Реализация имущества, находящегося в налоговом залоге
------------------------------------------------------------------
Редакция еженедельника получила большое количество откликов на
статью "Налоговый залог: учет, реализация, налогообложение",
опубликованную в № 33/2002, стр. 41. Данная консультация является
ее продолжением.
Перед предприятиями регулярно возникает задача уплаты текущих
налоговых обязательств, а иногда - просроченных налоговых
обязательств (налогового долга).
Основным нормативным документом, устанавливающим порядок
погашения обязательств юридических или физических лиц перед
бюджетами и государственными целевыми фондами (налоговых
обязательств), является Закон № 2181 ( 2181-14 ).
Для практического применения норм ст. 8 "Налоговый залог"
Закона № 2181 ( 2181-14 ) Государственная налоговая администрация
Украины утвердила Порядок № 338 ( z0857-01 ).
Напомним, что налоговое обязательство - это обязательство
налогоплательщика уплатить в бюджеты или целевые фонды
соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные
Законом № 2181 ( 2181-14 ) или другими законами Украины (п. 1.2
ст. 1 Закона № 2181 ( 2181-14 )).
Налоговый долг (недоимка) определен этой же статьей указанного
Закона (п. 1.3) как налоговое обязательство (с учетом штрафных
санкций, в случае их наличия), согласованное налогоплательщиком
или установленное судом (хозяйственным судом), но не уплаченное в
установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого
налогового обязательства.
Налогоплательщик самостоятельно уплачивает налоговые
обязательства или погашает налоговый долг денежными средствами,
находящимися на его текущих счетах.
В случае непогашения налогового долга налогоплательщиком
самостоятельно источники погашения такого долга определяет
контролирующий орган из числа каких-либо активов налогоплательщика
с учетом ограничений, установленных пп. 7.3.1 Закона № 2181
( 2181-14 ).
Согласно ст. 2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) контролирующими
органами являются:
1. Органы государственной таможенной службы Украины.
2. Учреждения Пенсионного фонда Украины.
3. Учреждения Фонда социального страхования Украины.
4. Органы Государственной налоговой службы Украины.
В соответствии с п. 1.17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) способом
обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не
погашенного в срок, является налоговый залог.
Право налогового залога появляется согласно данному Закону и
не требует письменного оформления. Это означает, что право
налогового залога появляется "автоматически" в сроки,
установленные п. 8.2.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) в следующих
случаях:
- непредставления или несвоевременного представления
налогоплательщиком налоговой декларации - с первого рабочего дня,
следующего за последним днем срока, установленного законом о
соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже);
- неуплаты в установленные законодательством сроки суммы
налогового обязательства, самостоятельно определенной
налогоплательщиком в налоговой декларации, - со дня, следующего за
последним днем указанного срока;
- неуплаты в установленные законодательством сроки суммы
налогового обязательства, определенной контролирующим органом, -
со дня, следующего за последним днем предельного срока такого
погашения, установленного в налоговом уведомлении.
Согласно п. 8.3 Закона № 2181 ( 2181-14 ) и п. 3.2 Порядка
№ 338 ( z0857-01 ) регистрацию налогового залога в государственных
реестрах залогов движимого или недвижимого имущества
налогоплательщик имеет право осуществить самостоятельно и
бесплатно. "Имеет право" - это не означает "обязан".
В то же время согласно п. 8.3 Закона № 2181 ( 2181-14 )
и п. 3.1 Порядка № 338 ( z0857-01 ) налоговый орган обязан
зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах
залогов недвижимого имущества, если срок действия налогового
залога превышает 10 календарных дней.
Однако на момент подготовки данной консультации не
существовало государственного реестра залогов недвижимого
имущества, и ГНАУ в п. 3.1 Порядка № 338 ( z0857-01 ) оговаривает,
что до законодательного введения системы регистрации имущества в
государственных реестрах залогов недвижимого имущества
нотариальное заверение договора залога приравнивается к указанной
регистрации.
А поскольку право налогового залога возникает по закону, то не
требуется ни договора залога, ни его нотариального заверения.
Активы, которые могут быть или не могут быть предметами
налогового залога, определены соответственно в п. 2.1 и п. 2.2
Порядка № 338 ( z0857-01 ) и приведены в еженедельнике "ГлавБух"
№ 33/2002 на стр. 41.
В соответствии с п. 1 Налогового разъяснения № 465
( v0465225-01 ) первое налоговое требование направляется
налогоплательщику в случае возникновения налогового долга по
одному из платежей в размере не менее 10 грн.
Для согласования с налогоплательщиком операций относительно
его активов, находящихся в налоговом залоге, руководитель
налогового органа назначает налогового управляющего (п. 8.6.5
Закона № 2181 ( 2181-14 ), п. 5.5 Порядка № 338 ( z0857-01 )).
Следует отметить, что налоговый управляющий имеет право
предоставить налогоплательщику письменное разрешение на
самостоятельную реализацию неописанных активов, находящихся в
налоговом залоге. В этом случае выручка от реализации должна быть
направлена на погашение налогового долга. Разрешение на
самостоятельную реализацию активов, находящихся в налоговом
залоге, представляется по форме согласно приложению 5 к Порядку
№ 538 ( 538-2002-п ) {1}.
Если в результате осуществления действий, предусмотренных
Законом № 2181 ( 2181-14 ), налоговый долг не погашен, налоговый
орган осуществляет самостоятельно взыскание денежных средств и
продажу других активов, принадлежащих налогоплательщику.
Во исполнение ст. 10 Закона № 2181 ( 2181-14 ) Кабинет
Министров Украины утвердил Порядок № 538 ( 538-2002-п ).
Пунктом 10.1 Закона № 2181 ( 2181-14 ) и р. II Порядка № 538
( 538-2002-п ) определено, что организация продажи активов
налогоплательщика осуществляется налоговым управляющим такого
налогоплательщика.
Для этого налогоплательщик не позднее 30 календарного дня с
момента получения им второго налогового требования самостоятельно
определяет состав и очередность продажи своих активов.
Выделенные для продажи активы подлежат описи в акте по форме
согласно приложению 3 к Порядку № 538 ( 538-2002-п ).
Если налогоплательщик в установленные сроки самостоятельно не
определил активы для продажи или налоговый управляющий принимает
решение о том, что налогоплательщик определил для продажи активы,
обычная цена которых является заведомо ниже суммы налогового
долга, такой налоговый управляющий обязан самостоятельно
определить в присутствии налогоплательщика (его должностных лиц)
состав активов, подлежащих продаже.
При этом налоговый управляющий исходит из принципов сохранения
целостности имущественного комплекса с учетом того, что обычная
(оценочная) стоимость таких активов не превышает 2-кратного
размера налогового долга.
Решение налогового управляющего может быть обжаловано в
порядке, определенном в п. 5.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ).
В течение срока такого обжалования продажа активов
налогоплательщика, определенных по решению налогового
управляющего, не осуществляется.
Предназначенные для продажи активы по решению налогового
управляющего подлежат описи в акте по форме согласно приложению 4
к Порядку № 538 ( 538-2002-п ).
Если проведение описи активов налогоплательщика - юридического
лица с участием его представителя невозможно, налоговый
управляющий может провести такую опись без его участия. После
проведения описи налоговый управляющий обязан не позднее
следующего дня отправить копию акта описи налогоплательщику.
Запрещается осуществлять какие-либо операции относительно
активов, описанных и оформленных актами по форме согласно
приложениям 3 и 4 к Порядку № 538 ( 538-2002-п ), кроме действий
по их охране, хранению и поддержанию в надлежащем функциональном и
качественном состоянии.
Для определения начальной цены описанных активов производится
их независимая оценка в порядке, определенном Законом Украины "Об
оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной
деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III ( 2658-14 ).
Перечень субъектов оценочной деятельности, имеющих сертификат
субъекта оценочной деятельности (перечень оценщиков), ежегодно
представляется Фондом государственного имущества в центральный
налоговый орган не позднее 15 января каждого года. Фонд
государственного имущества в недельный срок информирует
центральный налоговый орган в случае внесения изменений в течение
года в Государственный реестр субъектов оценочной деятельности.
Налогоплательщик самостоятельно определяет оценщика и
оплачивает стоимость его услуг.
Налоговый управляющий привлекает оценщика на конкурсной основе
и заключает с ним договор на проведение оценки в следующих
случаях:
- если налогоплательщик самостоятельно в течение 3 дней после
описи в акте по форме согласно приложению 3 к Порядку № 538
( 538-2002-п ) не определил оценщика;
- если активы налогоплательщика продаются в составе и
очередности, определенной налоговым управляющим.
По результатам оценки активов оценщик составляет отчет.
Оригинал такого отчета передается налоговому органу, второй
экземпляр - налогоплательщику.
Не производится оценка активов, которые могут быть
сгруппированы или стандартизированы или имеют курсовую (текущую)
биржевую стоимость, или находятся в листинге товарных бирж.
Продажа описанных активов осуществляется в порядке,
определенном п. 10.2 Закона № 2181 ( 2181-14 ) и п. 24 р. III
Порядка № 538 ( 538-2002-п ):
1) на публичных торгах на условиях состязательности;
2) на условиях комиссии через организации розничной торговли;
3) на закрытых торгах на условиях состязательности.
В первом случае продаются:
- товары, которые могут быть сгруппированы или
стандартизированы и подлежат продаже исключительно на биржевых
торгах, которые проводятся товарными биржами;
- товары, объекты движимого или недвижимого имущества, а также
целостные имущественные комплексы предприятий, учреждений и
организаций - исключительно на целевых аукционах, организуемых по
представлению соответствующего налогового органа на товарных
биржах;
- ценные бумаги - на фондовой бирже или целевых аукционах
товарных бирж.
Положение о проведении конкурса по определению уполномоченных
товарных и фондовых бирж по продаже имущества и ценных бумаг
(активов), находящихся в налоговом залоге, в счет погашения
налогового долга, утверждено приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 25.12.2001 г. № 517 ( va517225-01 ).
В соответствии с п. 3 указанного Положения участие в конкурсе
могут принимать товарные и фондовые биржи, созданные в
соответствии с законами Украины:
- "О товарной бирже" от 10.12.91 г. № 1956-ХII ( 1956-12 );
- "О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г.
№ 1201-XII ( 1201-12 ).
Информация о составе активов, предназначенных для продажи на
товарных биржах, обнародуется ГНИ в прессе и биржами в своих
изданиях.
Нормами Порядка № 294 ( z0545-02 ) предусмотрено, что
организаторами таких аукционов выступают уполномоченные биржи.
Для организации и проведения аукционов на уполномоченной бирже
образуется аукционный комитет, в состав которого обязательно
входит представитель налогового органа.
Организатор аукциона не позднее 10 дней до дня проведения
аукциона размещает в средствах массовой информации и на
собственной WEB-странице сообщение о реализуемом активе, времени и
месте проведения аукциона, местонахождении и номере телефона
аукционного комитета.
Для продажи активов на товарных или фондовых биржах налоговый
орган заключает соответствующий договор с брокером (брокерской
конторой).
Скоропортящиеся продовольственные товары, а также другие
товары, объемы которых являются недостаточными для проведения
публичных торгов, подлежат продаже за денежные средства на
условиях комиссии через организации розничной торговли. Такие
организации розничной торговли определяются налоговым органом на
конкурсной основе.
В случае продажи через организации розничной торговли
налоговый орган выступает комитентом. Для реализации описанных
активов через организации розничной торговли налоговый орган
составляет акт приемки-передачи по форме согласно приложению 6 к
Порядку № 538 ( 538-2002-п ).
Описанные активы, по обращению которых законом установлены
ограничения, продаются на закрытых торгах на условиях
состязательности. В таких закрытых торгах принимают участие лица,
которые согласно законодательству могут иметь указанные активы в
собственности или допускаются к ним на основании другого вещного
права (п. 27 Порядка № 538 ( 538-2002-п )).
Согласно п. 40 р. IV Порядка № 538 ( 538-2002-п ) выручка от
реализации описанных активов относится на финансовые результаты
налогоплательщика и облагается налогами в соответствии с
законодательством.
Во всех вышеперечисленных случаях продажа активов
налогоплательщика через биржи, аукционы, организации розничной
торговли происходит по правилам договоров, не предусматривающих
передачу права собственности.
Это означает, что у налогоплательщика, активы которого
продаются (залогодателя), так же, как и у продавца (комиссионера),
расчеты по НДС осуществляются согласно п. 4.7 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) {2}.
Пример
Кафе "Должник" имеет налоговый долг перед бюджетом за неуплату
налога на прибыль в сумме 1500 грн. У кафе числятся на балансе
основные средства (два холодильника, мебель, кассовый аппарат,
компьютер с принтером, электрическая плита).
Через 30 дней после получения второго налогового требования
налоговый управляющий принял решение продать один холодильник
стоимостью (остаточной) 2400 грн., сумма износа - 700 грн. Для его
реализации налоговый управляющий привлек оценщика, который по
результатам своей работы составил отчет. Кроме того, налоговый
управляющий составил акт описи активов по форме согласно
приложению 4 Порядка № 538 ( 538-2002-п ), в котором отражены
данные оценки имущества за подписью налогового управляющего,
оценщика, директора кафе. Холодильник оценен в 2500 грн.,
стоимость услуг оценщика - 200 грн., комиссионные услуги магазина
"Комиссионер" по договору составляют 19% от стоимости товара
(570 грн.), стоимость транспортировки в магазин составила 100 грн.
Расходы магазина "Комиссионер" по реализации холодильника
(зарплата персонала и начисления на нее) составили 450 грн.
Оценщик и транспортировщик - плательщики единого налога по ставке
10%.
Холодильник выставляется на продажу и реализуется в магазине
розничной торговли, определенном налоговым органом, по цене
2500 грн., кроме того, НДС - 500 грн.
Рассмотрим отражение описанных операций в бухгалтерском и
налоговом учете кафе "Должник".
|---|--------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Описан (передан) | 104/нз| 104 | 3 100| - | - |
| | холодильник для погашения| | | | | |
| | налогового долга | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Отражена реализация | 377 | 742 | 1 500| - | - |
| | холодильника | 742 |641/ндс| 300| | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Получен остаток денежных | 311 |642/каз| 630| - | - |
| | средств |642/каз| 742 | 630| | |
| | (3 000 - 570 - 200 - 100)| 742 |641/ндс| 105| | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражено погашение |641/прб| 377 | 1 500| - | - |
| | налогового долга | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Списана себестоимость | 972 | 104/нз| 2 400| - | - |
| | реализованного | 131 | 104/нз| 700| | |
| | холодильника | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражен финансовый | 742 | 793 | 2 025| - | - |
| | результат |-------|-------|-------|-----|-----|
| | | 793 | 972 | 2 400| - | - |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
В соответствии с п. 36 р. IV Порядка № 538 ( 538-2002-п )
магазин "Комиссионер" перечисляет сумму, полученную от продажи
холодильника (кроме суммы комиссионного вознаграждения) на счет,
открытый в управлении Госказначейства по месту регистрации кафе
"Должник" по балансовому счету № 3412. Указанное перечисление
осуществляется не позднее следующего рабочего дня после даты
зачисления денежных средств на счет магазина "Комиссионер".
В платежном поручении указываются реквизиты кафе "Должник",
номер и дата соглашения, в соответствии с которым проведена
реализация холодильника.
На следующий рабочий день после зачисления денежных средств на
указанный счет управление Госказначейства передает электронный
реестр расчетных документов о поступлении денежных средств в
соответствующее отделение Госказначейства.
Отделение Госказначейства не позднее следующего рабочего дня
передает указанный реестр налоговому органу по месту регистрации
кафе "Должник".
Налоговый орган не позднее следующего рабочего дня
предоставляет отделению Госказначейства справку о распределении
денежных средств, поступивших на счет, открытый по балансовому
счету № 3412 Плана счетов Госказначейства, согласно приложению 8
Порядка № 538 ( 538-2002-п ). В справке указываются:
- суммы, использованные на возмещение расходов согласно
соглашениям на реализацию активов (оценка, транспортировка);
- платежные реквизиты получателей денежных средств (оценщика,
транспортировщика);
- суммы задолженности по видами налогов;
- реквизиты кафе "Должник" для возврата суммы, превышающей
сумму налогового долга.
На основании данных справки отделение Госказначейства не
позднее следующего рабочего дня распределяет денежные средства от
реализации описанных активов, формирует платежные поручения и
передает их в соответствующее управление Госказначейства.
Управление Госказначейства перечисляет распределенные денежные
средства по назначению.
Рассмотрим отражение реализации активов, находящихся в
налоговом залоге, в бухгалтерском и налоговом учете магазина
"Комиссионер":
|---|--------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Принят холодильник на | 024 | - | 3 000| - | - |
| | комиссию по акту | | | | | |
| | приемки-передачи по форме| | | | | |
| | (приложение 6) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Поступила оплата от | 311 | 685 | 3 000| - | - |
| | покупателя | 643 |641/ндс| 500| | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Списана стоимость товара | - | 024 | 3 000| - | - |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Отражена зарплата и | 23 |661, 65| 450| - | 450 |
| | начисления персоналу, | | | | | |
| | занятому на погрузке | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 5 | Списаны расходы по | 903 | 23 | 450| - | - |
| | реализации | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 6 | Отражено комиссионное | 377 | 703 | 570| 475 | - |
| | вознаграждение | 703 | 643 | 95| | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 7 | Отражены обязательства | 377 |642/каз| 2 430| - | - |
| | по налоговому залогу и |642/каз| 311 | 2 430| | |
| | расходы по договору о | | | | | |
| | реализации активов, | | | | | |
| | находящихся в налоговом | | | | | |
| | залоге (3 000 - 570) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 8 | Получена налоговая |641/ндс| 644 | 405| - | - |
| | накладная от | 644 | 643 | 405| | |
| | залогодателя | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 9 | Произведен взаимозачет | 685 | 377 | 3 000| - | - |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 10| Определен финансовый | 703 | 791 | 475| - | - |
| | результат | 791 | 903 | 450| | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и
дополнениями.
3. Порядок № 538 - Порядок взыскания денежных средств и продажи
других активов налогоплательщика, находящихся в налоговом
залоге, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины
от 15.04.2002 г. № 538.
4. Порядок № 338 - Порядок применения налогового залога органами
государственной налоговой службы, утвержденный приказом
Государственной налоговой администрации Украины 28.08.2001 г.
№ 338.
5. Порядок № 294 - Порядок проведения целевых аукционов по продаже
активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге,
утвержденный приказом Государственной налоговой администрации
Украины от 26.06.2002 г. № 294.
6. Налоговое разъяснение № 465 - Налоговое разъяснение положений
статьи 6 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами", утвержденное приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 21.11.2001 г. № 465.
{1} См. "ГлавБух" № 18/2002, стр. 6.
{2} См. "ГлавБух" № 36/2002, стр. 48. (Ред.)
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№45/02, стр. 39
[11.11.2002]
Сергей Палочко
Консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------