От звонка до звонка
есть время подумать о налоговых проблемах телефонизации
------------------------------------------------------------------
Проблемы, связанные с налогообложением и отражением в
бухгалтерском учете телефонизации предприятия, уже рассматривались
на страницах нашего журнала. {1} Однако "телефонные" вопросы
остаются по-прежнему актуальными, поскольку касаются практически
каждого предприятия.
Поэтому попытаемся обобщить накопленные знания и представить
вашему вниманию наши предложения и рекомендации.
Как отмечалось в "Бухгалтере" № 21'99 на с. 18, нередко для
получения заветного телефонного номера предприятию нужно заключить
два договора: на финансирование строительства телефонной линии и
на установку телефонного номера с последующим его использованием.
Вначале рассмотрим расходы, понесенные по второму договору.
1. Установка и использование телефонного номера
Расходы на установку и использование телефонного номера - это,
как правило, расходы на приобретение телефонного аппарата, на
проектирование линии связи, прокладку кабеля, подключение к линии
связи и установку телефона.
В "Бухгалтере" № 21'99 на с. 18-20 уже высказывалось мнение,
что указанные расходы свидетельствуют о приобретении
нематериального актива (НМА), а сам телефонный аппарат зачисляется
в состав основных фондов (ОФ) группы 2. Впрочем, данный подход
не лишен недостатков. Так, согласно п. 1.2 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) для признания актива нематериальным необходимо,
чтобы соответствующее право являлось объектом права собственности
налогоплательщика. Трудно с уверенностью утверждать, что
телефонные права находятся в собственности абонента связи.
В поддержку "нематериальноактивного" статуса высказывается и
Л. Церетели - автор статьи "Телефон в офисе", опубликованной,
между прочим, в "Вестнике налоговой службы Украины" № 28/2002 на
с. 42-49. Она считает, что подключение телефона лучше
рассматривать как приобретение НМА в виде права пользования
телефонным номером, Наличие или отсутствие права собственности
определяет возможность продать или сдать в аренду телефонный
номер, но не влияет на право его использования.
Следует отметить, что такая точка зрения не является
единственной. Существует еще несколько подходов к налоговому учету
расходов предприятия, связанных с обеспечением его телефонным
номером. На наш взгляд, особого внимания здесь заслуживают письмо
ГНАУ от 06.12.99 г. № 6972/6/15-0216 ( vb972225-99 ) {2}, а также
последующие консультации налоговиков на эту тему {3} (они
формируют подход ГНАУ к данной проблеме). В указанных материалах
сообщается, что расходы на приобретение телефонного аппарата и
подключение к линиям связи относятся к группе 2, а расходы на
прокладку кабеля и его подключение к линиям связи - к группе 1 ОФ.
Такие расходы, по мнению ГНАУ, подлежат амортизации по ставкам,
предусмотренным для соответствующих групп ОФ.
Напомним еще о смелом подходе, согласно которому расходы на
подключение к линиям связи являются оплатой услуг предприятия
связи (см. "Бухгалтер" № 21'2000, с. 29-30). В данном случае
стоимость предоставленных услуг включается в валовые затраты по
первому событию. Этот подход подтверждается Законом "О связи"
( 160/95-ВР ), в котором сказано, что услуги связи являются
продуктом деятельности оператора связи, направленным на
удовлетворение нужд потребителей. Кроме того, в соответствии с
Правилами пользования местной телефонной связью к этим услугам
относится и установка телефона.
Однако и здесь имеются свои недостатки. То, что установка
телефона является услугой связи, само по себе еще не доказывает,
что эти услуги включаются в состав валовых затрат. Ведь некоторые
услуги, сопряженные с приобретением ОФ или НМА, согласно ст. 8
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) подлежат амортизации (например, как
услуги по монтажу ОФ). Доказать же, что услуга по установке
телефона не связана с приобретением ОФ (НМА), пока не удалось
никому.
О возможности "услужно-затратного" толкования расходов на
подключение телефона упоминают и другие специалисты. {4}
В "Бухгалтере" № 21'2000 на с. 29 была приведена таблица, в
которой предлагалось сравнить три условно выделенные позиции
("подход ГНАУ", "радикальный подход", "нематериальноактивный
подход") по оценке влияния тех или иных расходов предприятия,
связанных с его телефонизацией, на налогооблагаемую прибыль.
Заметим, что с момента публикации статьи в "Бухгалтере"
№ 21'2000 отношение ГНАУ к расходам на подключение телефона
практически не изменилось. Об этом свидетельствуют разъяснения
ГНАУ, например, в "Вестнике налоговой службы Украины" № 13/2001
(см. "Бухгалтер" № 30'2001, с. 78-79), в "Налоговом, банковском,
таможенном консультанте" № 27/2001 (см. "Бухгалтерскую газету"
№ 27-28'2001, с. 8).
Так, главный государственный налоговый инспектор ГНА в
г. Киеве Л. Пашигорова для обоснования того, что стоимость услуги
по подключению телефона является составной частью ОФ (телефона),
обращается к П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства", где в
первоначальной стоимости усматривает расходы на установку, монтаж,
наладку основных средств. {5}
И эту аргументацию можно подвергнуть критике. Ведь предприятия
связи телефонный аппарат не устанавливают. Они устанавливают
телефонную розетку, которая является (и остается!) их,
"связистов", имуществом (входит в линии связи). А телефонный
аппарат с розеткой связан достаточно условно: как утюг с розеткой
электрической.
Сторонниками "подхода ГНАУ" кроме самой ГНАУ являются и другие
специалисты. {6}
В то же время иногда появляются более либеральные
консультации, в частности разъяснение ГНА в Харьковской области,
опубликованное в "Налоговом вестнике" № 52/2001, в котором
харьковские налоговики отвечают утвердительно на вопрос, входят ли
расходы на установку телефона на предприятии в состав валовых
затрат. {7}
В общем, налоговый учет расходов на установку и использование
телефона выглядит весьма запутанным: все версии имеют свои слабые
стороны. Значит, налогоплательщик должен сам выбрать наиболее
приемлемый для него вариант.
Любят налоговики высказываться и по поводу налогового учета
расходов на проведение телефонной линии в арендованное помещение.
С учетом их позиции, изложенной впервые в упоминавшемся письме
от 06.12.99 г., расходы на установку телефона в арендованном
помещении - это улучшение данного помещения. Свою точку зрения
ГНАУ подтвердила и в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 10-11/2002 (см. "Бухгалтер" № 13'2002, с. 22-23), сославшись на
п/п. 8.8.1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ):
"если договор оперативного лизинга (аренды) обязует или
разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта
оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить
(создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных
фондов на стоимость фактически произведенных улучшений такого
объекта".
Что касается стоимости телефонного аппарата, то по вопросу
включения расходов на его приобретение в стоимость группы 2 ОФ мы
спорить не будем, а вот для расходов на проектирование и прокладку
кабеля многое зависит от договора со "связистами", поскольку чаще
всего эти кабели становятся собственностью предприятия связи и
тогда нет оснований включать их еще и в состав ОФ плательщика.
2. Расходы на строительство телефонной линии
Как известно, одним из способов получить возможность стать
абонентом телефонной сети является участие в финансировании
строительства телефонной линии. На основании Постановления КМУ
от 22.08.94 г. № 576 ( 576-94-п ) многие предприятия связи
привлекают на договорных началах средства своих будущих абонентов
для участия в финансировании строительства телефонной линии на
условиях гарантированной установки им телефонов и предоставления в
дальнейшем права на пользование и распоряжение телефонной линией.
К сожалению, с финансированием строительства телефонной линии
проблем не меньше, чем с установкой и использованием телефонного
номера. Как подчеркивалось в "Бухгалтере" № 21'99 на с. 18, неясен
статус указанных расходов: войдут они в состав упоминавшихся выше
НМА, увеличат стоимость ОФ или могут рассматриваться как оплата
услуг производственного характера? Или же вообще не учтутся в
целях уменьшения налогооблагаемой прибыли? И через три года
ясности в указанных вопросах не прибавилось.
В "Бухгалтере" № 21 '2000 на с. 29 были предложены два подхода
к налоговому учету расходов на строительство телефонной линии.
Мнение ГНАУ по этому поводу нам до сих пор неизвестно. В
соответствии с компромиссным ("нематериальноактивным") подходом
расходы предприятия на строительство телефонной линии подлежат
амортизации в составе ОФ группы 1 (если линия будет принадлежать
предприятию) или амортизируют в качестве НМА, представляющего
собой право на гарантированное и первоочередное подключение к
телефонной линии в течение срока действия договора - до
осуществления подключения.
Следует отметить, что существуют и другие, отличные от уже
рассмотренного способы привлечения финансовых средств предприятий
для строительства телефонных сетей, например приобретение
телефонного опциона {8} либо приобретение акций (облигаций)
предприятий связи.
Что касается бухгалтерского учета телефонизации, то в
отношении приобретения телефонного аппарата особых сложностей не
возникает: поскольку срок использования телефона, как правило,
превышает год, его зачисляют в состав необоротных активов
(основных средств или МНМА).
Простейший бухучет операции по предоставлению телефонного
номера во временное пользование предприятию представлен в
"Бухгалтере" № 21'2000 на с. 31, где рассмотрены два варианта:
1) когда подключение телефона является услугой;
2) когда подключение телефона представляет собой НМА.
А теперь рассмотрим вопросы, связанные с отражением в
налоговом учете расходов на телефонные переговоры.
3. Телефонные переговоры и валовые затраты
К данной теме мы уже обращались (см. "Бухгалтер" № 34'2001,
с. 17-19), поэтому коротко напомним основные рекомендации. Прежде
всего следует документально подтвердить связь телефонных
переговоров с подготовкой, организацией, ведением производства,
продажей продукции, работ или услуг (п/п. 5.2.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР )). Для этого целесообразно приказом руководителя
утвердить функциональные обязанности соответствующих работников,
включая и ведение телефонных переговоров, в том числе
международных.
Кроме того, предприятие может избрать одну из двух форм
документирования: либо ведение журнала учета телефонных
разговоров, либо составление соответствующими работниками
регулярных письменных отчетов о выполненной работе с указанием
того, с кем конкретно велись переговоры, в какое время, с какой
целью, каковы их результаты. Естественно, в отчете должно
сообщаться об исключительно производственном характере всех
разговоров, состоявшихся за отчетный период.
На предприятии может также практиковаться указание в
распечатке АТС напротив телефонного номера наименования
предприятия, которому звонили. В данном случае нужно заверять
распечатку подписью ответственного работника - лишь тогда она
может считаться отчетом.
Кстати, все эти рекомендации с успехом могут применяться и для
доказательства валовых затрат по мобильной и пейджинговой связи,
Интернету, поскольку действующее законодательство никаких
исключений для них не предусматривает.
Радует, что ГНАУ в принципе не против того, чтобы расходы, в
том числе и на международные телефонные переговоры, включались в
валовые затраты. Об этом свидетельствует консультация начальника
Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые
фонды ГНАУ А. Жеребных, в которой он всего лишь настаивает на
документальном подтверждении использования международных
переговоров исключительно в хозяйственной деятельности
предприятия. {9}
Поэтому желательно исполнить требования ГНАУ, предъявляемые к
телефонным расходам. Ну а если у предприятия возникнут серьезные
проблемы с документальным подтверждением валовых затрат по
телефонным переговорам, пусть проверяющие покажут, где в Законе о
Прибыли ( 334/94-ВР ) предусмотрено представление тех документов,
которые они требуют.
Определенные правила следует соблюдать и тем предприятиям,
которые арендуют телефонизированное помещение. В соответствии с
п. 42 Правил пользования местной телефонной связью при сдаче в
аренду телефонизированного помещения арендодатель обязан временно
переоформить договор на предоставление услуг телефонной связи на
имя арендатора с правом возобновления в дальнейшем предыдущего
договора. О необходимости такого переоформления говорится и в
письме ГНАУ от 24.10.2000 г. № 5871/6/15-1116 ( v5871225-00 ).
{10}
В этом случае непосредственная оплата арендатором телефонных
услуг предприятию связи при условии использования телефонной сети
в собственной хозяйственной деятельности является основанием кия
включения расходов на оплату в валовые затраты арендатора.
В упомянутой консультации ГНАУ отмечалось, что арендодатель не
имеет права предоставлять телефонную линию в пользование, если у
него нет соответствующей лицензии, в связи с чем оплата
арендатором счетов за телефон в его валовые затраты не попадает.
А. Жеребных указал, что в соответствии со ст. 148 КоАП
( 80731-10 ) за передачу арендодателем - абонентом местной
телефонной сети абонентской линии для использования другим
гражданам и организациям на него может быть наложен штраф в
размере от 20 до 40 необлагаемых минимумов.
Штраф за нарушение вышеназванных Правил налагается на
должностных лиц предприятия-арендодателя органами Государственной
инспекции электросвязи Администрации связи Украины (ст. 243 КоАП
( 80731-10 )).
И все же - какие налоговые последствия для арендатора может
иметь непереоформление договора? Думаем, что проблемы с валовыми
затратами (и соответственно с налоговым кредитом) по телефонным
переговорам.
Впрочем, нам известны судебные прецеденты решения
валовозатратной проблемы в пользу налогоплательщика (см.
"Бухгалтер" № 20'2000, с. 65-66). Однако злоупотреблять ими не
стоит - лучше все-таки прислушаться к изложенным здесь советам.
Завершая рассмотрение данного вопроса, напомним, что расходы
на эксплуатацию личного телефона, в том числе мобильного, могут
учитываться и частным предпринимателем, поскольку согласно ст. 6
Закона "О собственности" ( 697-12 ) (см. "Бухгалтер" № 17-18'2001,
с. 90) он вправе использовать принадлежащее ему имущество для
предпринимательской деятельности {11}.
А теперь рассмотрим вопросы, связанные с отражением в учете
приобретения мобильного телефона и расходов на его использование.
4. Мобильный телефон
Данной теме были посвящены публикации в "Бухгалтере" № 12'2001
на с. 28-31 и № 13'2001 на с. 25-27. Поэтому мы остановимся только
на тех моментах, которые имеют самое непосредственное отношение к
интересующему нас налоговому и бухгалтерскому учету.
В "Бухгалтере" № 12'2001 на с. 28 отмечалось, что цена
мобильного телефона может колебаться в значительных пределах в
зависимости от того, приобретался мобильный телефон в обычном
порядке или, скажем, во время рекламной акции. С учетом того что
срок службы мобильного телефона больше года, он является
необоротным активом. Поэтому в зависимости от стоимости мобильный
телефон следует учитывать в составе основных средств или МНМА.
Если он отнесен предприятием в МНМА, то ввиду
неурегулированности налогового учета МНМА можно воспользоваться
либеральным письмом ГНАУ от 12.01.2001 г. № 286/7/15-1117
( v0286225-01 ) (согласованным, кстати, с Комитетом ВР по вопросам
финансов и банковской деятельности) {12}, в котором определено,
что МНМА для налогового учета не являются ОФ и не подлежат
налоговой амортизации. Расходы на их приобретение включаются
в состав валовых затрат, которые затем корректируются в
соответствии с требованиями п. 5.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Особенность данной корректировки заключается в том, что убыль МНМА
по п. 5.9 определяется исходя из суммы их бухгалтерской
амортизации (именно поэтому 100%-ное начисление амортизации
является методом наиболее выгодным с точки зрения уменьшения
налогового бремени).
Хотя вариант налогового учета, предложенный ГНАУ в письме
от 12.01.2001 г., строго говоря, не соответствует Закону о Прибыли
( 334/94-ВР ) {13}, есть смысл применять его на практике,
поскольку положения письма позволяют предприятию ускорить
уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Если стоимость мобильного телефона велика (то есть превышает
границу МНМА), тогда аппарат нужно зачислить в состав ОФ 2-й
группы и амортизировать.
Что касается бухгалтерского учета рекламных одногривневых
"мобильников", то мнения специалистов по данному вопросу, как
обычно, разделились.
Большинство из них считает, что мобильный телефон за 1 грн.
включается в состав основных средств или МНМА. При этом некоторые
специалисты отмечают, что такой телефон будет зачислен в состав
необоротных активов не по справедливой стоимости, а по стоимости,
равной понесенным расходам. {14}
Предлагается также дооценить "рекламный" телефон до
справедливой стоимости. {15} В качестве аргумента в пользу дооценк
приводится аналогия с необходимостью оприходования бесплатн
полученного телефона по справедливой стоимости (см. п. 10 П(С)БУ
( z0288-00 ) в "Бухгалтере" № 21'2002 на с. 30т).
К счастью, наведение порядка в бухучете никак не отразится на
учете налоговом.
Не менее проблематичным является отражение в бухучете
аксессуаров к телефону (зарядное устройство и т. п.), которые в
счете на его оплату отдельно обычно не указываются. В связи с этим
предприятие самостоятельно определяет, каким образом оно будет
учитывать аксессуары - отдельно или в составе объекта основных
средств, руководствуясь п. 4 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) {16}, в
соответствии с которым
"объект основных средств - это завершенное устройство со всеми
приспособлениями и принадлежностями к нему "..."".
Впрочем, одна лишь покупка мобильного телефона не сделает
предприятие по-настоящему "мобильным": телефон еще следует
подключить к одному из операторов мобильной связи.
Подключение можно осуществить двумя способами: контрактным
подключением и подключением на условиях предоплаты (предоплаченный
сервис).
При контрактном подключении предприятие заключает договор с
выбранным оператором мобильной связи, где указывается конкретный
владелец телефонного номера, на которого возлагается обязанность
оплачивать услуги мобильной связи. Такая оплата обычно состоит из
фиксированной суммы ежемесячной абонплаты и оплаты за фактическое
время разговоров в соответствии с установленными тарифами. Как
правило, оператор ежемесячно выставляет счет на оплату, в котором
разделены суммы оплаты за предоставленные услуги и аванс за
следующий месяц.
При подключении на условиях предоплаченного сервиса
приобретается так называемый стартовый пакет с использованием в
дальнейшем специальных карточек (скретч-карт). Обращаем внимание
на то, что поскольку такое подключение не предполагает заключения
договора (это анонимное подключение), то счет клиенту не
предоставляется.
Поэтому у предприятий, применяющих способ предоплаченного
сервиса, могут быть проблемы с валовыми затратами по эксплуатации
телефона. В своем письме от 08.05.2001 г. № 3324/6/22-3216
( v3324225-01 ) {17} ГНАУ настаивает на расшифровке счета на
оплату услуг мобильной связи за необходимый период времени.
Так как мобильный телефон выполняет практически те же функции,
что и обычный, то для включения стоимости мобильных услуг в
валовые затраты необходимо такое же условие, как и для обычного
телефона: услуги связи должны использоваться в хозяйственной
деятельности предприятия. Естественно, такие расходы должны быть
документально подтверждены. Об этом условии говорится и в
вышеупомянутом письме ГНАУ от 08.05.2001 г., в котором
указывается, что к подтверждающим документам относятся, в
частности, счет, расшифровка счета за необходимый период времени,
соглашение о предоставлении услуг мобильной связи и т. п.
Между прочим, мы тоже предупреждали о необходимости
тщательного документирования "мобильных" расходов. {18}
Таким образом, осторожным и богатым налогоплательщикам больше
подойдет, на наш взгляд, подключение по контракту - по крайней
мере, будет и счет, и соглашение (договор) о предоставлении услуг
мобильной связи.
Остальным рекомендуем воспользоваться советами, данными в
предыдущем разделе (см. "Бухгалтер" № 42'2002, с. 44): для
подтверждения связи с хоздеятельностью ввести практику
ежемесячных отчетов работников о пользовании мобильными телефонами
либо мучиться с журналами телефонных переговоров по мобильному
телефону.
Кстати, отсутствие соответствующих документов, подтверждающих
хозяйственное использование телефонов, может дать основание для
обложения оплаченных предприятием сумм подоходным налогом,
пенсионным сбором и соцстраховскими взносами.
5. "Мобильные" НДС и ПФУ
С покупкой мобильного телефона и мобильными услугами, как
известно, связаны также НДС и сбор в Пенсионный фонд.
Проблем с налоговым кредитом у предприятия быть не должно,
если, во-первых, оно соблюдает все вышеперечисленные условия, при
которых стоимость телефона и услуг мобильной связи включается в
валовые затраты, и, во-вторых, имеет в наличии соответствующие
налоговые накладные.
Перейдем к другому любопытному вопросу - сбору на обязательное
государственное пенсионное страхование, который уплачивается со
стоимости услуг мобильной связи (далее - 6%-ный пенсионный сбор) в
соответствии с Законом "О сборе на обязательное государственное
пенсионное страхование" ( 400/97-ВР ) {19}.
В "Бухгалтере" № 12'2001 на с. 30 мы писали, что если у
предприятия есть основания для включения в валовые затраты
стоимости услуг мобильной связи, то можно уверенно включать в
валовые затраты и 6%-ный пенсионный сбор со стоимости этих услуг
(на основании п/п. 5.2.5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )).
Некоторые специалисты, отметим, считают, что включение 6%-ного
пенсионного сбора в валовые затраты не должно зависеть от того,
включается в валовые затраты стоимость таких услуг или нет.
{20} Причем аргументом в пользу данного либерального подхода, по и
мнению, является то, что единственным условием отнесения
пенсионного сбора на валовые затраты является его наличие в
системе налогообложения.
Однако этот аргумент - конечно же, для смелых
налогоплательщиков.
{1} См. № 21'99, с. 18-20, и № 21'2000, с. 28-31.
{2} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 32т-33т.
{3} См., например, "Бухгалтер" № 21'2000, с. 73.
{4} См., например, "Вестник налоговой службы Украины" № 28/2002,
с. 45, а также "Бухгалтерию" № 33(1-2)/2002, с. 52-53.
{5} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 30т.
{6} См., например: Савченко Е. Использование телефона и услуги
связи. - Харьков: Фактор, 2000. - С. 5.
{7} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 51.
{8} Об этом - см. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 36-37.
{9} См. "Бухгалтер" № 31'2001, с. 19.
{10} См. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 59.
{11} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 37.
{12} См. "Бухгалтер" № 20'2002, с. 39т-40т.
{13} Подробнее - см. "Бухгалтер" № 3'2001, с. 16-17.
{14} См. "Бухгалтерию. Право. Налоги. Консультации" № 50/2000,
с. 114.
{15} См. "Бухгалтерию" № 33(1-2)/2002, с. 71.
{16} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 29т.
{17} См. "Бухгалтер" № 29'2001, с. 62.
{18} См. "Бухгалтер" № 12'2001, с. 30.
{19} См. "Бухгалтер" № 22'2001, с. 31-34, и № 7'2002, с. 5.
{20} См. "Бухгалтерию" № 33(1-2)/2002, с. 75.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№42/02, стр. 42, №43/02, стр. 40
[01.11.2002]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------