Изменения в уставном фонде
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания этой консультации стал вопрос об
отражении в бухгалтерском и налоговом учете изменений в уставном
фонде общества с ограниченной ответственностью в случае смерти
одного из соучредителей. Но с подобной ситуацией можно столкнуться
и при "обычном" выходе учредителя из общества.
Прежде всего, следует отметить, что не всегда в связи со
смертью соучредителя в уставном фонде будут происходить изменения.
Все зависит от воли наследника и других соучредителей. Поэтому
согласно Закону о хозобществах ( 1576-12 ) возможны два варианта
дальнейшего развития событий в случае смерти одного из
соучредителей.
Статьей 55 Закона о хозобществах ( 1576-12 ) предусмотрено,
что в связи со смертью гражданина, участника общества,
правопреемники (наследники) имеют преимущественное право
вступления в это общество. Если наследник выразил такое желание и
соучредители не возражают, то в таком случае каких-либо изменений
в размере уставного фонда не произойдет: он не уменьшится и не
увеличится. После получения наследником свидетельства на
наследство необходимо принять его в состав учредителей вместо
умершего, которого следует исключить. Для этого на общем собрании
учредителей необходимо внести соответствующие изменения в Устав
общества, зарегистрировав их надлежащим образом. То же касается не
только прямых наследников, но и тех, которые предусмотрены
завещанием (при его наличии).
Процедурой наследования доли умершего соучредителя будут
заниматься его наследники с участием нотариуса. В бухгалтерском и
налоговом учете при этом не возникнут валовые доходы, валовые
расходы, доходы и расходы: операция вступления наследников в права
наследства в учете общества не отражается. Наследство (доля в
уставном фонде) - это доход наследников, который они получают от
умершего родственника. Подоходный налог в этой ситуации не
удерживается. Согласно пп. "ж" п. 5.1 ст. 5 Декрета о подоходном
налоге ( 13-92 ) не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
наследников и не подлежат обложению подоходным налогом суммы,
полученные в наследство.
Эта ситуация несколько похожа на договор уступки требования:
происходит замена участника в договоре, но сам договор не
аннулируется. Аналогична она и уступке доли в уставном фонде,
когда на смену одного учредителя приходит другой. В случае уступки
доли в уставном фонде, так же, как и ее продажи, у того
соучредителя, который эти операции осуществляет, возникают доходы
на сумму компенсации, которую он получает от новых соучредителей,
пришедших на его место. Это обычный договор купли-продажи или
уступки требования, в котором сторонами договора выступают
физические лица (старый и новый учредители), а не общество.
Поэтому в учете общества такие операции не отражаются. Происходит
лишь изменение фамилий в составе соучредителей в Уставе общества.
Второй возможный вариант развития событий предусмотрен также
ст. 55 Закона о хозобществах ( 1576-12 ). В ней указано, что:
- при отказе правопреемника (наследника) от вступления в
общество с ограниченной ответственностью;
или
- при отказе общества в принятии в него правопреемника
(наследника) ему выдается в денежной или натуральной форме доля
имущества реорганизованного или ликвидированного юридического лица
(наследодателя), стоимость которой определяется на день смерти
участника. Таким образом, лишь в этих случаях размер уставного
фонда общества подлежит уменьшению на долю умершего соучредителя.
Соответственно, эта операция (уменьшение уставного фонда) должна
отразиться в учете и приведет к определенным налоговым
последствиям.
В данном случае следует сравнить нормы ст. 55 Закона о
хозобществах ( 1576-12 ) с содержанием ст. 54 этого же Закона:
"...выбывшему участнику, кроме доли имущества, выплачивается
надлежащая ему часть прибыли, полученной обществом в данном году
до момента его выхода". В ст. 55 о прибыли ( 334/94-ВР ) текущего
года не упоминается. Как будет указываться ниже, "возможности"
этих двух статей одинаковы и часть прибыли текущего года
наследникам умершего соучредителя будет также выплачена.
Такое уменьшение уставного фонда имеет две стороны: отражение
его в уставе общества и, соответственно, в учете. Сначала следует
обратить внимание на предостережения, содержащиеся в ст. 16 Закона
о хозобществах ( 1576-12 ): уменьшение уставного фонда может
произойти лишь вследствие отсутствия возражений кредиторов.
Поэтому обществу необходимо разместить информацию об уменьшении
уставного фонда, что, соответственно, должно отражаться в решении
собрания учредителей, в официальном печатном средстве массовой
информации. Лучше, чтобы это были газеты "Голос Украины" или
"Урядовий кур'єр". Публикацию желательно провести до/или во время
государственной регистрации изменений об уменьшении уставного
фонда. Решение об уменьшении уставного фонда вступает в силу через
3 месяца после его государственной регистрации и публикации
объявления (ст. 56 Закона о хозобществах ( 1576-12 )).
Однако законодательно не установлено, как именно должны
оформляться возражения кредиторов. Также не зафиксировано
законодательством: только ли при единодушном возражении кредиторов
не следует уменьшать уставный фонд или хотя бы одного из них, либо
подавляющего большинства. По мнению автора, это должны быть их
письменные претензии на представленное объявление, а их отсутствие
следует рассматривать как согласие. Содержание ст. 16 Закона
о хозобществах ( 1576-12 ) указывает на то, что при наличии
возражения хотя бы одного кредитора уменьшать уставный фонд не
следует. В таком случае после выплаты наследникам доли имущества
умершего соучредителя уставный фонд необходимо увеличить до
предыдущего уровня за счет тех оставшихся соучредителей или путем
введения нового учредителя.
Но это только часть проблем бухгалтера, и к тому же - не самая
сложная. Если бы выход участника из общества сопровождался лишь
выплатой ему его доли в уставном фонде, то проблем было бы
значительно меньше. Но в статьях 54 и 55 не идет речь о возврате
взноса в уставный фонд. Участнику необходимо выплатить стоимость
части имущества общества, пропорциональную его доли в уставном
фонде, что предусмотрено ст. 54 Закона о хозобществах ( 1576-12 ).
Выплата участнику надлежащей ему суммы осуществляется после
утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, в
течение 12 месяцев со дня выхода. При этом следует отметить, что
порядок исчисления стоимости доли имущества законодательно не
установлен и четко определенной методики как таковой не
существует. Все проблемы возникают потому, что не известно, что
включает в себя понятие "имущество", использованное в данной
статье.
Под имуществом предприятия в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона
Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. № 887-ХII
( 887-12 ) имеются в виду основные фонды и оборотные средства, а
также другие ценности, стоимость которых отражается в
самостоятельном балансе предприятия. С одной стороны, можно
предположить, что для определения доли соучредителя в имуществе
общества достаточно стоимость активов предприятия, отраженных в
активе баланса, умножить на долю соучредителя в уставном фонде. Но
с другой стороны, не следует забывать, что источником формирования
имущества общества наряду с собственными средствами (взносами
учредителей, доходами от хозяйственной деятельности и др.) могут
быть и заемные средства (кредиты), приобретение активов может
происходить за счет покупки в долг и т. п. Следовательно, логично
было бы считать, что доля имущества должна учитывать и имеющиеся
обязательства общества.
Поэтому рассмотрим, включаются ли в оборотные средства
обязательства общества. Согласно ПБУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс" под
оборотными активами имеются в виду денежные средства и их
эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие
активы, предназначенные для реализации или потребления в течение
операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты
баланса. Под активами подразумеваются ресурсы, контролируемые
предприятием в результате произошедших событий, использование
которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в
будущем.
Если отвлечься от реалий жизни и представить идеально
работающее предприятие, то остаток средств на его счете будет
равен чистой прибыли. Ограничений в использовании таких средств
нет. Если же наличию средств на счете предприятие обязано кредиту,
то использование таких средств ограничено. Имеющиеся у предприятия
запасы материалов, топлива, товаров и т. п. предназначены для
потребления или реализации.
Из этого автор делает вывод, что обязательства общества,
исходя из определения, данного в ПБУ 2 ( z0396-99 ), не относятся
к оборотным активам предприятия. Поэтому к имуществу общества для
распределения между собственниками должны относиться основные
фонды, незавершенное строительство, запасы, финансовые инвестиции
и прибыль (за минусом налога на прибыль). По старому порядку
ведения бухучета это был бы первый и второй разделы актива
баланса. То есть имущество общества и его активы, которые остаются
после вычета сумм по всем его обязательствам, - не тождественные
понятия. Дебиторской задолженности, например, на момент выхода
участника из общества, в форме материального актива не существует.
На это опосредовано указывает и такой момент из деятельности
общества, как распределение имущества при его ликвидации,
банкротстве или реорганизации. При ликвидации общества, например,
учредители распределят между собой остаток тех активов, которые
останутся в их распоряжении после погашения обязательств общества
вследствие продажи части из них (активов) для погашения долгов.
Непогашенную дебиторскую или кредиторскую задолженность учредители
между собой не смогут разделить. Хотя это не единственное решение
в данной ситуации.
Вместе с этим существует и такая методика определения доли
учредителя в имуществе общества, как выдача доли собственного
капитала общества, что отражается в р. I "Собственный капитал"
пассива баланса. Она предусматривает вычитание из активов
предприятия (состоящих из основных фондов, запасов, дебиторской
задолженности и т. п. и отраженных в активе баланса) обязательств
общества (кредиторской задолженности, отраженной в пассиве
баланса). Теоретически дебиторская задолженность при таком подходе
к этому вопросу войдет в имущество общества и отразится в составе
собственного капитала. Но, по мнению автора, таким образом
выбывающему учредителю практически выплачиваются будущие
поступления имущества. Рассмотрим пример.
Создано ООО с уставным фондом 200 тыс. грн. Соучредитель
Сидоров С. внес основные средства стоимостью 100 тыс. грн. и
денежные средства в сумме 50 тыс. грн., что составляет 75%
уставного фонда. Соучредитель Петров П. внес 30 тыс. грн., что
составляет 15% уставного фонда. Доля соучредителя Иванова И.
составляет 10% уставного фонда, что равно 20 тыс. грн.
В течение первых 9 месяцев деятельности ООО приобрело товары
на сумму 120 тыс. грн., за которые выплатило частично -
20 тыс. грн. Эти товары проданы за 200 тыс. грн., но поступило в
оплату за них только 80 тыс. грн. В результате деятельности
прибыль общества составит 80 тыс. грн., из которой 30 тыс. грн.
направлены в резервный фонд.
Баланс ООО будет иметь следующий вид:
|-------------------------------|--------------------------------|
| Актив | Пассив |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Показатель |Строка|Сумма| Показатель |Строка|Сумма|
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| I. Необоротные активы | I. Собственный капитал |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Основные средства| 030 | 100 | Уставный фонд | 300 | 200 |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Первоначальная | 031 | 100 | Резервный капитал | 340 | 30 |
| стоимость | | | | | |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Износ | 032 | 0 | Нераспределенная | 350 | 50 |
| | | | прибыль | | |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Всего р. I | 080 | 100 | Всего р. I | 380 | 280 |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| II. Оборотные средства | III. Текущие обязательства |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Дебиторская | 160 | 120 | Кредиторская | 530 | 100 |
| задолженность за | | | задолженность | | |
| товары | | | за товары | | |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Денежные средства| 230 | 160 | | | |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Всего р. II | 260 | 280 | Всего р. III | 620 | 100 |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
| Баланс | 280 | 380 | Баланс | 640 | 380 |
|------------------|------|-----|-------------------|------|-----|
В данном случае предприятие владеет следующим имуществом:
- основными фондами стоимостью 100 тыс. грн.;
- денежными средствами на счете в сумме 80 тыс. грн.
(20 тыс. грн. из изначально внесенных 100 тыс. грн. уплачено за
товар, а 80 тыс. грн. заработали (100 - 20 + 80));
- прибылью в сумме 80 тыс. грн.
Если выплачивать учредителю 75% от его капитала, то сумма к
выплате составит 210 тыс. грн. (280 х 75%), т. е. будет содержать
20 тыс. грн., которые из взноса в уставный фонд были израсходованы
на покупку товара, но фактически поступят в будущем.
Поэтому автор считает, что учредителю следует выдать
надлежащие ему 75% от стоимости основных фондов и полученной
прибыли ((100 + 50) х 75%) : 112,5 тыс. грн.
Что касается налогового учета, то здесь ситуация следующая.
Согласно пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) возврат
основных фондов, предварительно внесенных в уставный фонд
юридического лица другими юридическими или физическими лицами в
случае их выхода из числа учредителей либо участников такого
юридического лица или при ликвидации такого юридического лица, не
включается в базу обложения НДС. Какие-либо другие превышения
взноса в уставный фонд включаются в валовые доходы и в базу
обложения НДС. В учете выдача доли отразится следующим образом:
|---|--------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 1 | Определен уставный фонд, | 46 | 40 |200 000| - | - |
| | в т. ч.: | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 46 | 40 |150 000| - | - |
| | Сидорова С. | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 46 | 40 | 30 000| - | - |
| | Петрова П. | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 46 | 40 | 20 000| - | - |
| | Иванова И. | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 2 | Проведена оплата взносов:| | |200 000| - | - |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 301 | 46 | 50 000| - | - |
| | Сидорова С. |-------|-------|-------|-----|-----|
| | | 103 | 46 |100 000| - | - |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 301 | 46 | 30 000| - | - |
| | Петрова П. | | | | | |
| |--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| | - взнос учредителя | 301 | 46 | 20 000| - | - |
| | Иванова И. | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 3 | Уменьшен уставный фонд | 40 | 672 |150 000| - | - |
| | на долю умершего | | | | | |
| | соучредителя Сидорова С. | | | | | |
| | (200 х 75%) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
| 4 | Выплачена деньгами доля | 672 | 301 | 112,50| - | - |
| | имущества, принадлежащая | 672 | 719 | 37,50| | |
| | учредителю (150 х 75%) | | | | | |
|---|--------------------------|-------|-------|-------|-----|-----|
В п. 1.9 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), который дает
определение дивидендов, указано, что в дивиденды не включаются
выплаты юридического лица, связанные с обратным выкупом акций,
долей (паев), ранее эмитированных таким юридическим лицом. Поэтому
выделять отдельно прибыль текущего года и облагать ее налогом на
дивиденды не нужно. Но согласно ст. 2 Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ) сумму превышения над долей в уставном фонде необходимо
облагать подоходным налогом и направлять в налоговую инспекцию
справку ф. № 2.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о хоэобществах - Закон Украины "О хозяйственных
обществах" от 19.09.91 г. № 1576-ХII с изменениями и
дополнениями.
2. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины
"О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 с
изменениями и дополнениями.
3. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
5. ПБУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс",
утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99
г. № 87, с изменениями и дополнениями.
6. ПБУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13
"Финансовые инструменты", утвержденное приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.2001 г. № 559, с изменениями и
дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№47/02, стр. 38
[25.11.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------