Пояснение к изменениям в национальные учетные стандарты,
или привычные новогодние сюрпризы продолжаются
------------------------------------------------------------------
Приказ Министерства финансов Украины от 25 ноября 2002 года
№ 989 "О внесении изменений в некоторые положения (стандарты)
бухгалтерского учета", зарегистрированный в Министерстве юстиции
Украины 10 декабря 2002 г. № 962/7250 ( z0962-02 ), уже вступил в
силу с 21 декабря. Это значит, что определенные изменения в
бухгалтерском учете должны быть осуществлены уже в конце года, а
изменения в финансовой отчетности реально должны быть осуществлены
по состоянию на 31.12.02 г.
Следует отметить, что на первый взгляд кажется, что формально
изменены часть бухгалтерских национальных стандартов учета и часть
стандартов финансовой отчетности. На самом деле все обстоит
значительно сложнее, поскольку изменения в некоторых стандартах
бухгалтерского учета приводят к изменению порядка заполнения
отчетности. В то же время изменения во всех стандартах делают
необходимым изменения в приказах по формированию экономической
политики предприятия, которая называется в современных
формулировках учетной политикой предприятия.
Хорошо ли это для предприятий? В большинстве случаев да,
поскольку дается возможность внести и поправки, которые связаны с
методами списания запасов и другими изменениями, и откровенно
поправить свои просчеты, которые были допущены при первоначальном
составлении приказа по учетной политике. Причем в соответствии с
пп. 9, 10 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ) "Исправление ошибок и изменения в
финансовых отчетах" эти поправки не будут считаться изменениями в
учетной политике, а значит, не требуется переделка и пересдача
годовой отчетности за 2000 - 2001 гг., поскольку изменения в
приказе можно обосновать изменениями в стандартах, т. к. без этих
изменений предприятие сделало иной выбор при другой информационной
базе. Теперь, когда произошли нормативные изменения, основа для
выбора поменялась, а значит, выбор методов может быть сделан
иначе.
Итак, первое, но не единственное, достоинство нового приказа -
возможность внести изменения в приказы по учетной политике,
выбрать иные, более целесообразные экономически, методы включения
затрат в себестоимость продукции, работ, услуг.
Второе достоинство приказа состоит в том, что действие
П(С)БУ 1 ( z0391-99 ) "Общие требования к финансовой отчетности"
распространено на банки, а это еще один шаг к унификации
финансовой отчетности, а следовательно, и учета. Общие принципы
учета и отчетности не могут отличаться на предприятиях и
организациях по виду деятельности и источникам финансирования.
Следующим шагом должно быть изменение в пункте 2 П(С)БУ 1
( z0391-99 ) относительно бюджетных организаций, то есть
распространение действия данного стандарта и на них, поскольку
методологические учетно-отчетные основы должны быть одинаковыми в
стране в целом. Может быть, перед началом 2004 г. это и
произойдет. Как и в старые добрые времена, сохранился принцип
внесения изменений в учет и отчетность непременно перед годовым
отчетом, хотя целесообразнее это делать с начала года.
Без сомнения, произведенные учетно-отчетные изменения приведут
к двум важным для некоторых организаций событиям:
- печатанию новых бланков отчетных форм (кстати, они уже были
опубликованы в прошлом номере газеты);
- осуществлению различных консультационных услуг в том или
ином виде, поскольку изменения сделаны таким образом, что далеко
не каждый разберется, а что же действительно произошло в учете и
отчетности и что делать дальше. Если же учесть, что в изменениях
допущены и ошибки, прямо-таки казусы, то это увеличивает
необходимость дополнительного нового изучения стандартов.
Если попытаться классифицировать изменения в текстах
стандартов, то, с одной стороны, необходимо отразить, что есть
значительные изменения относительно только учета или только
отчетности и увязок, а есть и просто корректировки формулировок,
не носящие функционального учетно-отчетного характера. С другой
стороны, осуществлены как непосредственные изменения в учетном
процессе, влияющие на результаты деятельности предприятия, так и
изменения непосредственно в формах отчетности и экономической
сущности достаточно важных для предприятия показателей. И наконец,
есть изменения в учете, которые впекут за собой изменения в
финансовой отчетности, но об этом прямо не сказано в приказе;
есть изменения в финансовой отчетности, которые влекут за
собой изменения в учете, но об этом тоже прямо не написано. В
общей сложности внесены изменения в тексты 9 стандартов, связанных
непосредственно с отчетностью, и 9 стандартов, связанных
непосредственно с учетом, а также и в Примечания к годовой
финансовой отчетности.
Рассмотрим их последовательно.
Приказом определены следующие изменения в финансовой
отчетности.
1. Начиная с годовой финансовой отчётности за 2002 г., в
строках всех форм финансовой отчетности, которые не имеют
показателей, ставится прочерк. Раньше эти строки просто не
заполняли, что давало возможность дописать какие-либо цифры
позднее. Теперь этого нет, что значительно облегчит контрольный
процесс (который, кстати, никто реально не осуществляет, кроме
ведомственных КРУ), но несколько усложнит бухгалтерский труд по
заполнению отчетных форм.
2. В строках всех форм финансовой отчетности, содержащих не
только соответствующую информацию за отчетный период, но и за
предыдущий, отражаться должна именно экономически соответствующая
отчетному году информация и за аналогичный период предыдущего
года. Это означает, что составлении ф. 2, 3, 4 и Примечаний к
годовой финансовой отчетности надо учесть два обстоятельства:
- включение в показатели строк и граф одинаковой по составу и
назначению информации, то есть экономически однотипной информации;
- отражение показателей текущего и соответствующего текущему
отчетному периоду соответствующего периода прошлого года.
Второе обстоятельство касается, в основном, промежуточной
финансовой отчетности ф. 2, то есть при составлении отчетности за
отчетный год соответствующим предыдущим периодом является
предыдущий год, при составлении отчетности за 1 квартал отчетного
года - соответственно первый квартал предыдущего года и т. д. В
принципе, все бухгалтера именно так и понимали формулировку абзаца
пятого пункта 19 П(С)БУ 1 ( z0391-99 ), но юристы сомневались.
Теперь сомнений быть не может.
3. При заполнении формы 1 "Баланс" необходимо учесть, что
износа нематериальных активов больше нет, но вместо него есть
понятие "накопленная амортизация", то есть вместо строки "Износ"
есть иная строка "Накопленная амортизация", что общей сути дела не
меняет. Но старая форма баланса уже не подходит. С точки зрения
экономики, уточнение понятия недостаточно правильно сделано,
поскольку износ - это процесс, как и амортизация, а на балансе он
быть не может, т. к. на определенную дату не фиксируется наличие
процесса. В то же время денежным выражением износа есть
амортизационные отчисления, а они и без тавтологии есть
накопленные, поскольку баланс всегда составляется на определенную
дату с учетом принципа непрерывности деятельности, то есть
нарастающим итогом с начала деятельности предприятия. Кстати,
такие изменения не внесены в строку "Износ" по основным средствам.
Видимо, составители процесса считают, что в этом случае и процесс
можно зафиксировать на балансе, и основные средства изнашиваются в
процессе эксплуатации, а нематериальные активы только накапливают
амортизацию. Хорошо бы так, но только в этом случае надо бы
уточнить и состав нематериальных активов по П(С)БУ 8 ( z0750-99 ),
исключив программные средства.
4. В строке 070 "Прочие необоротные активы" баланса не
отражаются ни позитивный, ни негативный гудвилл, поскольку для
этого введена строка 065. Причем отрицательный гудвилл отражается
в круглых скобках и при подсчете итога первого раздела
исключается. Данные о гудвилле приводятся в строке 065 по
остаточной (балансовой) стоимости.
5. В строке 120 "Незавершенное производство" баланса
отражается дополнительно и валовая задолженность заказчиков по
строительным контрактам, то есть сумма превышения затрат и прибыли
подрядчика над суммою промежуточных счетов без непрямых налогов,
что соответствует п. 19 П(С)БУ 18 ( z0433-01 ). В данном случае
П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) и 18 ( z0433-01 ) приведены в соответствие.
6. Аналогично сумма валовой задолженности заказчикам по
строительным контрактам отражается в строке 610 "Прочие текущие
обязательства", что также приводит в соответствие п. 19 П(С)БУ 18
( z0433-01 ) пункту 60 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ), правда вместе с
сальдо субсчета 644 "Налоговый кредит".
7. В строке 250 "Прочие оборотные активы" приводится сальдо
субсчетов 331 "Денежные документы в национальной валюте", 332
"Денежные документы в иностранной валюте", то есть наконец-то
определили экономическое содержание статьи. Кроме того,
рекомендуется в этой же строке отражать и сальдо счета 643
"Налоговые обязательства".
8. Уточнено, что в строке 350 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)" показывается именно нераспределенная прибыль,
а не вся, как это было отражено в пункте 42 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ),
хотя по названию строки это и так ясно, но важно, чтобы
юридическая сторона дела соответствовала логической. Ранее
существовавшая несуразица устранена. Теперь отражается результат
хозяйственной деятельности после распределения. Однако по прежнему
нет того, что надо бы отразить, как распределяется прибыль и на
основании каких законодательных актов, чего снова не сделано. А
потому каждое предприятие распределяет ее в силу своих собственных
понятий. Вопрос открыт: распределять по законам или по стандартам.
Логически-то по стандарту, но вот законодательство нуждается в
изменении и уставы тоже. А ведь на практике фонды по-прежнему
создают, хотя реально уже все расходы, которые относятся к
деятельности предприятия, включаются в те или иные расходы обычной
деятельности или по чрезвычайным событиям.
9. В строке 090 "Прочие операционные расходы" ф. 2 "Отчет о
финансовых результатах" отражается не вся сумма сомнительных
(безнадежных) долгов, а только отчисления на создание резерва
сомнительных долгов и суммы списанной безнадежной дебиторской
задолженности, что приводит в соответствие п. 24 П(С)БУ 3
( z0397-99 ) с пунктом 11 Положения (стандарта) бухгалтерского
учета 10 ( z0725-99 ) "Дебиторская задолженность". Это также
существенное уточнение, поскольку некоторые предприятия включали
и всю сомнительную задолженность в расходы, хотя такого права
П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) никому не давал. Но было несоответствие, и
каждый истолковывал его по-своему.
10. В строках 230, 270 не отражается себестоимость
реализованных товаров, запасов, иностранной валюты, то есть в
составе материальных затрат не отражается себестоимость
реализованных товаров и запасов, и в составе прочих операционных
расходов не отражается не только их себестоимость, но
себестоимость реализованной иностранной валюты. То есть элементами
расходов они не считаются. Интересно, по каким соображениям? Во
всяком случае, разрыв этих строк по разделам этой формы отчетности
обеспечен. Логически, исходя из действующего Плана счетов, в
состав элемента отчетности "Прочие операционные расходы", как и
статьи "Прочие операционные расходы", себестоимость реализованных
товаров, запасов, иностранной валюты должны входить. Однако
отчетность составляется не по логическим соображениям, а по
правилам.
11. В промежуточной (квартальной) финансовой отчетности ф. 2
приводятся только показатели в строках:
- 320 "Чистая прибыль (убыток) на одну простую акцию" -
рассчитывается делением разницы между суммой чистой прибыли
(убытка) и суммой дивидендов на привилегированные акции на
среднегодовое количество простых акций в обращении;
- 330 "Скорректированная чистая прибыль (убыток) на одну
простую акцию" - рассчитывается делением скорректированной чистой
прибыли (убытка) на скорректированное среднегодовое количество
простых акций в обращении.
12. В годовой отчетности в ф. 2 заполняются все показатели
третьего раздела, но расчет строки 310 "Скорректированное
среднегодовое количество простых акций" изменен в соответствии
со стандартом П(С)БУ 24 ( z0647-01 ): среднегодовое количество
простых акций в обращении корректируется на среднегодовое
количество потенциальных простых акций.
13. Названия строк 320, 330 ф. 2 изменены, так что старый
бланк и этой формы для отчетности не подойдет.
14. При заполнении ф. 3 "Отчет о движении денежных средств" в
строке 050 "Убыток (прибыль) от неоперационной деятельности" не
отражаются расходы на уплату процентов за кредит, что естественно,
поскольку они отражаются в строке 060 - начисленные и в строке 130
- уплаченные, но раньше об этом надо было догадаться, теперь
сформулировано.
15. При заполнении ф. 3 "Отчет о движении денежных средств" в
строке 060 "Расходы на уплату процентов" указываются не только
собственно расходы на уплату процентов, но и все то, что
отражается в форме 2 по статье "Финансовые расходы", то есть
другие расходы предприятия, связанные с привлечением заемного
капитала. Это означает, что должно быть равенство строк 060 ф. 3 и
140 ф. 2. Следовательно, по строке 050 должны быть отражены все
доходы и расходы по финансовой и инвестиционной деятельности из
отчета ф. 2, кроме неоперационных курсовых разниц по валютным
счетам и кассе, которые отражаются в строке 040 ф. 3, и финансовых
расходов, что отражаются в строке 060 соответственно по графам
"Поступления" и "Расходы".
Следует обратить внимание, что данные за прошлый год по
строкам 050, 060 ф. 3 должны быть не просто переписаны с
предыдущего отчета, но и откорректированы соответственно
содержанию этих же строк отчетного периода.
16. При заполнении ф. 3 в строке 080 не учитывается изменение
дебиторской задолженности текущего налога на прибыль и уменьшение
дебиторской задолженности по другим платежам в бюджет вследствие
зачисления кредиторской задолженности по текущему налогу на
прибыль, поскольку к операционной деятельности эти исчисления
налогов и непосредственно налоги отношения не имеют. Это означает,
что изменение оборотных активов считается без влияния изменений по
налогам.
17. Аналогично в строке 100 ф. 3 при определении суммы
увеличения (уменьшения) текущих обязательств не учитывается
изменение суммы обязательства по текущему налогу на прибыль и
уменьшение обязательств по другим платежам в бюджет вследствие
зачисления дебиторской задолженности по текущему налогу на
прибыль.
18. В строке 130 ф. 3 отражаются не только уплаченные проценты
по кредитам и займам, а все проценты за пользование заемным
капиталом, что существенно больше.
19. В строке 210 ф. 3 больше не отражаются проценты по авансам
денежными средствами, предоставленным другим сторонам (иным, чем
авансы и займы, осуществленные финансовым учреждением). И это
правильно, но только в случае, если договорами не предусмотрено,
что в случае возврата ранее полученного аванса не
предусматривается возмещение соответствующего процента. В крайнем
случае, такой возврат можно назвать штрафом, а не процентом за
пользование чужими деньгами. Поскольку давно известно, что
предприятия не могут кредитовать друг друга. Вот и перечисляли
авансы за товары, работы, услуги, которые потом не осуществлялись.
Хотя на практике проценты официально не брались, опять же потому,
что кредитование носило скрытый характер. По всей видимости,
руководствуясь законодательством, проценты за выданные авансы из
отчетности исключены, как непредусмотренные законодательными
актами.
20. В Положении (стандарте) бухгалтерского учета 20
( z0553-99 ) "Консолидированная финансовая отчетность" упрощен
порядок непредоставления консолидированной финансовой отчетности
(неконсолидации), поскольку нет необходимости соблюдать два
условия сразу: и согласия владельцев доли меньшинства, и полной
принадлежности материнского предприятия в виде дочернего
предприятия другому предприятию. Теперь отчетность не
консолидируется, если имеется наличие хотя бы одного из этих
признаков: или материнская компания сама является дочерним
предприятием другой материнской компании, или если имеется
согласие владельцев доли меньшинства на такую неконсолидацию, то
есть если владельцы доли меньшинства довольны дивидендами.
21. Доля меньшинства, определяемая материнской компанией в
капитале и финансовых результатах дочерних компаний исчисляется с
учетом нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых
операций, то есть на сумму нереализованной прибыли (убытка) от
внутригрупповых операций уменьшается (увеличивается) чистая
прибыль (чистый убыток) дочерних предприятий до умножения на
процент участия в их собственном капитале доли меньшинства.
22. В консолидированном балансе во вписываемой строке 215
"Доля меньшинства" показывается доля меньшинства в прибыли
отрицательной величиной в скобках.
23. В консолидированном балансе во вписываемой строке 075
"Гудвилл при консолидации" стоимость негативного гудвилла
вычитается. Это значит, что из позитивного гудвилла вычитается
негативный, и если сальдо положительное, то значение показателя
строки также положительное. Если сальдо отрицательное или
положительного гудвилла вообще нет, то отрицательный гудвилл
показывается в скобках. В то же время разница между балансовой и
справедливой стоимостью приобретенных идентифицированных активов и
обязательств на дату приобретения отражается в консолидированной
финансовой отчетности в составе расходов (доходов) в течение
периода полезного использования соответствующего актива или срока
погашения обязательства.
24. В строке 100 баланса ф. 1-м субъекта малого
предпринимательства в составе производственных запасов отражается
теперь и валовая задолженность заказчиков по строительным
контрактам.
25. В строке 250 "Прочие оборотные активы" баланса ф. 1-м
приводятся стоимость денежных документов и сальдо субсчета
"Налоговые обязательства" счета 64 "Расчеты с бюджетом".
26. В строке 610 "Прочие текущие обязательства" баланса ф. 1-м
сальдо субсчета "Налоговый кредит" счета 64 "Расчеты с бюджетом" и
сумма валовой задолженности заказчикам по строительным контрактам.
27. В строке 130 ф. 2-м "Отчет о финансовых результатах"
субъекта малого предпринимательства прочие операционные расходы
приводятся в ином виде, а именно, отражаются: себестоимость
реализованных оборотных активов (кроме готовой продукции, товаров
и финансовых инвестиций); отчисления на создание резерва
сомнительных долгов и сумма списанных безнадежных долгов; потери
от обесценивания производственных запасов; потери от операционных
курсовых разниц; признанные экономические санкции; отчисления для
обеспечения возмещения следующих операционных расходов; другие
расходы, связанные с операционной деятельностью предприятия. В
этой статье также отражается надлежащая к уплате за отчетный
период в соответствии с действующим законодательством сумма
единого налога, плата за специальный торговый патент и сумма
единого (фиксированного) налога для сельскохозяйственных
товаропроизводителей. Конкретное название налога и соответствующая
сумма приводятся в строке 131.
28. В строке 150 "Прочие обычные расходы" ф. 2-м "Отчет о
финансовых результатах" субъекта малого предпринимательства
отражаются и финансовые расходы, хотя это и без того было ясно, и
уже так отражали, поскольку иного варианта и не было. Правда,
логически. Теперь уточнение официальное.
29. В Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5)
в разделе I "Нематериальные активы" из строки 060 слово "Гудвилл"
исключить, что соответствует балансу ф. 1.
30. В Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5)
дополнительно отразить следующую информацию в двух нововведенных
строках:
- в разделе I выделить "Из строки 080 графа 15 накопленная
амортизация нематериальных активов, относительно которых
существует ограничение права собственности (085) _____";
- в разделе II "Основные средства" выделить "Из строки 260
графа 15 износ основных средств, относительно которых существуют
ограничения права собственности (268) _____".
31. В графах 4, 7, 9, 13 и 15 раздела I по нематериальным
активам слово "износ" во всех падежах заменить словами
"накопленная амортизация" в соответствующих падежах, что
соответствует изменению понятий, отраженных в балансе ф. 1. Это
дает необходимость сменить и бланк ф. 5.
Практически без изменения остается только ф. 4. "Отчет об
изменениях в капитале". Кроме того, изменяется и порядок
исправления ошибок в отчетности, связанных с ошибками в учете
прошлых периодов. Теперь нет необходимости корректировать все
показатели годовой отчетности, по которым были допущены ошибки, а
только те из них, которые влияют на размер нераспределенной
прибыли (или непокрытого убытка). Если изменения прибыли или
убытка распределить по статьям капитала и дивидендам, то
исправлять отчетность не придется. Что же касается промежуточной
(квартальной) отчетности, то ее корректировать вообще не нужно,
поскольку изменениям подлежит только годовая отчетность. Ошибки за
текущий отчетный период, выявленные в этом периоде, исправляются в
финансовой отчетности в течение отчетного года по дате внесения
исправлений в бухгалтерском учете.
Что касается изменений в бухгалтерском учете, то их тоже
достаточно много, поскольку изменены и самые основные стандарты,
которыми пользуется большинство предприятий, а именно: П(С)БУ 7,
8, 9, 15, 16.
Именно поэтому требуется внесение изменений в учетную политику
даже там, где она удовлетворяла акционеров, владельцев и
руководство предприятия.
П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
Итак, изменения в учете основных средств, других необоротных
материальных активов и капитальных инвестиций отражены в П(С)БУ 7
"Основные средства".
Действие П(С)БУ 7 теперь распространено и на незавершенные
капитальные инвестиции, в силу чего они введены в структуру
основных средств в виде вполне самостоятельной группы. Теперь
основные средства состоят из 3-х групп:
1) непосредственно основные средства;
2) необоротные материальные активы;
3) незавершенные капитальные инвестиции.
Справедливости ради надо отметить, что дано и определение
незавершенных капитальных инвестиций, но только в необоротные
материальные активы, а не в основные средства. Незавершенными
капитальными инвестициями в необоротные материальные активы
считаются капитальные инвестиции в строительство, изготовление,
реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных
материальных активов, ввод которых в эксплуатацию на дату баланса
не состоялся, а также авансовые платежи для финансирования
строительства. Это практически соответствует субсчетам 151 - 153.
Таким образом, возникает несоответствие между абзацами п. 5
П(С)БУ 7 (а точнее изменениями в них), поскольку основными
средствами считаются все незавершенные капитальные инвестиции, а
определение дано только в части оборотных материальных активов,
следовательно надо считать, что в состав основных средств
зачисляются только незавершенные капитальные инвестиции п
необоротные материальные активы,
Действие П(С)БУ 7 теперь распространено также на другие
необоротные материальные активы, хотя это было понятно, поскольку
п. 5 они включены в состав основных средств.
В то же время действие П(С)БУ 7 не распространяется на
невосстанавливаемые (невоспроизводимые) ресурсы, и кроме этого,
нет пояснения, какие ресурсы считаются такими. Так что опять
кто-то будет задавать вопрос: а на животных начисляется
амортизация или нет? Какими они являются - воспроизводимыми или
нет и в каком случае? Это не бюджетный учет, но ясность нужна и
здесь. Однако, если учесть другое изменение этого стандарта, а
именно то, что объектом амортизации является стоимость основных
средств (кроме стоимости земли и незавершенных капитальных
инвестиций), то вопрос о начислении амортизации на живые существа,
многолетние растения отпадает сам собой: надо начислять, а значит
вычислить метод, ликвидационную стоимость, срок полезного
использования. А является ли земля невосстанавливаемым ресурсом?
Сплошные парадоксы.
Уточнено и определение износа, поскольку установлено, что на
нематериальные активы он не начисляется, его место заменила
накопленная амортизация. Поэтому износ основных средств определен
как сумма амортизации объекта основных средств с начала его
полезного использования. Хотя суммой он быть не может, а вот
выражаться в сумме - да, тут нет вопросов.
Изменено и определение объекта основных средств. Теперь им
является:
- законченное устройство со всеми приспособлениями и
принадлежностями к нему;
- конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов
одинакового или различного назначения, которые имеют для их
обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и
единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять
свои функции, а комплекс -определенную работу только в составе
комплекса, а не самостоятельно;
- другой актив, который отвечает определению основных средств,
или часть такого актива, которая контролируется предприятием.
Без сомнения каждый признак надо воспринимать отдельно,
поскольку они отделены точкой с запятой, а не все вместе. Хотя
логичнее между признаками было бы поставить слово "или". Сложнее с
последним признаком, поэтому лучше всего исходить из определения
основных средств, чтобы выяснить, является тот или иной актив
основным средством.
Сделаны также принципиально новые по экономической сущности
определения.
1. Сумма ожидаемого возмещения необоротного актива как
наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или
нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от
использования необоротного актива, включая его ликвидационную
стоимость.
2. Чистая стоимость реализации необоротного актива как
справедливая стоимость необоротного актива за вычетом ожидаемых
расходов на его реализацию.
Без сомнения, первое из них не относится к нематериальным
активам, а с учетом их двух становится совсем условной так
называемая сумма ожидаемого возмещения необоротного актива,
поскольку ей должна являться наибольшая из двух оценок:
- или справедливая стоимость необоротного актива за вычетом
ожидаемых расходов на его реализацию;
- или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений
от использования необоротного актива, включая его ликвидационную
стоимость, которая, в свою очередь, рассчитывается с точностью до
одного ампера, т. к. нет такого человека, который сегодня может
точно определить стоимость основного средства или другого
необоротного материального актива через "дцать" лет использования.
Изменен и порядок определения первоначальной стоимости
основных средств (имеются в виду все группы), то есть он более
унифицирован по аналогии с запасами, поскольку в первоначальную
стоимость основных средств включены расходы на их транспортировку.
Кроме того, определение первоначальной стоимости основных,
внесенных в уставный фонд, осуществляется в том же порядке, что и
по приобретенным основным средствам, то есть с учетом всех
расходов по такому получению, а именно:
- договорной стоимости;
- регистрационных сборов, государственной пошлины и
аналогичных платежей;
- сумм ввозной пошлины;
- сумм непрямых налогов, связанных с получением основного
средства;
- расходов по страхованию рисков доставки;
- транспортных расходов;
- расходов на монтаж, установку и наладку;
- прочих расходов, связанных с подготовкой объекта до
состояния, пригодного к эксплуатации.
Серьезные изменения осуществлены и в порядке переоценок
основных средств:
1. Предприятие может переоценивать объект основных средств,
если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от
его справедливой стоимости на дату баланса. Таким образом, степень
существенности не определяется больше 10 процентами, а у каждого
предприятия и каждого объекта основных средств она может быть
своя.
2. Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже
были переоценены, далее должна проводиться с такой регулярностью,
чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не
отличалась от справедливой стоимости. И тут возможны варианты:
- переоценка может осуществляться на любую календарную дату,
но таким образом, чтобы на 31 декабря остаточная стоимость каждого
объекта основных средств существенно не отличалась от справедливой
стоимости;
- переоценка может осуществляться на любую календарную дату,
но таким образом, чтобы на каждую отчетную дату (31 марта, 30
июня, 30 сентября, 31 декабря) остаточная стоимость каждого
объекта основных средств существенно не отличалась от справедливой
стоимости.
Остается лишь выбрать наиболее приемлемый для предприятия
вариант.
3. Не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные
активы и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости
осуществляется в размере 50% в начале эксплуатации (и 50% в конце
ее) или 100% в начале эксплуатации.
Существенные изменения осуществлены и в порядке начисления
амортизации, а именно:
1. Амортизация всей группы других необоротных материальных
активов осуществляется прямолинейным или производственным
методами. Исключение составляют только библиотечные фонды и
малоценные необоротные материальные активы, по которым может
использоваться амортизация в размере 50% в начале эксплуатации (и
50% в конце ее) или 100% в начале эксплуатации.
2. Месячная сумма амортизационных отчислений только при
применении прямолинейного метода определяется делением годовой ее
суммы на 12.
3. Месячная сумма амортизации при применении методов
уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной
стоимости и кумулятивного, определяется делением суммы амортизации
за полный год полезного использования на 12. И это естественно,
поскольку при применении этих методов годовая сумма амортизации
каждый год разная. Такая формулировка устраняет двусмысленность
расчета амортизационных отчислений и является по сущности "защитой
от дурака".
4. Амортизационные отчисления не начисляются при переводе
объекта основных средств на реконструкцию, модернизацию,
достройку, дооборудование, консервацию с месяца, следующего за
методом такого перевода.
5. При начислении амортизационных отчислений на основные
средства, включая необоротные материалыные активы, увеличиваются
расходы предприятия с одновременным увеличением износа основных
средств.
6. На незавершенные капитальные инвестиции амортизационные
отчисления не начисляются.
7. Предприятия с сезонным характером работы должны начислять
амортизацию в общем порядке. И это правильно, поскольку основные
средства стареют даже тогда, когда не используются, а при
отсутствии в межсезонных периодах доходов сезонные предприятия
имеют реальные убытки на сумму износа (амортизации) основных
средств, что и должно отражаться в учете и отчетности в
действительности.
Имеются изменения и в примечаниях к финансовой отчетности
относительно отражения показателей. В частности, отражается не
просто стоимость (неизвестно, какая) основных средств, а их
первичная (переоцененная) стоимость и сумма износа.
П(С)БУ 8 ( z0750-99 )
Определенные изменения в учете нематериальных активов и
капитальных инвестиций в нематериальные активы отражены в П(С)БУ 8
"Нематериальные активы":
- в состав нематериальных активов включены и незавершенные
капитальные инвестиции в нематериальные активы, учитываемые
по-прежнему на 154 счете;
- из состава нематериальных активов исключен гудвилл, хотя в
бухгалтерском учете ничего не изменилось, поскольку в соответствии
с Планом счетов он учитывается на балансовом счете 12 (субсчет
126) как нематериальный актив, вследствие чего надо думать, что в
скором времени сальдо этого счета надо будет переносить на другой
балансовый счет и субсчет вследствие неизбежных изменений в Плане
счетов;
- незавершенными капитальными инвестициями в нематериальные
активы являются капитальные инвестиции в приобретение, создание и
модернизацию нематериальных активов, использование которых по
назначению на дату баланса не состоялось. Причем не следует их
путать с затратами на исследования и разработки, учитываемые в
составе прочих операционных расходов;
- во всех пунктах П(С)БУ 8 и в теории бухгалтерского учета
вместо термина "износ нематериальных активов "появился термин
"накопленная амортизация нематериальных активов" в виде суммы
амортизации объекта нематериальных активов с начала его полезного
использования, то есть суммы амортизационных отчислений по
нематериальным активам на дату баланса нарастающим итогом с
момента начала использования объекта нематериальных активов;
- уточнено, что стандарт не распространяется на гудвилл,
который возникает вследствие объединения предприятий, поскольку
порядок его учета и отражения в отчетности определяется стандартом
П(С)БУ 19, изменениями к которому предусмотрено, что если
предприятие вследствие приобретения его чистых активов другим
предприятием (покупателем) ликвидируется, то, начиная с даты
приобретения, покупатель отражает в балансе не только активы и
обязательство приобретенного предприятия, но и какой-либо (то есть
положительный или негативный) гудвилл, которые возникают в
результате приобретения;
- определено, что деловая репутация и гудвилл - далеко не одно
и то же, больше эти понятия не идентифицируются как аналогичные;
- расходы на повышение деловой репутации не считаются
нематериальными активами, отражаются в составе прочих операционных
расходов, как и расходы на создание торговых марок (товарных
знаков). Поскольку, как говорят в Одессе, талон на ботинки - это
даже еще и не тапочки. А право на товарные знаки и торговые марки
и непосредственно товарные знаки и торговые марки не одно и то же;
- первичная стоимость бесплатно полученных и внесенных в
уставный капитал нематериальных активов определяется с учетом всех
тех расходов, как и при приобретении нематериальных активов, за
исключением оплаты продавцу.
П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
Достаточно серьезные изменения, дающие возможность изменить
учетную политику, сделаны и в П(С)БУ 9 "Запасы" в части
бухгалтерского учета запасов, а именно:
- изменен порядок определения первоначальной стоимости
запасов, полученных бесплатно или внесенных в уставный капитал,
поскольку в эту стоимость теперь, как и при приобретении,
включаются все расходы, связанные с появлением запасов, кроме
непосредственно стоимости, уплаченной поставщику, поскольку ее
нет. Остальные расходы, включаемые в стоимость бесплатных или
внесенных в уставный капитал запасов, абсолютно аналогичны
расходам при приобретении запасов. Таким образом достигнута
идентификация учета;
- оценка каждой операции по выбытию запасов может
осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением
суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное
количество запасов на дату операции.
А вот здесь следует остановиться подробнее. Теперь предприятию
решать, каким из средневзвешенных способов считать выбытие, и,
собственно, решение зависит от вида деятельности, видов и частоты
выпускаемой продукции. Но решение должно быть обдуманным и не
исходить из удобства или простоты бухгалтерской работы, а из
экономической сущности процесса. Конечно, не следует осреднять
стоимость колбасы, выпущенной третьего числа месяца стоимостью
мяса, поступившего двадцать третьего числа. В этом случае следует
применять метод списания по средневзвешенной себестоимости на дату
операции. Если в течение месяца выпускается одна и та же
продукция, то возможно применение метода средневзвешенной
себестоимости в целом за месяц.
Покажем на примере, как различаются эти методы.
Пример применения метода средневзвешенной себестоимости
1. Допустим, что предприятие имеет в остатке на начало месяца
запасов А (без НДС) в количестве 100 ед. по 10 грн. за единицу.
2. В течение месяца получены следующие запасы А (без НДС):
- 1-го числа 40 ед. по 8 грн.;
- 2-го числа 140 ед. по 7 грн.;
- 10-го числа 20 ед. по 12 грн.;
- 20-го числа 50 ед. по 10 грн.;
- 30-го числа 200 ед. по 9 грн.
Всего 450 ед. на сумму 3840 грн.
3. Выпущена продукция разного ассортимента из запаса А:
- 1-го числа 70 ед.;
- 3-го числа 40 ед.;
- 12-го числа 80 ед.;
- 20-го числа 30 ед.;
- 29-го числа 100 ед.
4. Тогда стоимость запаса, списываемая на производство по
средневзвешенной себестоимости на дату операции, составит:
- 1-го числа 70 ед. по 9,43 грн. (100 ед. по 10 грн. + 40 ед.
по 8 грн.) /140 = 660,10 грн.;
- 3-го числа 40 ед. по 7,81 грн. (100 ед. по 10 грн. + 40 ед.
по 8 грн. + 140 ед. по 7 грн. - 660,10)/210) = 312,40 грн.;
- 12-го числа 80 ед. по 8,25 грн. (170 ед. по 7,81 грн. +
20 ед. по 12 грн) /190) = 660 грн.;
- 20-го числа 30 ед. по 8,80 грн. (110 ед. по 8,25 грн. +
50 ед. по 10 грн.)/160 ) = 264 грн.;
- 29-го числа 100 ед. по 8,80 = 880 грн.
Всего списано 320 ед. на сумму 2776,50 грн.
5. В остатке 230 ед. на сумму 2063,50 грн., то есть по 8,97 за
одну ед.
6. В стоимость каждого заказа запасы будут включены по цене, в
зависимости от даты выпуска.
7. В то же время стоимость запаса, списываемая на производство
по средневзвешенной себестоимости за месяц, составит:
(100 х 10 + 3840) / 550 х 320 = 8,80 х 320 = 2816 грн.
8. В остатке 230 ед. на сумму 2024 грн., то есть по 8,80 грн.
за ед.
9. В стоимость каждого заказа запасы будут включены по одной и
той же стоимости, независимо от даты выпуска.
- в расчет выбывших за месяц товаров и запасов при
распределении транспортно-заготовительных расходов включены:
расход на производство, реализация и другое выбытие - естественная
убыль, недостачи, порча, уценка, бесплатная передача и т. п. В
силу чего в приложении к Положению (стандарту) бухгалтерского
учета 9 "Запасы" в таблицах примеров 1 и 2 текст в строке 3 по
графе 1 изложить в следующей редакции: "выбыло за месяц
(израсходовано, реализовано и другое выбытие - естественная убыль,
недостачи, порча, уценка, бесплатная передача и т. п.)". Это
уточняет, что при распределении ТЗР берется в расчет весь
кредитовый оборот счетов 20, 22, 28. Собственно, это и имелось в
виду и непосредственно вытекало и из предыдущей формулировки
текста стандарта.
П(С)БУ 11 ( z0085-00 )
Изменения к П(С)БУ 11 "Обязательства" дают возможность сделать
вывод о том, что обеспечения создаются в обязательном порядке для
возмещения следующих (будущих) операционных расходов, а именно:
- выплаты отпускных;
- дополнительного пенсионного обеспечения;
- выполнения гарантийных обязательств;
- реструктуризации;
- выполнения обязательств по обременительным контрактам и
т. д.
В предыдущей формулировке была фраза "обеспечения могут
создаваться", что давало возможность одним предприятиям создавать,
а другим не создавать такие резервы. Теперь такой возможности нет.
Кроме того, сделаны изменения в п. 16, благодаря чему стало
ясно, что обеспечение долгосрочных обязательств признается в сумме
их нынешней стоимости, то есть не пересчитывается и не
дисконтируется.
П(С)БУ 12 ( z0284-00 )
П(С)БУ 12 "Финансовые инвестиции" также не миновала участь
изменений.
1. Теперь стандарт распространяется не только на инвестиции,
но и на операции по совместной деятельности, однако смысл всех
этих операций стандартом на раскрывается.
2. Устранена ошибка формулировки п. 8. В соответствии с новой
формулировкой увеличение или уменьшение балансовой стоимости
инвестиций, на дату баланса (то есть изменения инвестиционной
деятельности) так и отражаются либо в составе доходов, либо в
составе расходов прочей деятельности, поскольку инвестиционная
деятельность в украинской отчетности определяется как прочая.
3. Установлено, что балансовая стоимость инвестиций в
ассоциированное предприятие уменьшается на сумму уменьшения
полезности инвестиции и уменьшается (увеличивается) на сумму
амортизации разницы между себестоимостью финансовой инвестиции в
ассоциированное предприятие и частью инвестора в балансовой
стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств
на дату приобретения. Амортизация суммы такой разницы
осуществляется в порядке, определенном П(С)БУ 19.
4. Расширено действие п. 13, 14 П(С)БУ 12 не только на
материнские предприятия, поскольку инвестором может быть любой
участник, имеющий контрольный пакет акций. Поэтому, материнская
компания тоже может быть таким инвестором вполне. Что касается
дочерних предприятий, то на них практически действие п. 13, 14
более не распространяется.
5. Изменено название раздела, в котором практически
рассматриваются вопросы учета совместной деятельности, который
теперь так и называется.
6. Установлено, что активы, задействованные в совместной
деятельности без создания юридического лица, не отражаются в виде
финансовых инвестиций участников такой деятельности, поскольку п.
20 установлено, что эти активы отражаются такими, как они есть.
Данное уточнение сделано для устранения двойственности толкования
содержания п. 19 и 20.
П(С)БУ 14 ( z0487-00 )
В П(С)БУ 14 "Аренда" также сделаны определенные изменения,
причем достаточно важные, поскольку определенным образом могут
изменить условия аренды:
- арендная плата при операционной аренде должна признаваться
расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды, то есть
равномерно, или с учетом способа получения экономических выгод. В
принципе, если и без того предполагалось равномерное получение
выгод, то ничего и не произошло, если при этом и расходы
признавались равномерно, то есть аналогичным образом. Иными
словами, просто уточнена формулировка. Однако при ранее изложенном
варианте можно было бы расходы признавать и неравномерно,
независимо от способа получения выгод;
- на сумму поощрения арендатора относительно продления или
заключения нового арендного соглашения уменьшаются в течение срока
аренды его расходы по арендной плате, то есть возможен зачет
требований, но в течение срока аренды, а не разово. Таким образом,
на сумму поощрения арендатора расходы по арендной плате
уменьшаются в зависимости от метода признания расходов по аренде,
т. е. на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом
способа получения экономических выгод. Кроме того, сумма поощрения
арендатора не признается его доходом, а уменьшением расхода, что
есть отступлением от метода начисления;
- доход от полученной арендной платы признается доходом также
на прямолинейной основе в течение срока аренды, то есть
равномерно, или с учетом способа получения экономических выгод, то
есть аналогичным признанию расходов образом;
- у арендодателя при операционной аренде на сумму поощрения
арендатора относительно продления или заключения нового арендного
соглашения уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной
платы, то есть методично аналогично отражению этой суммы у
арендатора. Т. е. арендодателем сумма поощрения арендатора не
признается расходом, а признается уменьшением дохода.
Все эти изменения дают возможность обеспечить зачет взаимной
задолженности арендатора и арендодателя и сократить количество
расчетных операций через банк.
П(С)БУ 15 ( z0860-99 )
П(С)БУ 15 "Доход" изменено только в части целевого
финансирования для компенсации расходов (убытков), которые понесло
предприятие, и финансирования для предоставления поддержки
предприятию без установления условий его расходования на
выполнение в будущем определенных мероприятий, которые теперь
признаются дебиторской задолженностью с одновременным признанием
дохода. То есть возможны варианты проводок:
1. Д-т 48 - К-т 719
и одновременно
2. Д-т 377 - К-т 48
или одна проводка
Д-т 377 - К-т 719.
Более правильным является все-таки составление двух проводок,
то есть первый вариант, из которого видно, что было именно целевое
финансирование, а не плата за выполненные работы или оказанные
услуги.
П(С)БУ 16 ( z0027-00 )
В П(С)БУ 16 "Расходы" изменений больше, и касаются они
достаточно разных вопросов:
1. Внесено уточнение в название П(С)БУ 18 в соответствии с его
наименованием - "Строительные контракты".
2. От определения непрямых расходов перешли аналогичным путем
к определению прямых расходов. Но в сущности мало что поменялось.
Прямыми расходами также являются те, которые непосредственно можно
отнести на объект, а непрямыми - те, которые нельзя
непосредственно отнести на объект экономически целесообразным
образом.
3. Производственная себестоимость продукции теперь уменьшается
на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая
подлежит реализации, и стоимость сопутствующей продукции в оценке
возможного ее использования, которая используется на самом
предприятии. Это, конечно, возврат к старой методике учета,
поскольку раньше так и было. Исходя из новой методики, стоимость
сопутствующей продукции, которая подлежит реализации, и стоимость
сопутствующей продукции в реальной оценке должны были быть
признаны доходами. Однако придется на эти величины уменьшать
производственная себестоимость продукции да еще в оценке
возможного ее использования в случае, если она используется на
самом предприятии. При этом эту оценку кто-то должен на
предприятии определить, что отражается в приказе по изменению
учетной политики.
4. Теперь прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость
возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые
оцениваются по п. 11 этого же П(С)БУ 16, то есть по себестоимости
реализованной продукции (или по производственной себестоимости
реализованной продукции). И вот в этом весь вопрос, поскольку в п.
11 определен порядок подсчета и себестоимости реализованной
продукции, и производственной себестоимости реализованной
продукции. Поскольку не указаны абзацы пункта, следует все-таки
определять себестоимость реализованных возвратных отходов, то есть
к их производственной себестоимости добавлять часть
нераспределенных общепроизводственных постоянных расходов и
сверхнормативных производственных расходов. Таким образом, теперь
надо подумать и отразить в учетной политике, как организовать
такой учет возвратных отходов. Причем стоимость возвратных
отходов, полученных в процессе производства, не включается в
элемент операционных расходов "Материальные затраты".
5. В состав прочих прямых расходов включаются потери от брака,
которые состоят из стоимости окончательно забракованной по
технологическим причинам продукции (изделий, узлов,
полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и
расходов на исправление такого технически неизбежного брака, то
есть изменена экономическая сущность расчета таких потерь. Причем
явно считается, что справедливая стоимость потерь от брака меньше
стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам
продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов). Но как и кто определит
эту справедливую стоимость потерь от брака - должно определить
самостоятельно предприятие в приказе по изменению учетной
политики. Более того, стандартом не урегулировано, что сумма
справедливой стоимости и расходов на исправление технически
неизбежного брака не может быть больше величины потерь от брака.
Поэтому могут быть парадоксы: чем больше расходы на устранение
брака, тем меньше прочие прямые расходы. Да и справедливую
стоимость потерь от брака можно установить на разном уровне.
6. В расходы на сбыт включаются теперь дополнительные статьи:
- расходы на страхование предназначенной для дальнейшей
реализации готовой продукции (товаров), которая хранится на складе
предприятия;
- расходы на транспортировку готовой продукции (товаров) между
складами подразделений (филиалов, представительств) предприятия.
Это существенно, хотя обе позиции вполне могли быть названы
прочими расходами, связанными со сбытом, и включены в расходы на
сбыт. По всей видимости, какие-то предприятия отнесли такие
расходы на другие статьи, вследствие чего и сделано уточнение.
П(С)БУ 19 ( z0499-99 )
В П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" внесены следующие
изменения, связанные с другими стандартами:
- ликвидировано понятие неблагоприятного контракта, поскольку
П(С)БУ 11 дает определение "обременительного контракта", что в
сущности одно и то же;
- соответственно в графе 1 строки 9 приложения к Положению
(стандарту) бухгалтерского учета 19 слово "Неблагоприятные"
заменено словом "Обременительные".
П(С)БУ 21 ( z0515-00 )
В П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов" внесены
изменения, касающиеся расчетов частями при осуществлении платежей
в иностранной валюте и определения величины активов или доходов
предприятия то таким операциям.
1. В случае осуществления авансовых платежей в иностранной
валюте поставщику частями и получения частями от поставщика
немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов
(работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с
применением валютных курсов, исходя из последовательности
осуществления авансовых платежей.
Таким образом, для расчета стоимости активов при оплате
частями и получении частями (заметьте, что стоит союз "и" а не
"или", что означает что должны быть и частичная оплата, и
частичное получение, то есть работают оба критерия) может
применяться формула:
С = ц1 х к1 х К1 + ц2 х к2 х К2 + ... + Цn х кn х Кn, где
С - полная стоимость актива;
ц1, ц2, цn - валютная цена за единицу актива по поставкам;
к1, к2, кn количество актива по поставкам;
К1, К2, Кn - курс НБУ по датам авансов по поставкам.
2. В случае получения от покупателя авансовых платежей в
иностранной валюте частями и отгрузки частями покупателю
немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов
(работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с
применением валютных курсов, исходя из последовательности
получения авансовых платежей. Таким образом, для расчета величины
дохода при отгрузке частями и получении авансовых платежей частями
(заметьте, что стоит союз "и" а не "или", что означает что должны
быть и частичная оплата, и частичная реализация, то есть работают
оба критерия) может применяться формула:
Д = ц1 х к1 х К1 + ц2 х к2 х К2 + цn х кn х Кn, где
Д - полная стоимость актива;
ц1, ц2, цn - валютная цена за единицу реализации по поставкам;
к1, к2, кn - количество реализованных продукции, работ, услуг
по поставкам;
К1, К2, Кn - курс НБУ по датам полученных авансов.
Хотя все это следовало и из предыдущих формулировок и могло бы
не разъясняться.
П(С)БУ 23 ( z0539-01 )
П(С)БУ 23 "Раскрытие информации о связанных сторонах" дает
новое определение понятия "связанные стороны", которыми являются:
- предприятия, которые находятся под контролем или
существенным влиянием других лиц;
- предприятия и физические лица, которые прямо или
опосредованно осуществляют контроль над предприятием или
существенно влияют на его деятельность, а также близкие члены
семьи такого физического лица. Причем близкими членами семьи
являются муж или жена и родственники (признанные таковыми в
соответствии с законодательством) физического лица, являющиеся
связанной стороной, которые могут влиять или находятся под
влиянием такого физического лица относительно принятия решений по
финансовой, хозяйственной и коммерческой политике предприятия;
- к операциям со связанными сторонами относятся операции и с
ведущим управленческим персоналом и близкими членами семьи такого
персонала, кроме операций, предусмотренных трудовым договором.
Имеются изменения и в примечаниях к финансовой отчетности
относительно нематериальных активов, а именно: отражается не
просто их стоимость (неизвестно какая), а первичная
(переоцененная) стоимость и сумма накопленной амортизации.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№01/03, стр. 30; №02/03, стр. 36
[09.01.2003]
Н. Горицкая
Член Совета Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины, доцент
------------------------------------------------------------------