерский учет",
2002, № 40).
Тем не менее практически все специалисты сходятся во мнении,
что компьютерные программы все-таки можно рассматривать в
налоговом учете как нематериальный актив. Скорее всего, в данном
случае мы имеем дело со ставшим уже всем привычным косноязычием
законодателей как в отношении определения термина "нематериальный
актив", так и в отношении термина "роялти". Почему же именно
нематериальный актив? Объясняется это, прежде всего, безопасностью
(с точки зрения штрафов) для бухгалтера. Аргументы следующие.
1. Вряд ли налоговые органы будут спорить с тем, что
компьютерная программа может быть отнесена к нематериальным
активам. Если же это не нематериальный актив, то расходы на
приобретение лицензии все равно должны быть отнесены в состав
валовых расходов (поскольку программное обеспечение используется в
хозяйственной деятельности), но тогда уже на основании п.п. 5.2.1
Закона о налоге на прибыль. А с такой позицией налоговики явно не
согласятся.
2. Если же рассматривать платежи за право пользования
компьютерной программой как роялти, предположив, что в налоговом
учете они всетаки существуют, то следует обратить внимание на
п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). Согласно
этому подпункту в валовые расходы включаются, в частности,
расходы, связанные с выплатой роялти для их использования в
хозяйственной деятельности плательщика налога. Иными словами,
такие платежи включаются в состав валовых расходов целиком (не
амортизируясь). С этой позицией работники налоговых органов, также
как и в предыдущем случае, вряд ли согласятся.
Кроме этого, существует еще один аргумент в пользу
безопасности квалификации ОЕМ-версии как нематериального актива,
но связан он с НДС. Дело в том, что согласно п.п. 3.2.7
Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС) не являются
объектом налогообложения операции по выплате роялти в денежной
форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав). То есть у
получателя роялти налоговые обязательства возникать не должны. Но
не облагать роялти по изложенным выше причинам могут позволить
себе только самые смелые налогоплательщики.
Кроме того, не исключена вероятность того, что налоговые
органы издадут соответствующее налоговое разъяснение, в котором
будет указано, что роялти в налоговом учете нет. Без лишних
комментариев ясно, что это грозит немалыми штрафными санкциями.
Возможно, именно поэтому практически все производители
программного обеспечения (не говоря уже о посредниках), начисляют
налоговые обязательства по НДС.
Подытоживая вышеизложенное, отметим, что в целях безопасности
и устоявшейся практики (которую налоговики вряд ли будут
преобразовывать) мы все-таки рекомендуем рассматривать право
пользования ОЕМ-версией как нематериальный актив, с последующей
его амортизацией, и облагать его стоимость НДС (следовательно,
покупатель прав пользования программным обеспечением будет иметь
право на налоговый кредит).
Амортизация права пользования ОЕМ-версией
Согласно п. 27 П(С)БУ 8 ( z0750-99 ) метод амортизации
нематериальных активов выбирается предприятием самостоятельно,
исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если
такие условия определить невозможно, то амортизация рассчитывается
с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при
применении соответствующих методов начисления осуществляется
согласно П(С)БУ 7 ( z0288-00 ).
Учитывая, что в налоговом учете согласно п.п. 8.3.9 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) применяется прямолинейный метод
начисления амортизации нематериальных активов, логично
использовать этот метод и в учете бухгалтерском. Если же учесть,
что срок полезной эксплуатации объекта нематериальных активов
можно устанавливать самостоятельно и в налоговом (но на период не
более 10 лет) и в бухгалтерском учете (но на период не более 20
лет), то предприятию целесообразно установить единый для обоих
учетов срок. Таким образом, порядок начисления амортизации в
налоговом и бухгалтерском учете будет одинаков.
Однако это не означает, что между налоговым и бухгалтерским
учетом не будет различий. Дело в том, что согласно п. 29 П(С)БУ 8
( z0750-99 ) начисление амортизации начинается с месяца,
следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал
пригодным для использования. В то же время Закон о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ) четко не определяет момент начала
амортизации нематериальных активов - со следующего месяца или со
следующего квартала. На наш взгляд, амортизировать можно, начиная
со следующего квартала после ввода в эксплуатацию, т. е. так же,
как это предусмотрено для основных фондов. Такой вывод можно
сделать, во-первых, исходя из норм п.п. 8.1.1 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) (амортизация - это постепенное
отнесение расходов... на уменьшение скорректированной прибыли
плательщика налога, а эта прибыль согласно ст. 3 Закона о налоге
на прибыль ( 283/97-ВР ) определяется за отчетный период, каковым
месяц не является), а во-вторых, из норм Порядка составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ
от 08.07.97 № 214 ( z0313-97 ), в котором для расчета амортизации
основных фондов и нематериальных активов предусмотрен единый
механизм (приложение "М" к декларации).
Для наглядности приведем пример отражения в бухгалтерском и
налоговом учете приобретение лицензии на право пользования
ОЕМ-версией.
Предприятие приобрело лицензию на право пользования
ОЕМ-версией стоимостью 450 грн. (в том числе НДС - 75 грн.). На
счетах бухгалтерского учета приобретение, амортизация и
последующее списание будет отражено следующим образом:
|---|-----------------------|-------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Сумма,|Бухгалтерский|Налоговый учет|
|п/п| | грн. | учет | |
| | | |------|------|---------|----|
| | | | Дт | Кт | ВР | ВД |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 1 | Оплачен счет продавца | 450| 371 | 311 | - | - |
| | за лицензию | | | | | |
| | (ОЕМ-версия) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 2 | Отражена сумма | 75| 641 | 644 | - | - |
| | налогового кредита | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 3 | Получена лицензия на | 375| 154 | 631 | - | - |
| | право пользования | | | | | |
| | ОЕМ-версией | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 4 | Программный продукт | 375| 127 | 154 | - | - |
| | введен в эксплуатацию | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| В налоговом учете формируется объект нематериальных активов. |
| Следует учесть разницу в моментах начала начисления амортизации|
| в налоговом и бухгалтерском учете. |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 5 | Отражен зачет | 450| 631 | 371 | - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 6 | Начислена амортизация | 375| 91, | 133 | 375 | - |
| | (в течение срока | | 92, | |(аморти- | |
| | службы программного | | 93 | | зация)- | |
| | продукта) | |и т.д.| | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| Если предположить, что срок службы ОЕМ-версии составляет, |
| например, 3 года, то ежемесячная сумма амортизационных |
| отчислений составит 375 : 3 : 12 = 10,22 грн. и будет одинакова|
| в бухгалтерском и в налоговом учете. Если предприятие |
| использует только счета класса 8, то сумма амортизации |
| отразится на счете 833 "Амортизация нематериальных активов". |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
| 7 | Списан программный | 375| 133 | 127 | - | - |
| | продукт после | | | | | |
| | истечения срока | | | | | |
| | эксплуатации | | | | | |
|---|-----------------------|-------|------|------|---------|----|
Что касается прекращения начисления амортизации, то в
бухгалтерском учете согласно п. 30 П(С)БУ 8 ( z0750-99 )
начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего
за месяцем выбытия нематериального актива, а в налоговом - со
следующего квартала.
{1} Гражданское право Украины: (учебник для вузов системы МВД
Украины): В 2-х частях. Часть 1/А. А. Пушкин, В. М.
Самойленко, Р. Б. Шишка и др.; под ред. проф. А. А. Пушкин,
доц. В. М. Самойленко - X.: Ун-т внутр. дел; "Основа", 1996. -
440 с.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№87/02 стр. 8
[31.10.2002]
Д. Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------