До в исходную точку экспорта,
С Т А В К А
нулевая НДС и нехороший инспектор
Эдак можно лишить нулевой ставки и весь товар - только за то,
что его сделали в Украине
------------------------------------------------------------------
Рассмотрим практическую ситуацию. Донецкое предприятие "А"
заключило внешнеэкономический контракт, предмет которого -
поставка готовой продукции покупателю-нерезиденту "Н" на условиях
FCA - порт Одесса согласно правилам "ИНКОТЕРМС-90".
Дополнительных соглашений о возмещении нерезидентом стоимости
услуг по перевозке не заключалось. Для того чтобы выполнить
условия контракта, предприятие "А" доставляет продукцию
железнодорожным транспортом в пункт передачи ее покупателю - порт
Одесса. В соответствии с условиями контракта и правилами
"ИНКОТЕРМС-90" продавец несет все относящиеся к продукции расходы
до момента ее передачи перевозчику в порту Одесса.
С учетом вышеизложенного и руководствуясь налоговым
разъяснением о порядке применения нулевой ставки при экспорте,
утвержденным приказом ГНАУ от 05.09.2002 г. № 418 ( v0418225-02 )
{1} предприятие "А" исчисляет НДС на сумму продажи продукции
по контракту по нулевой ставке. Стоимость уплаченного
железнодорожного тарифа по маршруту "г. Донецк - порт Одесса"
предприятие "А" относит в состав расходов на сбыт (счет 93) и на
валовые затраты, НДС - в д-т 641 "Расчеты по налогам".
В ходе документальной проверки работник налоговой инспекции
доначислил НДС на сумму железнодорожного тарифа за перевозку
продукции по маршруту "г. Донецк - порт Одесса" по ставке 20% и
применил к предприятию "А" штрафные санкции. Доначисление НДС со
стороны налоговой инспекции мотивируется следующим образом. Услуга
по перевозке продукции по маршруту "г. Донецк - порт Одесса"
осуществлена в целях выполнения предприятием "А" условий
контракта. Следовательно, конечным потребителем услуги является
покупатель-нерезидент "Н". При расчете таможенной стоимости
продукции по контракту в нее включается стоимость такого
железнодорожного тарифа - это является подтверждением того, что
предприятие "А" предоставило услуги нерезиденту "Н" на территории
Украины, и к данной услуге применяется ставка обложения НДС 20%.
Возражения предприятия "А" налоговая инспекция не принимает,
аргументируя свой отказ тем, что при отсутствии компенсации
стоимости железнодорожной услуги такая услуга в целях
налогообложения считается бесплатно предоставленной предприятием
"А" нерезиденту "Н" на территории Украины, не считается экспортом,
поэтому на стоимость услуги начисляется НДС по ставке 20%.
Мы в данной ситуации - на стороне предприятия "А".
Доказывая это, мы рассуждали бы так. Внешнеэкономический
договор, заключенный резидентом - предприятием "А" и нерезидентом
- предприятием "Н", предусматривает поставку товаров на условиях
FCA - порт Одесса. Указанные условия поставки предполагают, что
обязательства поставщика считаются исполненными с момента сдачи
груза перевозчику в оговоренном сторонами пункте (порту Одесса).
Следовательно, все операции, которые осуществляет поставщик до
передачи товара перевозчику,- внутреннее дело поставщика. Они не
охватываются условиями контракта и не интересуют покупателя.
Поставщик, для того чтобы передать товар покупателю в порту
Одесса, должен хорошо потрудиться: например, он закупает сырье,
нанимает рабочую силу, производит данный товар, упаковывает и
хранит его, страхует и доставляет в Одессу. Все указанные расходы
являются внутренними расходами поставщика. Последний учитывает
данные расходы при формировании цены на товар, так что они
фактически компенсируются покупателем при оплате стоимости товара.
Однако юридически речь может идти только об оплате товара. Как
товар окажется в порту Одесса, покупателя не волнует и волновать
не должно. Например, товар может производиться непосредственно в
Одессе, может быть куплен поставщиком у третьих лиц с передачей
его в Одессу. Вряд ли покупатель заплатит за товар больше, если
узнает, что товар хранится не на складе в Донецке, а например, в
Луцке.
Потребителем услуги по перевозке товара из Донецка в Одессу,
безусловно, является продавец. Ибо именно он получает полезный
эффект от перемещения груза между двумя городами. Без данной
услуги он не был бы в состоянии выполнить условия договора
поставки - передать товар в порт Одесса покупателю.
Аргумент же проверяющих - перевозка осуществлена с целью
исполнения внешнеэкономического контракта и фактически конечным
потребителем услуги выступает покупатель - серьезной критики не
выдерживает. Эдак можно дойти до того, что объявить покупателя
конечным потребителем услуги по покраске оборудования, которая
оказывается поставщику третьим лицом. Ведь покрашенное
оборудование затем продается покупателю. Может быть, и здесь НДС
исчислить?
Или, может, ремонт, предположим, автомобиля до его продажи
(поскольку некоторый договор предусматривает продажу исправного
автомобиля) тоже рассматривать как бесплатную услугу,
предоставляемую покупателю поставщиком?
Условие договора о месте поставки является таким же
существенным, как и условие о качестве поставляемого товара. Так
что услуги, потребляемые поставщиком для того, чтобы выполнить
условия о качестве поставляемого товара и о месте передачи товара,
должны рассматриваться идентично: они потребляются не покупателем,
а поставщиком.
Еще один пример. Предприятие заказывает автомобиль у
автомобильной компании для перевозки груза по маршруту "офис
предприятия - склад предприятия", оплачивая перевозку из расчета
1 грн. за 1 км. Для того чтобы предоставить услугу по перевозке,
автомобильная компания должна перегнать автомобиль со стоянки к
офису заказчика. Очевидно, что расходы на доставку автомобиля к
офису - внутренние затраты перевозчика, которые не рассматриваются
как расходы на услугу, бесплатно предоставленную заказчику.
Ситуация с донецким предприятием принципиально изменилась бы,
если б внешнеэкономический договор был заключен на условиях FCA -
г. Донецк, а не FCA - порт Одесса. В таком случае расходы на
транспортировку груза из Донецка в Одессу нес бы покупатель.
Транспортировка товара в Одессу для последующей отправки его по
морю уже не охватывалась бы условиями поставки и не возлагалась бы
на поставщика. Последний не обязан был бы нести такие расходы.
Оплатив перевозку за свой счет и не истребовав за это компенсации,
поставщик в таком случае действительно предоставил бы покупателю
безвозмездную финансовую помощь (даже здесь, по нашему мнению,
некорректно говорить о бесплатном предоставлении услуги по
перевозке - ведь услуга предоставляется не поставщиком, а железной
дорогой).
Поэтому мы бы на месте налоговиков - донецких не обижали.
{1} Налоговое разъяснение относительно порядка применения нулевой
ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу
(экспортированию) товаров за пределы таможенной территории
Украины - см. в "Бухгалтере" № 34'2002 на с. 6-7. - Ред.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№43/02, стр. 38
[01.11.2002]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------