Вниманию всех заправок: применение журнала обязательно
------------------------------------------------------------------
В рамках данной публикации речь пойдет о финансовой санкции,
предусмотренной ст. 21 Закона Украины "О применении регистраторов
расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и
услуг" от 06.07.95 г. № 265/95-ВР ( 265/95-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон об РРО).
Согласно положениям данной статьи к субъектам
предпринимательской деятельности, которые не ведут или ведут с
нарушением установленного порядка учет товаров по месту реализации
и хранения, применяется финансовая санкция в размере двойной
стоимости неучтенных товаров по ценам реализации, но не менее
десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Вместе с тем в п. 12 ст. 3 Закона об РРО ( 265/95-ВР )
сказано, что субъекты предпринимательской деятельности,
осуществляющие расчетные операции в наличной и/или безналичной
форме при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли,
общественного питания и услуг обязаны вести в порядке,
установленном законодательством, учет товарных запасов на складах
и/или по месту их реализации, осуществлять продажу только тех
товаров, которые отражены в таком учете, за исключением продажи
товаров лицами, в соответствии с законодательством облагаемых
налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета объемов
реализованных товаров (предоставленных услуг).
В последнее время работники налоговых органов все чаще стали
утверждать, что данная финансовая санкция применяется в случае
нарушения положения п.п. 4.1.7.10 Инструкции о порядке принятия,
транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов
на предприятиях и в организациях Украины, утвержденной приказом
Госнефтегазпрома, Министерства экономики, Министерства транспорта,
Госстандарта, Госкомстата Украины от 02.04.98 г.
№ 81/38/101/235/122 ( z0685-99 ) (далее - Инструкция № 81).
Согласно указанному подпункту перед началом заправки автомашин
через топливораздаточную колонку оператор АЗС должен оприходовать
принятые нефтепродукты, т. е. сделать необходимые записи в журнале
учета нефтепродуктов, поступивших на АЗС (приложение 21 к
Инструкции № 81 ( z0685-99 )).
Страницы такого журнала должны быть пронумерованы,
прошнурованы и скреплены печатью субъекта предпринимательской
деятельности, а сам журнал - зарегистрирован в государственной
налоговой инспекции по месту осуществления предпринимательской
деятельности, заверен подписью руководителя государственной
налоговой инспекции и скреплен ее печатью.
Другими словами, работники налоговых органов считают, что под
порядком учета товарных запасов на складах, установленным
законодательством, понимается порядок учета принятых на АЗС
нефтепродуктов, установленный Инструкцией № 81 ( z0685-99 ). В
связи с чем, по их мнению, за неведение журнала учета
нефтепродуктов, которые поступили на АЗС (приложением 21 к
Инструкции № 81 ( z0685-99 )) или за нарушение порядка такого
учета должна применяться финансовая санкция по ст. 21 Закона об
РРО ( 265/95-ВР ).
Постараемся разобраться, так ли это?
В пользу мнения налоговиков могут быть выдвинуты следующие
аргументы.
Инструкция № 81 ( z0685-99 ) является действующей и
обязательна к применению предприятиями, учреждениями и
организациями всех форм собственности, а также гражданами -
субъектами предпринимательской деятельности, которые занимаются
реализацией нефти и нефтепродуктов на территории Украины.
Несмотря на то что в данной инструкции делаются ссылки на
отдельные отмененные ныне документы, как-то Положение об
организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине,
утвержденное постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 250 ( 250-93-п ),
с изменениями и дополнениями, ее положения все же должны
применяться на практике, в части, не противоречащей действующему
законодательству.
Так, в самом Законе об РРО ( 265/95-ВР ) указано, что до
приведения действующего законодательства в соответствие с
Законом об РРО ( 265/95-ВР ) действующие законы и другие
нормативно-правовые акты применяются в части, не противоречащей
данному закону.
Однако есть довольно веские аргументы и против применения
указанной финансовой санкции за неведение журнала учета
нефтепродуктов, которые поступили на АЗС.
Если внимательно проанализировать Закон об РРО, то можно
заметить, что между положениями п. 12 ст. 3 и ст. 21 Закона об РРО
( 265/95-ВР ) есть одно важное связующее звено - ст. 6 Закона
об РРО ( 265/95-ВР ). Процитируем положения данной статьи.
"Учет товарных запасов физическим лицом - субъектом
предпринимательской деятельности ведется в порядке,
определенном действующим законодательством, а юридическим
лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным
подразделением) - в порядке, определенном соответствующим
национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета.
Учет ведется с учетом особенностей, установленных для
субъектов малого предпринимательства. Обязанность по ведению
учета товарных запасов не применяется к лицам, которые в
соответствии с законодательством облагаются налогом по
правилам, не предусматривающим ведение учета приобретенных или
проданных товаров".
Таким образом, в ст. 6 Закона об РРО ( 265/95-ВР ) четко
указано, о каком порядке учета запасов идет речь в этом законе. В
частности, для юридических лиц - это порядок, установленный
национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Уже
то, что при разработке Инструкции № 81 ( z0685-99 ) в качестве
нормативной базы использовано отмененное Положение об организации
бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное
постановлением КМУ от 03.04.93г. № 250 ( 250-93-п ), с изменениями
и дополнениями, ныне не действующее (в связи с тем, что вступили в
силу национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета),
свидетельствует о весьма отдаленных связях Инструкции № 81
( z0685-99 ) с Законом об РРО ( 265/95-ВР ).
Поэтому, на наш взгляд, в случае несоблюдения требования
Инструкции № 81 ( z0685-99 ) относительно порядка ведения журнала
учета нефтепродуктов, поступивших на АЗС, финансовые санкции по
ст. 21 Закона об РРО ( 265/95-ВР ) применяться не должны.
О том, что нормы ст. 21 Закона об РРО ( 265/95-ВР )
бездейственны на практике, ГНАУ отмечала еще в начале текущего
года в своем письме от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117
( v3187225-02 ). Таким образом, если нефтепродукты оприходованы на
баланс АЗС, что подтверждается данными бухгалтерского учета, но
"мимо" журнала учета нефтепродуктов, то это не влечет за собой
наказание по ст. 21 Закона об РРО ( 265/95-ВР ).
Из письма ГНАУ от 21.02.2002 № 3187/7/23-3117 ( v3187225-02 ):
"К документам, являющимся основанием для оприходования товара,
как правило, относятся накладные и товарно-транспортные
накладные. Такие документы являются основанием для внесения
записей в учетные бухгалтерские регистры. Отсутствие
соответствующих первичных документов, подтверждающих движение
товарно-материальных ценностей, является нарушением
установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которое в
соответствии со статьей 164 2 Кодекса об административном
правонарушении ( 80731-10 ) влечет за собой наложение
административного штрафа на должностное лицо в размере от 8 до
15 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Отсутствие накладных или их неправильное оформление не может
быть отнесено к нарушениям установленного порядка учета
товарных запасов на складах и/или по месту их реализации.
Кроме того, законодательством не предусмотрен порядок учета
товарных запасов на складах и/или по месту реализации.
Поэтому оприходование товаров осуществляется согласно
Положениям (стандартам) бухгалтерского учета в Украине.
Информация, содержащаяся в принятых в учет первичных
документах, систематизируется на счетах бухгалтерского учета в
реестрах синтетического и аналитического учета путем двойной
записи их на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета".
В принципе, замысел законодателей, установивших норму в ст. 21
Закона об РРО ( 265/95-ВР ), ясен - штрафовать субъектов
предпринимательской деятельности за неучтенный "левый" товар.
Однако конкретного механизма применения данной нормы не
существует, и вряд ли он будет разработан в ближайшее время хотя
бы потому, что никакого указания на его разработку в Законе об РРО
нет.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что изложенный
материал поможет вам в отношениях с налоговыми органами.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№100/02, стр. 36
[16.12.2002]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------