Предприятие у двух работников арендует легковые автомобили для
использования в производственных целях. Один работник сам
водит машину, на другой машине работает водитель, штатный
работник предприятия, сам работник работает на предприятии по
совместительству. Может ли предприятие, кроме заработной
платы, платить собственникам легковых автомобилей
вознаграждение в сумме арендной платы, облагается ли эта сумма
подоходным налогом? На кого в договоре определить обязанности
по ремонту - на арендатора или на арендодателя, какие
последствия наступают при этом?
* * *
Раньше ответить на этот вопрос можно было кратко и точно,
сделав ссылку на "Инструкцию о подоходном налоге с населения",
утвержденную Министерством финансов СССР от 30 декабря 1983 г.
№ 182 с последующими дополнениями. В п. 15 Инструкции № 182
записано, что в состав облагаемого налогом заработка не включаются
(не облагаются налогом) суммы, выплачиваемые рабочим и служащим за
амортизацию принадлежащих им инструментов и других вещей,
используемых ими в работе (костюмы, бутафория, музыкальные
инструменты, пишущие машинки и т. д.).
В "Инструкции о подоходном налоге с граждан", утвержденной
приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ) (в дальнейшем
Инструкция № 12), действующей в настоящее время, в абзаце пятом
п.п. 5.4.1, ст. 5 читаем:
"- выплаты в пределах амортизации за износ инструмента,
оборудования, транспортных средств и другого имущества,
принадлежащего работнику, которое используется для нужд
предприятия, учреждения, организации или физического лица -
субъекта предпринимательской деятельности, по месту работы, не
включаются в пределах установленных законодательством норм в
месячный совокупный налогооблагаемый доход".
Выплата в пределах амортизации за износ транспортного
средства, принадлежащего работнику, и используемого для нужд
предприятия, как указано в п.п. 5.4.1 ст. 5 Инструкции № 12
( z0064-93 ), является компенсационной выплатой. Таким образом,
в действующей Инструкции № 12 ( z0064-93 ) выплаты работнику
определены, как компенсационные, тогда как в ранее действовавшей
Инструкции № 182 такое определение отсутствует. Это определение,
как увидите ниже, меняет очень многое.
Неоднозначное толкование отдельных норм законодательства
является основной причиной возникновения споров между субъектами
предпринимательской деятельности и контролирующими органами. Этому
способствуют и консультации в газетах. Например, в газете "Налоги
и бухгалтерский учет" от 24 июня 2002 г. № 12 (спецвыпуск стр. 44
- 45) дано разъяснение понятия компенсационной выплаты, кто должен
делать техническое обслуживание и текущий ремонт автомобиля. Так:
1. Природа компенсационной выплаты в пределах амортизации за
износ заключается в покрытии арендатором расходов арендодателя по
содержанию имущества, представленного в аренду, в пригодном для
эксплуатации состоянии.
2. Делается вывод что п.п. 5.4.1 ст. 5 Инструкции № 12
( z0064-93 ), в целях неудержания подоходного налога, будет
действовать при выполнении двух условий:
1) в случае выплаты арендной платы штатному работнику
предприятия;
2) если по договору аренды расходы по поддержанию автомобиля в
состоянии, пригодном к эксплуатации, а также расходы по проведению
текущего ремонта, несет арендодатель.
3. В случае если, по договору аренды, расходы по содержанию
автомобиля осуществляются за счет средств предприятия-арендатора,
то такая выплата в полном объеме должна быть включена в совокупный
налогооблагаемый доход работника и подлежит обложению подоходным
налогом на общих основаниях.
Например, если предприятие-арендатор выплатило своему
работнику-арендодателю в сентябре сумму в 400,0 грн. (сумма в
пределах норм амортизации), но в договоре аренды отсутствует
пункт, что расходы за техобслуживание возложены на арендодателя и
предприятие расходовало 33,0 грн. с НДС на техобслуживание
автомобиля в сентябре, то вся сумма 400,0 грн. добавляется к сумме
заработной платы работника за сентябрь, и на всю сумму начисляется
и удерживается подоходный налог.
Кто должен проводить ремонт: работник или предприятие, находим
разъяснение в официальных документах. Так:
- Согласно ст. 264 и 265 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) (в дальнейшем ГКУ) арендодатель обязан:
"- предоставить арендатору имущество в состоянии, отвечающем
условиям договора и назначению имущества; - производить за
свой счет капитальный ремонт сданного в аренду имущества (если
иное не предусмотрено договором).
К числу обязанностей арендатора относятся: поддержание
арендованного имущества в исправном состоянии; осуществление
за свой счет текущего ремонта имущества (если иное не
установлено договором). Важно, чтобы в договоре было
оговорено, какая из сторон производит платежи, обязательные
для владельца имущества (например, при аренде транспортных
средств - налог с владельцев транспортных средств, страховые
платежи и т. д.), устраняет последствия аварий и повреждений
имущества, возникшие во время эксплуатации в течение
срока аренды; устраняет неисправности; производит ремонт:
техническое обслуживание: осуществляет замену деталей и частей
транспортного средства и т. д.".
Как видим в этих статьях ГКУ ( 1540-06 ), обязанности
распределены: арендодатель производит капитальный ремонт
сданного в аренду автомобиля, арендатор - техническое обслуживание
и текущий ремонт принятого в аренду автомобиля.
Можно обратиться и к учебным пособиям по бухгалтерскому учету.
Так в учебнике "Бухгалтерский учет" 1988 г. издания под редакцией
доктора экономических наук П.С. Безруких в параграфе 5 главы IX
"Учет ремонта и модернизации основных средств" читаем:
"Затраты на ремонт осуществляются за счет специально
создаваемых источников финансирования. Затраты на капитальный
ремонт осуществляются за счет амортизационного фонда,
предназначенного на капитальный ремонт, а затраты на текущий
ремонт включают в издержки производства (себестоимость
продукции)".
Расходы на ремонт (имеется в виду текущий) арендованных
основных средств, осуществленный арендатором по договору за свой
счет, учитываются им на счете "Расходы будущих периодов", а затем
постепенно, равными частями, в течение срока аренды
соответствующие суммы включаются в издержки производства".
Здесь четко указано, что амортизационный фонд используется
только на капитальный ремонт, расходы на текущий ремонт относятся
на издержки производства предприятия-арендатора. То есть выводы,
указанные в пункте 1, сделанные в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", что выплаты в пределах амортизации за износ предназначены
на покрытие арендатором всех расходов по содержанию автомобиля,
сданного в аренду, не соответствуют основам бухгалтерского учета
прошлых лет и требованиям Гражданского кодекса Украины. В договоре
можно, мы это не отрицаем, предусмотреть и другие обязанности
между арендатором и арендодателем.
Приведем пример из газеты "Бухгалтерия" Бизнес № 33,
14 августа 2000 г., где приведены образец "Договора аренды
автотранспортного средства у физического лица" и пример выплаты
арендной платы за аренду автомобиля Петрову С.С., сотруднику
ООО "Перспектива", которое арендует автомобиль.
Выдержка из Договора аренды автотранспортного средства у
физического лица от 1 апреля 2000 г.:
Арендодатель гражданин Петров С.С. (работник ООО
"Перспектива"), арендатор ООО "Перспектива" в лице директора
Иванова И.И.
1.3 Стоимость автомобиля на момент передачи составляет
18789 грн., согласно экспертной оценке от 30.03.2000, проведенной
АОЗТ "Киев-Лада".
2.1 Арендная плата устанавливается в пределах норм амортизации
на каждый месяц.
3.2 Арендодатель обязуется:
3.2.1 В первый день после заключения настоящего Договора
передать автомобиль Арендатору в технически исправном состоянии.
3.4 Арендатор обязуется:
3.4.3 Обеспечивать содержание автомобиля в исправном
состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт, техническое
обслуживание, технический осмотр и другие расходы на содержание
автомобиля.
Как видим в договоре аренды в п.п. 3.4.3 указано, что
арендатор обязуется обеспечивать содержание автомобиля в исправном
состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт, техническое
обслуживание, технический осмотр и другие расходы на содержание
автомобиля. Приведем пример (для лучшего понимания пример приводим
полностью).
В примере указано, что арендная плата за каждый месяц, в
пределах норм амортизации, во II квартале составит:
18789 грн. х 6,25% : 100% : 3 х 0,8 = 313,15 грн.
Приобретены ГСМ для арендованного автомобиля в сумме
2400 грн., в том числе НДС - 400 грн. Списаны ГСМ согласно путевым
листам в пределах норм в сумме 1800 грн. Проведено техническое
обслуживание автомобиля на сумму 360 грн., в том числе НДС -
60,0 грн. Проведен текущий ремонт в пределах 5% стоимости всех
групп основных фондов в сумме 720 грн., в том числе НДС - 120 грн.
Хозяйственные операции у ООО "Перспектива" во II квартале будут
выглядеть следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание записи | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет, ВР |
| | |-------|-------| | |
| | | Дт | Кт | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 1 | Получен автомобиль | 01 | - |18789,0| - |
| | в аренду | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 2 | Начислена арендная плата| 92 | 685 | 939,45| 939,45 |
| | (выплата) в пределах | | | | |
| | норм амортизации за | | | | |
| | II квартал | | | | |
| | (313,15 x 3 = 939,45) | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 3 | Выплачена арендная плата| 685 | 301 | 939,45| - |
| | (выплата) Петрову С.С. | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 4 | Оприходованы ГСМ | 203 | 631 | 2000,0| - |
| | без НДС | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 5 | На сумму НДС | 94 | 631 | 400,0| - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 6 | Уплачено поставщику | 631 | 311 | 2400,0| - |
| | за ГСМ | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 7 | Списаны ГСМ согласно | 92 | 203 | 1800,0| - |
| | путевым листам | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 8 | Проведено на СТО | 92 | 685 | 300,0| 300,0 |
| | техобслуживание | | | | |
| | автомобиля на сумму | | | | |
| | без НДС | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 9 | Отражен налоговый | 641/2 | 685 | 60| - |
| | кредит по НДС | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 10| Уплачено СТО за | 685 | 311 | 360,0| - |
| | техобслуживание | | | | |
| | автомобиля | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 11| Проведен на СТО | 92 | 685 | 600,0| 600,0 |
| | ремонт автомобиля | | | | |
| | (в пределах 5%) | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 12| Отражен налоговый | 641/2 | 685 | 120| - |
| | кредит по НДС | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 13| Уплачено СТО за | 685 | 311 | 720,0| - |
| | ремонт автомобиля | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
Ниже приводится пример, когда арендная плата начисляется выше
норм амортизации в сумме 600 грн. ежемесячно и заработная плата
у Петрова С.С. ежемесячно - 720 грн. Начисленная арендная плата в
пределах норм амортизации 313,15 грн. выплачивается Петрову С.С.
без удержания подоходного налога. Начисленная арендная плата выше
норм амортизации - 286,85 (600 - 313,15) грн. и начисленная
зарплата Петрову С.С. - 720,0 грн. складывается, и из общей
суммы удерживается ежемесячно подоходный налог 186,75 ((286 +
+ 720 - 170 х 20% : 100% + 19,55) грн. Также из доходов Петрова
С.С. удерживаются сбор на Государственное пенсионное страхование -
20,12 ((286 + 720) х 2% : 100%) грн., на социальное страхование на
случай безработицы 5,03 ((286 + 720) х 0,5% : 100%) грн.
Кроме этого на общую сумму - 1006 (286 + 720) грн.
начислен сбор на Государственное пенсионное страхование - 32%,
государственное социальное страхование - 4%, социальное
страхование на случай безработицы - 4%.
В приведенных примерах из суммы арендной платы в пределах норм
амортизации, выплаченной Петрову С.С., подоходный налог не
удерживается, и в месячный совокупный налогооблагаемый доход
работника не включается. В этом месяце предприятием проведено
техобслуживание автомобиля на сумму 360 грн., ремонт автомобиля на
сумму 720,0 грн., эти суммы включены по налоговому учету в валовые
расходы.
Мы считаем, что такая трактовка выплат вознаграждений
работнику-арендодателю больше соответствует абзацу пятому
п.п. 5.4.1 ст. 5 Инструкции № 12 ( z0064-93 ). Если наш ответ
закончить на анализе этого примера, то Вы вправе платить
арендодателю - штатному работнику арендную плату в пределах норм
амортизации за износ. Но выплаты, указанные в п.п. 5.4.1 ст. 5
Инструкции № 12 ( z0064-93 ), являются компенсационными выплатами,
что меняет предыдущие выводы.
Объяснение слова "компенсация" приведено в ст. 125 Кодекса
Законов о труде Украины ( 322-08 ), где записано, что работники,
использующие свои инструменты для нужд предприятия, имеют право
на получение компенсации за их износ (амортизацию). Порядок
выплаты такой компенсации, если она не установлена в
законодательном порядке, определяется собственником предприятия по
согласованию с работником. Изданной статьи КЗоТ ( 322-08 )
следует, что для получения компенсации должно соблюдаться главное
условие: работник должен самостоятельно использовать собственное
имущество для нужд предприятия (сам водить сданный в пользование
предприятию собственный автомобиль). Если работник предоставит
свой автомобиль предприятию, а использовать (водить автомобиль)
будет другой работник, то о компенсации собственнику автомобиля не
может быть и речи, ему выплачивается арендная плата, что не одно и
то же.
Понятие "инструмент" необходимо понимать, как средство труда.
В этом значении транспортное средство выступает инструментом.
Подтверждение этому выводу можно найти в ответном письме ГНАУ на
письмо Всеукраинской биржи недвижимости по поводу публикации в
газете "Урядовий кур'єр" за 17.07.99 г. № 132:
"Работники, которые подоговоренности с руководством
предприятия используют свои транспортные средства для нужд
этого предприятия, имеют право на получение компенсации в
пределах амортизационных отчислений на их износ.
Следовательно, суммы, выплаченные работнику предприятия в
пределах установленных амортизационных отчислений на
восстановление стоимости его автомобиля, используемого для
нужд данного предприятия, относятся к компенсационным
выплатам, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
этого работника и не подлежат обложению подоходным налогом с
граждан. Выплаченные работнику суммы, превышающие размер
указанных амортизационных отчислений, облагаемых подоходным
налогом на общих основаниях, считаются доходом работника".
"Урядовий кур'єр" за 13.11.99 г. за № 213. Данная
компенсационная выплата не является доходом работника, так как
возмещает (компенсирует) его потери как собственника от
физического и морального износа автомобиля. Нами рассмотрен пример
из газеты "Бухгалтерия" за 2000 г., а теперь обратимся к этой
же газете № 39/1-2 за 23 сентября 2002 г., где дан анализ понятиям
"аренды" и "компенсации".
В соответствии с п. 8.2 инструкции № 12 ( z0064-93 ) в состав
совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по основному
месту работы, в частности, относятся доплаты сверх норм
компенсационных расходов за использование личного транспорта и
арендная плата. И вывод: Если арендодателем является работник
предприятия (причем, такое место работы должно быть для него
основным), то предприятию необходимо включить сумму арендной платы
в совокупный доход и удержать подоходный налог по прогрессивной
шкале. Здесь имеются в виду следующие положения п. 8.2 Инструкции
№ 12 ( z0064-93 ):
- согласно абзацу пятнадцатому:
"...в совокупный налогооблагаемый доход включаются доплаты
сверх норм компенсационных расходов за использование личного
транспорта";
- согласно абзацу двадцатому:
"включаются доходы граждан, полученные по совместительству и
на основании договоров гражданско-правового характера,
полученные по месту основной работы".
К договорам гражданско-правового характера относятся и
договоры аренды, имущественного найма.
В письме ГНАУ от 15.05.2002г. № 7843/7/17-0517 ( v7843225-02 )
записано:
"Если имущество, в том числе автомобиль, предоставляется
гражданином-собственником в пользование юридическому лицу на
основании договора аренды, предусматривающего уплату собственнику
арендной платы, то такая арендная плата является доходом этого
гражданина и подлежит обложению подоходным налогом граждан в
порядке, установленном Инструкцией № 12 ( z0064-93 )".
В письме отсутствует разъяснение: сумма арендной платы равна
в пределах норм амортизации или больше, или любая. Думаем, что
подразумевается - любая.
Вывод:
- Если между предприятием и работником заключен договор
гражданско-правового характера (договор аренды таковым и
является), то доходы, полученные работником в рамках такого
договора в виде арендной платы (в любой сумме), в полном объеме
включаются в его совокупный налогооблагаемый доход, который
подлежит обложению подоходным налогом.
Выдержки из образца договора аренды автомобиля (газета
"Бухгалтерия" № 39/1-2)
Арендодатель обязуется:
3.2. Осуществлять ремонт и техническое обслуживание автомобиля
(в том числе замену шин и аккумулятора) с приобретением для этой
цели запасных частей и деталей.
Этот пункт приведен и в разделе "Арендатор обязан", то есть,
можно, по усмотрению, записать ремонт или арендодателю, или
арендатору.
Арендатор обязуется:
4.7. Своевременно осуществлять уплату за предоставленные
услуги по аренде автомобиля.
5.1. Стоимость арендной платы по договоренности сторон
устанавливается в размере ________ грн. в месяц.
Приведем пример из этой газеты.
На предприятии используется два автомобиля, принадлежащих
работникам Петрову П.В. и Сидорову С.В., стоимость каждого
автомобиля, в соответствии с экспертным заключением, составляет
15900 грн. Петров П.В. использует автомобиль для нужд предприятия
и ежемесячно получает за это компенсацию в размере 330 грн.,
Сидоров С.В. заключил с предприятием договор аренды и ежемесячно
получает арендную плату, установленную договором, в размере
530 грн.
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание записи | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет, ВР |
| | |-------|-------| | |
| | | Дт | Кт | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 1. Компенсация |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|1.1| Начислена сумма | 92 | 377 | 330| 330 |
| | компенсации Петрову П.В.| | | | |
| | за износ (амортизацию) | | | | |
| | автомобиля | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|1.2| Выплачена из кассы | 377 | 301 | 330| |
| | предприятия сумма | | | | |
| | компенсации | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
| 2. Арендная плата |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.1| Зачислен на | 01 | - | 15900| |
| | забалансовый счет | | | | |
| | принятый в оперативную | | | | |
| | аренду автомобиль | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.2| Отражена сумма арендной | 92 | 377 | 530| 530 |
| | платы согласно | | | | |
| | подписанному акту о | | | | |
| | предоставлении услуг | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.3| Удержан из суммы | 377 | 641 | 120| |
| | арендной платы | | | | |
| | подоходный налог | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.4| Выплачена из кассы | 377 | 301 | 410| |
| | предприятия сумма | | | | |
| | арендной платы | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.5| Перечислен подоходный | 641 | 311 | 120| |
| | налог | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
|2.6| Отражен возврат | - | 01 | 15900| |
| | арендованного автомобиля| | | | |
| | Сидорову С.В. | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----------|
В приведенном примере и образце договора аренды ремонт
автомобиля может проводить как арендатор, так и арендодатель.
Подоходный налог удерживается из любой суммы арендной платы.
Подтверждается вывод, что если между предприятием и работником
заключен договор гражданско-правового характера (в данном случае
это договор аренды), то доходы, полученные работником в рамках
такого договора в виде арендной платы (независимо от суммы), в
полном объеме включаются в его совокупный налогооблагаемый доход с
удержанием подоходного налога.
Вывод: договор аренды на использование автомобиля работника
предприятия заключать не рекомендуется, если стороны
заинтересованы не удерживать подоходный налог из суммы
вознаграждения за использование автомобиля в пределах норм
амортизации.
Свои предложения мы дадим позже, а сейчас, в этой статье,
нельзя не остановиться и на других вопросах, которые, по нашему
мнению, имеют важное значение.
Предприятию при использовании автомобиля своего работника
необходимо обратить внимание на правильное оформление документов.
Наиболее важно при этом:
- наличие акта оценки автомобиля;
- подтверждение, что автомобиль будет использоваться в
производственных целях;
- наличие путевых листов и их учет.
Документальным подтверждением факта предоставления автомобиля
для его использования в интересах предприятия является акт приема
- передачи автомобиля, в котором, кроме общей характеристики
объекта аренды, должно быть отражено техническое состояние
передаваемого автомобиля, поскольку согласно ст. 262 ГКУ
( 1540-06 ) наймодатель не несет ответственности за недостатки
имущества, которые были им отмечены при заключении договора.
Для того чтобы отнести компенсационные выплаты за автомобиль к
валовым расходам, он должен использоваться арендатором в
производственной деятельности. Поэтому целесообразно иметь на
предприятии приказ (распоряжение) руководителя о его
использовании.
Законодательным актом, устанавливающим нормы амортизации
основных фондов, является Закон о Прибыли ( 283/97-ВР ). В
соответствии с п.п. 8.2.2 этого закона автомобильный транспорт
отнесен к группе 2-й, которая амортизируется по норме 6,25% в
расчете на календарный квартал. Для расчета суммы амортизации в
первом квартале использования потребуется первоначальная
(оценочная) стоимость автомобиля. Если автомобиль совсем новый и
работник предоставляет платежные документы на его приобретение
(квитанцию, справку-счет), то можно воспользоваться для расчета
амортизации стоимостью автомобиля, указанной в платежных
документах. Копии этих документов также рекомендуется приложить к
расчетам. Если автомобиль длительное время эксплуатировался и
имеет износ, то целесообразно произвести его экспертную оценку.
Такую оценку может дать комиссия, созданная на предприятии, о чем
составляется соответствующий акт, или специализированная
организация, имеющая право проводить автотовароведческую оценку.
Предпочтение отдается специализированной организации. Для
определения месячной суммы выплат, рассчитанную сумму амортизации
(квартальную) необходимо поделить на 3 (количество месяцев в
квартале). Необходимо помнить, что вознаграждение постоянно будет
изменяться, поскольку в каждом квартале будет изменяться
балансовая стоимость основного средства. Предприятие,
руководствуясь П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства", с 1 июля
2000 г. могут самостоятельно выбирать методы начисления
амортизации. При использовании прямолинейного метода расчета
амортизации, вознаграждение будет постоянным. При определении
размера компенсации целесообразнее применять тот метод
амортизации, который наиболее подходит к характеру использования и
эксплуатации транспортного средства.
Каждая поездка легкового служебного автомобиля в служебных
целях должна быть документально засвидетельствована.
Доказательством использования легкового автомобиля в хозяйственной
деятельности будут путевые листы служебного легкового автомобиля.
Для оформления передвижения легкового автомобиля существует
путевой лист служебного легкового автомобиля типовой формы № 3.
Форма и порядок использования путевого листа установлена
"Инструкцией о порядке применения путевого листа служебного
легкового автомобиля и учета транспортной работы", утвержденной
приказом Государственного комитета статистики Украины от 17
февраля 1998 г. № 74 ( z0149-98 ). Путевой лист оформляют только
на один рабочий день или смену и выдают при условии, что водитель
сдал путевой лист за предыдущий рабочий день. На больший срок
путевой лист можно выдавать только в случае транспортного
обслуживания в междугородном сообщении свыше одних суток,
обязательно оформив это приказом или распоряжением руководителя.
Перед выдачей путевой лист регистрируют в диспетчерском журнале,
номер в журнале переносится на путевой лист. В путевом листе
фиксируются показания спидометра перед выездом и после
возвращения, маршрут движения и другие данные.
Основанием для определения фактически использованных
предприятием нефтепродуктов являются накопительные ведомости
путевых листов арендованных автомобилей о фактических расходах
горючего за отчетный период. При этом записи в указанных
ведомостях обязательно должны соответствовать записям в путевых
листах.
Например, на предприятии путевой лист выписан на месяц. В
сданном путевом листе не указаны показания спидометра на начало и
конец (указано, что автомобиль за месяц прошел 3894 км), не
указаны маршруты движения, указан расход автобензина в количестве
380 л (стоимость одного литра 1,9 грн., всего 722,0 грн.). В
этом предприятии нарушается приказ Госкомстата Украины № 74
( z0149-98 ). При отсутствии маршрутов, куда ездил
водитель-арендодатель (он же заместитель руководителя) на
автомобиле, не подтверждается использование автомобиля в
производственных целях. В этом случае и сумму компенсации за
аренду автомобиля, и сумму стоимости автобензина (в примере
722,0 грн.) необходимо прибавить к заработной плате работника и с
полной суммы удержать подоходный налог, удержать и начислить
другие налоги и сборы. Сумма выплаты за использование автомобиля
на валовые расходы не относится.
Правильность, полнота и своевременность оформления путевых
листов на автомобили имеет важное значение. При этом необходимо
учитывать, что посещение водителем предприятий в других населенных
пунктах подтверждается оформленными, в установленном порядке,
командировочными удостоверениями и авансовыми отчетами, сданными в
бухгалтерию в установленное время (не позже третьего рабочего дня
после окончания командировки), независимо от того, за свои деньги
или за полученный аванс от предприятия работник совершил поездку.
Штатный водитель предприятия, работающий на арендованном
автомобиле, получает заработную плату, установленную штатным
расписанием с выплатой премиальных, согласно Положению о
премировании работников, принятому на предприятии. Любая сумма
арендной платы работнику - собственнику автомобиля, работающему на
предприятии по совместительству, облагается подоходным налогом и
всеми сборами.
Порядок документального оформления хозяйственной операции по
использованию работником собственного инструмента для нужд
предприятия в КЗоТ ( 322-08 ) не установлен. Вот рекомендация из
газеты:
- Для оформления отношений между предприятием и его работником
договор аренды автомобиля можно не заключать (газета "Все о
бухгалтерском учете" № 43 от 14 мая 2002 г., стр. 29).
Работнику достаточно подать заявление о предоставлении ему
возможности использовать при выполнении трудовых обязанностей
личный автомобиль. На основании такого заявления директор издает
приказ, в котором:
- разрешает работнику при выполнении его трудовых обязанностей
использовать личный автомобиль;
- дает указание бухгалтерии выплачивать работнику ежемесячную
компенсацию в размере, установленном законодательством, и в
определенный срок (например, в срок выплаты заработной платы);
- обязывает работника предоставить документы, подтверждающие
стоимость автомобиля (заключение независимых экспертов), или
создать комиссию для проведения экспертной оценки на предприятии.
В этой рекомендации отсутствует описание порядка использования
горюче-смазочных материалов. Только на основании договора
устанавливается платное пользование имуществом. Так аренда
автомобиля, согласно статье 2 Закона об аренде ( 2269-12 ),
представляет собой основанное на договоре срочное платное
пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления
предпринимательской и других видов деятельности. Согласно ст. 256
ГКУ ( 1540-06) на основании договора имущественного найма (аренды)
наймодатель (арендодатель) обязуется предоставить нанимателю
(арендатору) имущество во временное пользование за плату. Только
имея автомобиль в пользовании, арендатор может выписывать на этот
автомобиль путевые листы служебного легкового автомобиля, по
которым производится списание автобензина; затраты на
компенсационные выплаты или арендная плата относятся на валовые
расходы.
В случае аренды легкового автомобиля у связанного с
плательщиком налога лица, например директора, учредителя на
валовые затраты относится арендная плата, исчисленная исходя из
договорной цены, но не выше обычной. В качестве одного из
вариантов определения обычной цены по данному виду услуг может
быть расчет арендной платы в пределах норм амортизации,
применяемых к экспертной стоимости такого легкового автомобиля.
Что можно порекомендовать:
В договоре на использование автомобиля работника исключить
слова "арендная плата", заменив их следующим выражением
"компенсационные выплаты в пределах амортизации за его износ" и
"использование автомобиля, принадлежащего работнику, для
производственных нужд предприятия".
Предлагаем образец договора:
Договор
(слово "Договор" можно заменить словом "Соглашение")
г. Запорожье 7 ноября 2002 г.
Гражданин Петров Сидор Сидорович, паспорт __________, выданный
___________, идентификационный номер _________, с одной стороны, и
ООО "Мираж" в лице директора Иванова Ивана Ивановича, действующего
на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор
о следующем:
1. Предмет договора
1.1. Гражданин Петров С.С. передает, а директор ООО "Мираж"
принимает во временное пользование автомобиль (дается полная
характеристика автомобиля) с целью использования в
производственных целях.
1.2 - 1.7. Приводится описание технического состояния
автомобиля, стоимость автомобиля на момент передачи согласно
экспертной оценке, срок передачи автомобиля, срок использования
автомобиля, территория служебных поездок.
2. Компенсационные выплаты за использование автомобиля и
порядок расчетов.
2.1. Компенсационные выплаты в пределах амортизации за его
износ устанавливаются в размере _______ грн. в месяц.
2.2 - 2.4. Указываются сроки уплаты компенсационных выплат,
порядок их расчета и пересмотра.
3. Права и обязанности сторон
3.1 - 3.4. Делаются записи о содержании автомобиля в исправном
состоянии (возлагается на предприятие), условия возврата
автомобиля, права предприятия и гражданина.
Остальные пункты можно использовать из образцов договоров
аренды, имущественного найма. Мы не отрицаем, что этот образец
договора (соглашения) контролирующие органы могут приравнять к
договору аренды со всеми вытекающими последствиями.
В данной консультации мы изложили свою позицию по заданным
Вами вопросам и сделали определенные выводы, которые можно
изложить в следующем виде:
- работник предприятия сам использует собственный автомобиль
для нужд предприятия. Такой работник имеет право на получение
компенсационной выплаты в пределах амортизации за износ
автомобиля, при выплате которой подоходный налог не удерживается.
При этом, в обязательном порядке, договор аренды необходимо
заменить на приказ (распоряжение), без оформления путевых листов и
без оплаты за счет предприятия стоимости автобензина, масел,
технического содержания и текущего ремонта автомобиля или на
договор (соглашение) по приведенному выше образцу;
- с работником, работающим на предприятии по совместительству,
машину которого водит штатный водитель предприятия, оставить
договор аренды без изменения. С произведенных выплат арендной
платы (будут ли эти выплаты равны, меньше или больше суммы
амортизации за износ автомобиля) за весь период удержать
подоходный налог и предусмотренные сборы, предварительно прибавив
эти выплаты к суммам полученной заработной платы. Суммы
подоходного налога возместить бюджету и фондам. Такой же порядок и
для работника, работающего на предприятии постоянно, если машину
использует для нужд предприятия не сам работник, а другой работник
- штатный водитель;
- своевременно оформлять путевые листы для доказательства
использования автомобиля в производственных целях и списания ГСМ;
- ремонт и содержание автомобиля возложить на предприятие или
работника - собственника автомобиля. Это зависит от Вашего желания
доказывать свою правоту.
Вы видите, что толкование Инструкции № 12 ( z0064-93 ) и
операций по сдаче в аренду автомобиля, который находится в
собственности работника предприятия, изменилось на противоположное
в течение двух лет. Мы привели примеры из газеты "Бухгалтерия", на
страницах которой в 2000 г. толкование было одно, а в 2002 г.
толкование стало противоположным. Содержание Инструкции № 12
( z0064-93 ) за этот период не изменилось.
Будем надеяться, что заданный Вами вопрос в ближайшее время
найдет свое решение в законодательном порядке и не будет причин
для различного толкования со стороны работников предприятий,
контролирующих органов и сотрудников газет, освещающих вопросы
бухгалтерского и налогового учета. Собственно, для этого нужна
самая малость: в п.п. 5.4.1 ст. 5 Инструкции № 12 ( z0064-93 ) в
абзац пятый, где говорится о выплатах в пределах амортизации
за износ транспортного средства, после слов "по месту работы"
добавить "к ним (выплатам) относятся и доходы, полученные на
основании договоров гражданско-правового характера, в пределах
норм амортизации за износ" и в п.п. 8.2 ст. 8 Инструкции
№ 12 ( z0064-93 ) в абзац двадцатый после слов "договоров
гражданско-правового характера" добавить "сверх норм амортизации
за износ", и дальше по тексту.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№43/02, стр. 9
[22.11.2002]
------------------------------------------------------------------