Контроль расходов, связанных с поступлением, содержанием
и использованием запасов
------------------------------------------------------------------
Расходы предприятий, занимающихся производственной или
торговой деятельностью, связанные с приобретением запасов,
составляют значительную долю общих расходов, равно как и остатки
запасов в общей сумме активов.
Осуществляя контроль за правильностью, полнотой и
своевременностью уплаты налогов субъектами предпринимательской
деятельности, занимающимися производственной или торговой
деятельностью, надо тщательно проверить расходы, которые
предприятие отразило в строках 12 и 13 декларации о прибыли и в
соответствующих приложениях к ней, а также других формах налоговой
отчетности.
Проверку расходов, связанных с приобретением, содержанием и
использованием запасов, отраженных в налоговой отчетности, можно
провести на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с
требованиями Положений (стандартов) бухгалтерского учета (ПБУ).
Согласно ПБУ 9 "Запасы", утвержденному приказом Минфина
Украины от 20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ) (с изменениями и
дополнениями), запасы - это активы, которые:
содержатся для продажи при условии обычной хозяйственной
деятельности;
находятся в процессе производства для такой продажи или
существуют в форме основных и вспомогательных материалов для
потребления в производственном процессе или предоставления услуг.
В соответствии со стандартом к составу запасов относятся
только те активы, по которым предприятие, вероятно, получит в
будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и
их стоимость может быть достоверно определена. ПБУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы" четко определены виды активов, включаемые в состав
запасов, а также порядок их оценки при зачислении на баланс, то
есть приобретении (получении) или изготовлении, при убытии и на
дату баланса.
Для целей бухгалтерского учета запасы включают:
сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и другие материальные ценности, предназначенные для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных нужд;
незавершенное производство в виде не законченных обработкой и
составлением деталей, узлов, изделий и незаконченных
технологических процессов. Незавершенное производство на
предприятиях, выполняющих работы и предоставляющих услуги, состоит
из расходов на выполнение незаконченных работ (услуг),
относительно которых предприятием еще не признан доход;
готовую продукцию, изготовленную на предприятии,
предназначенную для продажи и отвечающую техническим и
качественным характеристикам, предусмотренным договором или другим
нормативно-правовым актом;
товары в виде материальных ценностей, приобретенные
(полученные) и содержащиеся предприятием с целью дальнейшей
продажи;
малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в
течение не более одного года или нормального операционного цикла,
если он больше одного года;
молодняк животных и животных на откорме, продукцию сельского и
лесного хозяйства, если они оцениваются по этому Положению
(стандарту).
В соответствии с требованиями ПБУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы"
запасы в бухгалтерском учете и отчетности (то есть в форме № 1
"Баланс", форме № 5 "Примечания к годовой финансовой отчетности"
и т. п.) отражаются по наименьшей из двух оценок: первичной
стоимости или чистой стоимости реализации.
Методы оценки запасов должны обязательно быть раскрыты в
примечаниях к финансовой отчетности.
Одной из процедур осуществления контроля запасов должна быть
проверка правильности обсчета себестоимости запасов, которая может
оцениваться как по первичной стоимости, так и по чистой стоимости
реализации.
Согласно п. 9 ПБУ 9 ( z0751-99 ) первичная стоимость запасов
состоит из таких фактических расходов:
сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
сумм, уплачиваемых за информационные, посреднические и прочие
услуги в связи с поиском и приобретением запасов;
сумм ввозной таможенной пошлины;
сумм косвенных налогов в связи с приобретением запасов,
которые не возмещаются предприятию;
расходов на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы,
транспортировку к месту их использования, включая расходы на
страхование и проценты за коммерческий кредит поставщиков;
других расходов, непосредственно связанных с приобретением
запасов и доведением их до состояния пригодности для использования
в запланированных целях.
В первичную стоимость запасов не включаются, а относятся к
расходам периода, в котором они осуществлены (установлены):
сверхурочные расходы и недостатки запасов;
проценты за пользование займами;
расходы на сбыт;
общехозяйственные и прочие подобные расходы, непосредственно
не связанные с приобретением и доставкой запасов и доведением их
до состояния пригодности для использования в запланированных
целях.
Чистая стоимость реализации определяется предприятием
самостоятельно по каждой единице запасов вычетом из ожидаемой цены
продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.
Такая оценка, конечно, обсчитывается расчетно в зависимости от
состояния запасов, спроса на них, условий продажи и т. п.
С целью достоверного, непредубежденного и прозрачного
отражения запасов в финансовой и налоговой отчетности предприятие
должно применять такие средства учета и контроля, как
документирование, использования системы счетов бухгалтерского
учета, метод двойной записи хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета, балансовое обобщение, инвентаризация активов
и т. п.
Рассмотрим последовательно каждый из методов бухгалтерского
учета и их использование при осуществлении контроля такого вида
активов предприятия, как запасы.
Документирование
Это первый этап фиксации и регистрации информации об
осуществленных хозяйственных операциях. Каждый факт хозяйственной
деятельности должен быть зафиксирован на носителе информации,
который должен быть удобным для обработки и восприятия.
Пунктами 1, 2 а. 9 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-ХIV
( 996-14 ) "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в
Украине" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон № 996-ХIV)
определен статус первичного документа и его основные составляющие.
Согласно этому Закону первичный документ не только содержит
сведения о хозяйственной операции, но и подтверждает ее
осуществление. Первичному документу предоставляется юридический
статус обеспечения доказательств в случае возникновения разного
рода разногласий, претензий, требований к субъекту хозяйствования.
Первичный бухгалтерский документ, составленный в соответствии с
требованиями действующих стандартов бухучета, обеспечивает
достоверность финансовой, статистической и налоговой отчетности, а
отсутствие какого-либо первичного документа или его ненадлежащее
оформление приводит к потере достоверности отчетов. Но согласно
Международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ) принцип
достоверности обеспечивается не только формой документа и полнотой
заполнения его реквизитов.
К сожалению, требования относительно обеспечения достоверности
финансовой отчетности ПБУ раскрыты не в полной мере, в результате
чего этот основной принцип обеспечения качественной характеристики
финансовой отчетности, а также бухучета остается без внимания
контролирующих органов.
Международными стандартами качественные характеристики
финансовой отчетности, а значит и бухучета, обеспечиваются
понятностью, уместностью, достоверностью и сопоставимостью.
Так, согласно МСБУ основными требованиями относительно
достоверности, раскрытыми в восьми параграфах, является то, что
информация должна быть свободной от существенных ошибок и
предубежденности. Пользователи могут доверять информации,
отраженной в бухгалтерском учете и финансовой отчетности,
настолько, насколько она отражает действительное состояние дел.
Информация должна правдиво отражать операции и другие события
в соответствии с их сутью и экономической реальностью, а не только
исходя из их юридической формы. Суть операций или других событий
не всегда отвечает тому, что вытекает из их юридической или
разработанной формы.
Принцип превалирования сути над формой является очень важным
для оценки достоверности информации как внутренними, так и
внешними пользователями, и приводит к тому, что пользователи
доверяют информации только в той мере, в которой она правдиво
отражает суть операции.
Рассмотрим обеспечение принципа превалирования сути документов
над их формой на примере осуществления поставки товара от
г. Кременчуга на о. Кипр (схема). Предприятие "А", расположенное в
г. Киеве, согласно договору купли-продажи приобрело 02.09.2002 г.
от предприятия "Б", расположенного в г. Донецке, 10000 т товара
"М" по цене 1850 грн. за 1 т на сумму 18500000 грн. Оформлены два
документа, подтверждающие факт осуществления хозяйственной
операции: договор купли-продажи и счет-фактура.
На основании этих документов в бухгалтерском учете предприятия
сделана запись:
Дт счета 281 "Товары на складе";
Кт счета 631 "Расчеты с отечественными поставщиками".
Предприятие "А" осуществило хозяйственную операцию, связанную
с приобретением определенного актива - товаров как одного из видов
финансовых ресурсов, и отразило ее по дебету счета 28 "Товары на
складе". Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов,
капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и
организаций, утвержденному приказом Минфина Украины от 30.11.99 г.
№ 291 ( z0892-99 ) (далее - План счетов) по дебету счета 28
"Товары" ведется учет товарно-материальных ценностей (ТМЦ),
поступивших на предприятие с целью продажи.
Исходя из раскрытия сути запасов согласно ПБУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы", ТМЦ, приобретенные предприятием, должны поступить к
субъекту хозяйствования и содержаться им определенным образом.
Если предприятие документально не подтверждает факта поступления и
содержания им ТМЦ. то оно не обеспечивает достоверности как
записей на бухгалтерском счете "Товары", так и данных финансовой
отчетности по этому финансовому ресурсу. Для достоверности
финансовой и налоговой отчетности предприятие, во-первых, должно
иметь соответствующие бухгалтерские документы, а во-вторых,
информация, представленная в них. должна отвечать фактической сути
осуществленных операций.
В связи с этим возникают вопросы по приведенному примеру:
каким образом товар в количестве 10000 т попал из г. Донецка в
г. Киева и какой документ удостоверил факт действительной
поставки товара?
Документом, который удостоверил бы факт поставки груза
покупателю, может быть транспортный (сопроводительный) документ,
подтверждающий поставку товара как физическое событие, а
счет-фактура в указанном случае фиксирует финансовую сторону
хозяйственной операции, подтвержденную сторонами согласно
заключенному соглашению.
Первичные транспортные (сопроводительные) и финансовые
документы отражают хозяйственную операцию с двух сторон, тесно
связанных и взаимодействующих друг с другом. В нашем примере
отсутствует документальное подтверждение транспортировки товара из
одного местонахождения в другое, так же, как и другие документы,
подтверждающие фактическое местонахождение товара.
В соответствии с требованиями МСБУ оприходование запасов у
покупателя должно состояться на момент перехода права
собственности на товар, который должен быть зафиксирован в
договоре купли-продажи. Но согласно требованиям относительно
достоверности отчетности предприятие должно документально
подтвердить реальный факт перехода права собственности на товар и
привести доказательства действительного поступления запасов на
склад или другое место хранения.
В нашем примере предприятие "А" производит реализацию
полученного товара предприятию "В", находящемуся в г. Луцке, также
02.09.2002 г. Операция подтверждается договором купли-продажи и
счетом-фактурой.
Предприятие "В" реализует 02.09.2002 г. товар за пределы
таможенных границ Украины с соответствующим составлением налоговой
декларации по НДС и указанием суммы бюджетного возмещения на
расчетный счет.
Предприятие "В" в соответствующих графах грузовой таможенной
декларации отразило следующую информацию:
графа 2 - предприятие "М",
графа 14 - предприятие "С",
графа 9 - предприятие "В",
графа 20 - условие поставки СРТ - г. Одесса.
Если рассмотреть эти операции с позиций достоверности их
отражения предприятием "А" на счете 281 "Товары на складе", то
становится понятно, что предприятие не подтвердило их сути и
экономической реальности, а переход права собственности на товар
зафиксировало только исходя из юридической формы документов.
Предприятием фактически проведена посредническая операция с
участием в финансовых расчетах, а полученное вознаграждение
включено в цену продажи товара.
Игнорирование требований относительно достоверности отражения
в бухгалтерском учете хозяйственных операций и превалирования их
сути над формой составленных первичных документов привело к
возможности в один день проводить операцию преимущественно на
бумагах через 2 - 5 звеньев посредников. Однако основная
экономическая проблема состоит не в количестве посредников, а в
схемах "бумажного" движения товаров, направленных на получение
денежных средств из госбюджета. Проблема осуществления контроля
субъектов хозяйственной деятельности относительно правомерности
заявленных на возмещение из бюджета сумм НДС возникла не только в
странах СНГ, но и в странах с развитыми рыночными отношениями. В
ее решении значительную роль играют требования относительно
обеспечения полного, непредубежденного, прозрачного отражения
хозяйственных операций в бухгалтерском учете по их экономической
сути, то есть реальному содержанию, а не форме, даже юридической.
В соответствии с требованиями ст. 9 Закона № 996-ХIV
( 996-14 ) в документах, отражающих себестоимость приобретенных
(полученных) запасов, должны указываться дата, место составления,
название документа, название предприятия, от имени которого
составлен документ, содержание и объем хозяйственной операции,
фамилии должностных лиц, ответственных за осуществление
хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные
подписи и другие данные, благодаря которым можно идентифицировать
лица, принявшие участие в осуществлении хозяйственной операции.
Первичные документы, содержащие информацию об осуществлении
хозяйственной операции относительно движения запасов, можно
объединить в три группы:
документы, удостоверяющие намерения сторон, права и
обязанности: соглашения, договора купли-продажи, договора
поставки, приказы, протоколы и т. п.;
документы, непосредственно обеспечивающие сопровождение
движения запасов: товарно-транспортные накладные, спецификации,
грузовые таможенные декларации, грузовые квитанции,
железнодорожные накладные и т. п.;
финансовые документы, фиксирующие финансовые обязательства и
обеспечивающие осуществление расчетов между сторонами соглашений:
счета, фактуры, платежные поручения, аккредитивы, векселя и т. п.
Осуществлению хозяйственной операции предшествует составление
договора в устной или письменной форме. Письменная форма договора
для юридических лиц является превалирующей, поскольку дает
возможность решать спорные вопросы в судебном порядке и защищает
интересы обеих сторон. Однако следует обратить внимание, что
договор - это юридический документ, который освещает намерения
сторон, их права и обязанности и еще не может быть первичным
бухгалтерским документом, подтверждающим факт осуществления
хозяйственной операции.
Договор между субъектами предпринимательской деятельности
(СПД) раскрывает в полной мере права и обязанности сторон и
обязательно освещает момент и условия перехода права собственности
на товар. Последний указанный вопрос очень важен, поскольку
обеспечивает распределение между сторонами соглашений рисков
гибели или повреждения товара, а также расходов, связанных с
перемещением грузов из одного местонахождения в другое.
Вместе с тем вопрос перехода права собственности связан с
основным принципом организации бухучета - с методом начисления
доходов и расходов независимо от времени получения или
перечисления денежных средств или осуществления расчетов в иной,
чем денежная, форме.
Момент фиксации в учете возникновения доходов или расходов СПД
в странах с развитыми рыночными отношениями избирают
самостоятельно. Например, расходы на приобретение сырья можно
зафиксировать в момент получения счета от поставщика, в момент
передачи груза перевозчику, в момент его фактического поступления
на склад предприятия.
Предприятие оговаривает в своей учетной политике, какой именно
момент фиксирует возникновение расходов, и, как видим, этот момент
может не совпадать с моментом перехода права собственности на
товар. Но независимо от избранного момента перехода права
собственности выполнение условий договора относительно
фактического осуществления хозяйственной операции должно быть
подтверждено первичными документами, которые составляются в момент
осуществления операции или непосредственно после ее окончания и
отражают суть проведенной операции.
Условия поставки, которые можно использовать при заключении
соглашений, определены в Международных правилах по толкованию
терминов "Инкотерис".
В зависимости от условий снабжения в договоре обязательно
фиксируется момент перехода рисков гибели или повреждения товаров
и распределение расходов на поставку товаров, а доказательством
поставки товаров независимо от условий поставки является
транспортный документ или эквивалентное электронное сообщение.
Сторонам соглашения в зависимости от условий поставки и вида
задействованного транспорта необходимо оформить ряд документов,
подтверждающих факт приобретения товаров и удостоверяющих переход
права собственности на него. Только при этих условиях покупатель
может отражать полученные финансовые ресурсы в своем балансе как
приобретенные запасы.
Порядок перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине
регламентируется Законом Украины от 05.04.2001 г. № 2344-III
( 2344-14 ) "Об автомобильном транспорте" (с изменениями и
дополнениями; далее - Закон № 2344-III) и Правилами перевозок
грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом
Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363 ( z0128-98 ) (далее -
Правила).
В соответствии с Законом № 2344-III ( 2344-14 ) организация
международных перевозок грузов автомобильным транспортом
осуществляется перевозчиками согласно международным договорам
Украины относительно международных автомобильных перевозок. То
есть особенности перевозок грузов и документального их оформления
определяются условиями международных договоров Украины с каждым
иностранным государством отдельно.
Пунктом 11 Правил установлено, что основными документами на
перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные и путевые
листы грузового автомобиля.
В случае отгрузки товара железнодорожным транспортом в
пределах Украины сопроводительные документы оформляются в
соответствии с правилами оформления перевозных документов (статьи
6, 23, 24 Устава железных дорог Украины, утвержденные приказом
Минтранса Украины от 21.11.2000 г. № 644 ( z0863-00 )), а формы
этих транспортных документов утверждены приказом Минтранса Украины
от 19.11.98 г. № 460 ( v0460361-98 ).
Согласно требованиям приказа Минтранса Украины № 644
( z0863-00 ) на каждое отправление груза отправитель должен
представить станции погрузки комплект перевозных документов, в
который входят: накладная, дорожная ведомость, корешок дорожной
ведомости и квитанция о приеме груза.
Накладная является составной частью комплекта перевозных
документов.
Накладная вместе с дорожной ведомостью сопровождает груз по
всему пути перевозки до станции назначения, где она выдается
получателю груза. Квитанция о приеме груза до перевозки выдается
отправителю.
Если мы возвратимся к приведенному примеру движения запасов
от г. Кременчуга до г. Луцка, то увидим, что отражение в
бухгалтерском учете предприятия "А" полученных товаров не
подтверждается всеми необходимыми транспортными документами.
Продолжим рассмотрение приведенного примера.
Предприятие "В" согласно договору с инофирмой на условиях СРТ
(перевозка оплачена до... (место назначения указано) по накладной
отгрузило товар до г. Одессы предприятию "Д".
При этих условиях предприятие "В" несет риск гибели или
повреждения товара, а также любые расходы на перемещение товара до
момента поставки товара на хранение перевозчику. Перевозчик берет
на себя обязательства по перевозке груза автомобильным путем,
морем, водным путем и т. п.
По приведенной схеме предприятие "В", задекларировавшее себя
как лицо, ответственное за финансовое урегулирование, заявило на
возмещение из бюджета суммы НДС.
Но при наличии только двух документов в каждом звене
снабжения, как усматривается из приведенного примера,
достоверность и прозрачность движения запасов предприятиями не
доказаны, так же, как и суть операции поставки товара.
Так, согласно МСБУ пользователь информации доверяет ей
настолько, насколько она действительно отражает экономическую суть
хозяйственной операции. Как усматривается из схемы, предприятия
"А", "Б", "В" являются посредниками, принимавшими участие в
расчетах, поэтому заявление предприятием "В" сумм НДС к возмещению
из бюджета, несмотря на то, что в грузовой таможенной декларации
они указаны в графе 9, по сути выполненных операций вызовет
сомнение и требует тщательной проверки по всей цепи снабжения и
отслеживания каждого физического события по первичным
сопроводительным документам, а не только по финансовым.
Следует отметить, что в случае рассмотрения разногласий между
СПД и контролирующими органами в судебном порядке невозможно
доказывать или опровергать данные финансовой и налоговой
отчетности только по одному пункту, слову или абзацу
нормативно-правового акта, следует использовать весь спектр
доказательств, как прямых, так и косвенных, досказывая суть
осуществленных операций, а не форму их осуществления.
Система счетов бухгалтерского учета
Указанная система дает возможность провести систематизацию и
накопление информации об осуществлении хозяйственных операций по
их экономическому содержанию и использовать накопленную ими
информацию при осуществлении контроля СПД.
По действующему Плану счетов движение запасов отражается в
бухгалтерском учете с использованием счетов класса 2:
синтетические счета 20 - 28.
Каждый вид запасов учитывается на отдельном субсчете. В свою
очередь субсчета могут иметь несколько аналитических счетов,
отделяющих определенные качественные особенности запасов, которые
учитываются предприятием на субсчете.
При наличии значительной номенклатуры какого-нибудь вида
запасов количество аналитических счетов может достигать нескольких
десятков. В связи с наличием значительного круга аналитических и
синтетических счетов, отражающих запасы, необходимо до начала
проверки ознакомиться с Планом счетов субъекта предпринимательской
деятельности, который должен быть четко определен при разработке
учетной политики предприятия.
Одним из принципов организации бухгалтерского учета является
обеспечение тождественности данных аналитического и синтетического
учета, поэтому при осуществлении контроля субъектов
предпринимательской деятельности следует прежде всего обратить
внимание на соответствие данных аналитических счетов данным
Главной книги и формы № 1 ( z0396-99 ) "Баланс".
Рассмотрим использование отдельных синтетических счетов для
учета отдельных видов запасов.
В соответствии с ПБУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" в состав запасов
входят сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и прочие материальные ценности, предназначенные для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных нужд.
Эти активы отражаются на синтетическом счете 20
"Производственные запасы", имеющем 9 субсчетов:
201 - "Сырье и материалы";
202 - "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия";
203 - "Топливо";
204 - "Тара и тарные материалы";
205 - "Строительные материалы";
206 - "Материалы, переданные в переработку";
207 - "Запасные части";
208 - "Материалы сельскохозяйственного назначения";
209 - "Другие материалы".
Незавершенное производство в виде не законченных обработкой и
составлением деталей, узлов, изделий и незаконченных
технологических процессов на предприятиях, выполняющих работы и
предоставляющих услуги, состоит из расходов на выполнение
незаконченных работ (услуг), относительно которых предприятием еще
не признан доход.
В бухгалтерском учете незавершенное производство учитывается
на счете 23 "Производство", на котором отражаются прямые
материальные, трудовые и другие прямые расходы, а также
производственные накладные расходы и потери от брака.
Аналитические счета ведутся по видам производства, статьям
расходов и видам продукции.
Остаток суммы незавершенного производства (НЗП) на счете 23
"Производство" обсчитывается предприятием в зависимости от видов и
особенностей производства и в соответствии с избранной учетной
политикой, а именно: способом калькулирования производственной
себестоимости продукции.
В зависимости от вида производства, технологических
особенностей могут применяться такие методы калькуляции, как
позаказный, попередельный и нормативный.
Основные принципы формирования себестоимости продукции
раскрыты в ПБУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы".
Но ни ПБУ 9 ( z0751-99 ), ни ПБУ 16 ( z0027-00 ) не раскрывают
в полной мере вопроса калькулирования себестоимости продукции,
поэтому в практической
работе следует использовать:
Методические рекомендации по формированию себестоимости
продукции (работ, услуг), утвержденные приказом Госкомпромполитики
Украины от 02.02.2001 г. № 47 ( v0047564-01 );
Методические рекомендации по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)
сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом
Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132 ( v0132555-01 );
Методические рекомендации по формированию себестоимости
перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом
Минтранса Украины от 05.02.2001 г. № 65 ( v0065361-01 );
Методические рекомендации по формированию состава расходов и
порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные
приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины
от 22.05.2002 г. № 145 ( v0145569-02 );
Методические рекомендации по формированию себестоимости услуг
связи, утвержденные приказом Госкомсвязи Украины от 18.01.2001 г.
№ 87 ( z0087-01 );
Временные методические рекомендации по учету расходов на
производство угольной продукции и Методические рекомендации по
формированию себестоимости поставки, производства и передачи
электрической и тепловой энергии (утвержденные, соответственно,
приказами Минтоплива и энергетики Украины от 26.01.2001 г. № 30 и
от 20.08.2001 г. № 447).
Включение вопроса правильности отражения в налоговой и
финансовой отчетности остатков НЗП в программу проверки может
базироваться на размере доли НЗП в общей сумме запасов. Например,
если доля суммы НЗП в общей сумме запасов составляет больше 10%,
тогда этот вопрос должен проверяться. В этом случае следует
тщательно проанализировать порядок калькулирования продукции,
действующий на предприятии, и правомерность его применения в
зависимости от условий производства. Если предприятие использует
нормативный метод калькулирования продукции, следует
проанализировать, возникают ли отклонения от плановой калькуляции
и как они отражаются в учете. Основой проверки должны стать
технологические карты.
Проверяя правильность отражения НЗП в приложении 1 к
декларации о прибыли, следует установить, какую долю материальные
расходы занимают по отношению к общей сумме себестоимости
продукции согласно плановым калькуляциям. Имея долю материальных
расходов (в процентах) и общую сумму НЗП, обсчитывают сумму
материальных расходов, которая отражается в приложении 1.
Готовая продукция, изготовленная на предприятии, - это
продукция, которая предназначена для продажи и отвечает
техническим и качественным характеристикам, предусмотренным
договором или другим нормативно-правовым актом. Себестоимость
изготовленной на промышленном предприятии готовой продукции,
движение которой отражается на балансовом счете 26 "Готовая
продукция", определяется согласно ПБУ 16 ( z0027-00 )"Расходы".
В производственную себестоимость продукции включаются:
прямые материальные расходы;
прямые расходы на оплату труда;
другие прямые расходы;
общепроизводственные расходы.
Осуществляя контроль запасов (готовой продукции) с точки
зрения правильности отражения расходов в приложении 1, следует
обратить внимание на правильность обсчета доли материальных
расходов в себестоимости готовой продукции. Порядок расчета
аналогично порядку расчета остатков расходов НЗП базируется на
калькулировании единицы изделия. Если предприятие производит
несколько изделий с разной долей материальных расходов в
себестоимости готовой продукции, то расчеты надо производить по
каждому виду продукции отдельно. Если доля материальных расходов
(в процентах) обсчитывается по данным утвержденных калькуляций по
видам продукции, то остатки готовой продукции по себестоимости
надо взять по данным аналитических счетов.
Форма учетных регистров, накапливающих информацию о движении
готовой продукции, зависит от вида предприятия, особенностей
технологического процесса, применения компьютерных средств
обработки бухгалтерской информации и т. п. При осуществлении
контроля очень важно насквозь проверить информацию о движении
запасов от момента формирования себестоимости готовой продукции,
которая прошла все стадии производства, до момента обсчета ее
остатка на конец отчетного периода и отражения в налоговой
отчетности. Формула, по которой можно обсчитать материальные
расходы в себестоимости готовой продукции, имеет следующий вид:
ОСгп x ДМР
МРгп = ___________, где
100
МРгп - сумма материальных расходов в остатке готовой продукции
по себестоимости;
ОСгп - остаток готовой продукции по себестоимости по счету 26
"Готовая продукция" (обязательно сверяется с данными складского
аналитического учета);
ДМР - доля материальных расходов согласно калькуляции
себестоимости единицы изделия (в процентах).
Проверяя этот расчет, следует обратить внимание на возможные
колебания доли материальных расходов в себестоимости готовой
продукции в разных учетных периодах в связи с изменением
технологического процесса, цен на сырье, материалы, тарифов на
услуги и т. п.
В таком случае необходимо тщательно проанализировать порядок
расчетов, разработанный предприятием и утвержденный согласно
принятой учетной политике. При наличии четкого экономического
обоснования утвержденного порядка расчета его следует принять за
основу при проведении проверки приложения 1 к декларации о
прибыли.
Товары в виде материальных ценностей, приобретенные
(полученные) и содержащиеся предприятием с целью дальнейшей
продажи, учитываются на счете 28 "Товары".
Этот счет используют преимущественно сбытовые, торговые и
заготовительные предприятия и организации, а также предприятия
общественного питания.
Промышленные предприятия могут использовать этот счет, если
материальные ценности приобретены для продажи или комплектующие не
включаются в себестоимость готовой продукции, а возмещаются
покупателями отдельно.
Счет 28 "Товары" имеет 5 субсчетов:
281 - "Товары на складе";
282 - "Товары в торговле";
283 - "Товары на комиссии";
284 - "Тара под товарами";
285 - "Торговая наценка".
Следует отметить, что если первые четыре субсчета имеют
дебетовое сальдо, то пятый ("Торговая наценка") - кредитовое. В
бухгалтерском балансе сальдо на конец отчетного периода
показывается свернуто, то есть разность между дебетовыми и
кредитовым сальдо по всем субсчетам счета 28 "Товары".
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), используемые
в течение не больше одного года или нормального операционного
цикла, если он больше одного года, учитываются на бухгалтерском
счете 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". На этом
счете учитывается движение МБП, которые находятся на складе. МБП,
переданные в эксплуатацию, отражаются по кредиту этого счета, а
возвращенные из эксплуатации на склад - по дебету. В приложении 1
к декларации о прибыли отражаются именно те МБП, которые находятся
на складе, поэтому очень важно проконтролировать аналитический
учет МБП и сопоставить эти данные с данными синтетического учета.
Молодняк животных и животные на откорме, продукция сельского и
лесного хозяйства, если они оцениваются по стандарту ПБУ 9
( z0751-99 ) "Запасы", учитываются на счетах 21 "Животные на
выращивании и откорме" и 27 "Продукция сельскохозяйственного
производства".
Счет 21 имеет 8 субсчетов:
211 - "Молодняк животных на выращивании";
212 - "Животные на откорме";
213 - "Птица";
214 - "Звери";
215 - "Кроли";
216 - "Семьи пчел";
217 - "Взрослый скот, отбракованный из основного стада";
218 - "Скот, принятый от населения для реализации".
Для счета 27 субсчета не определены.
В разных странах мира принцип организации систематизации и
накопления информации на счетах бухгалтерского учета разный.
Единое требование относительно системы счетов, которые используют
СПД, - это обеспечение достоверной информации по ее экономической
сути.
Так, страны с англо-американской системой организации бухучета
не имеют единого плана счетов, но согласно МСБУ субъекты
хозяйствования должны настолько прозрачно вести учет хозяйственных
операций, чтобы не возникало двоякого толкования информации,
используемой как внутренними, так и внешними пользователями.
Кстати, принципы доступности, прозрачности и достоверности
информации, отражаемой в любой отчетности, значительно
ограничивает принцип коммерческой тайны. Вместе с тем СПД обязаны
в случае возникновения сомнений относительно достоверности
отчетности представить доказательства ее беспристрастности и
соответствия фактическому экономическому содержанию.
Например, по американской модели организации бухучета важное
значение имеет организация управленческого учета с большим
количеством аналитических счетов, сведений, трансформационных
записей, журналов регистрации операций.
Так, по счету "Товары" за месяц будут сделаны только общие
записи начального и конечного сальдо, поступлений и списания
товаров. Полное раскрытие информации по дебету и кредиту счета
должно быть в соответствующих журналах, из которых общие суммы за
месяц переносятся на счет "Товары", а потом - в Главную книгу.
Кроме журналов ведутся отдельные счета в управленческом учете,
которые развернуто накапливают информацию об операциях по
поступлению товаров (счет "Закупки") и по списанию (счет
"Реализация"). Данные этих счетов должны отвечать данным журналов
регистрации операций и данным синтетических счетов, сальдо по
которым будет отражаться в балансе на отчетную дату. Система
счетов управленческого и финансового учета обеспечивает
прозрачность ведения бухгалтерского учета и сокращение времени на
проведение контроля СПД.
В нашей практике управленческий учет еще не нашел широкого
развития, хотя на многих крупных предприятиях значительное
количество аналитических счетов обеспечивает в определенной мере и
развитие управленческого учета.
Данные управленческого учета очень важны при проведении
контроля субъектов хозяйствования, поскольку документальная
проверка крупных предприятий в странах с развитыми рыночными
отношениями базируется на совсем других основах, чем применяемые в
большинстве проверок на данное время в Украине.
Особенности проверок, базирующихся на данных управленческого
учета, состоят в использовании нормативов постоянных и сменных
расходов, которые составляют полную себестоимость изготовленной и
реализованной продукции.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№38/02, стр. 52
[01.10.2002]
В. Егармина, Е. Калюга
------------------------------------------------------------------