Из "назад" - в будущее, или Налоговый рикошет
О выявлении ошибок в исчислении прибыли за периоды,
предшествовавшие применению п/п. 5.2.2 или 5.4.4 Закона о Прибыли
------------------------------------------------------------------
Предположим, некоторое предприятие решило воспользоваться
возможностью, предоставленной п/п. 5.2.2 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) (перечислить денежные средства или передать
имущество в Госбюджет или бюджет территориальной громады либо
неприбыльной организации в сумме не более четырех процентов
обложенной налогом прибыли предыдущего отчетного периода - с
отнесением этой суммы на валовые затраты) или п/п. 5.4.4 того же
Закона (понести расходы на организацию приемов, презентаций и
праздников, приобретение и распространение подарков в рекламных
целях и включить их - соблюдая ограничение двумя процентами
обложенной налогом прибыли за предыдущий отчетный квартал, - в
валовые затраты).
Какой именно из названных подпунктов заинтересовал предприятие
- для нас неважно: все соответствующие требования, вроде включения
одариваемой организации в Реестр неприбыльных организаций и
учреждений или, скажем, соблюдения правил проведения презентаций,
{1} были выполнены. Для нас важно, что в состав валовых затрат на
законных основаниях была включена некая сумма, исчисленная в
процентах к обложенной налогом прибыли прошлого периода.
Это все было вступление. Основные события начинаются тогда,
когда потом, вернувшись во времени назад, бухгалтер предприятия
обнаруживает ошибку в том периоде, за который бралась прибыль - в
качестве базы для исчисления тех четырех или двух процентов, в
пределах которых соответствующие расходы включались в валовые
затраты.
Следствием совершения ошибки стало завышение объекта
налогообложения "базового" квартала - то ли за счет занижения
валовых затрат, то ли за счет завышения валовых доходов этого
периода. Для простоты рассуждений предположим, что если бы ошибка
не была совершена, то прибыль не возникла бы вообще и
(соответственно) налог с нее не платился бы.
Обнаружив эту ошибку (в принципе, нештрафоопасную - ведь не
было занижения налоговых обязательств периода, несвоевременной
уплаты согласованных налоговых обязательств и пр.), бухгалтер
обязан произвести ее исправление: представить уточненную
декларацию за тот "ошибочный" период и в текущей декларации
отразить корректирующие суммы, которые устранят последствия
ошибки. О том, как исправляются ошибки по налогу на прибыль, на
страницах журнала писалось уже достаточно и останавливаться на
этом не будем {2}. В результате получилось, что налог на прибыль
по итогам этого периода переплачен.
А что же будет с теми валовыми затратами следующего квартала,
которые были исчислены от несуществовавшей, как выяснилось,
прибыли? Судя по всему, с ними придется попрощаться. И в данном
случае производимое самоисправление в отношении периода
возникновения "процентно-прибыльных" валовых затрат может уже,
кроме прочего, потребовать уплаты недоплаченного налога на прибыль
и 10%-ного штрафа (в счет чего можно будет, правда, зачесть
обнаружившуюся переплату налога по итогам предыдущего периода).
Таким образом, одна ошибка стала причиной совершения другой.
Интересно рассмотреть и иное развитие событий, в
некотором смысле - зеркальное по отношению к описанному выше.
Допустим, в одном из налоговых периодов имело место занижение
прибыли, самостоятельно обнаруженное бухгалтером предприятия.
Приняв решение полноценно исправить ошибку (представить уточненную
декларацию, уплатить при необходимости недоплату и штраф, отразить
исправления в текущей декларации), бухгалтер вспоминает, что в
периоде, следующем за периодом, в котором была совершена
исправляемая ошибка, предприятие перечислило определенную сумму
неприбыльной организации. Раз уж теперь выясняется, что прибыль
была (и это выяснение стоит предприятию не только налога с этой
прибыли, но и штрафных санкций), то возникает желание подсластить
пилюлю: заодно уж исправить и показатели следующего периода -
включив в валовые затраты часть тогдашних благотворительных
перечислений в пределах четырех процентов "нововыявленной"
прибыли. Реально ли исполнение такого желания?
Определенным препятствием для столь желанного увеличения
валовых затрат служит использованная в п/п. 5.2.2 (как, впрочем, и
в п/п. 5.4.4) формулировка: "обложенной налогом прибыли". Кстати,
первоначально и в п/п. 5.2.2, и в п/п. 5.4.4 речь шла о
"налогооблагаемой" прибыли. Однако в дальнейшем изначальные
сочетания слов "оподатковуваного прибутку" в п/п. 5.2.2 и
"прибутку, що пiдлягає оподаткуванню" в п/п. 5.4.4 были заменены
на "оподаткованого прибутку". Эта правка среди прочих была внесена
Законом от 18.11.97 г. № 639/97-ВР ( 639/97-ВР ). Согласитесь, что
прибыль налогооблагаемая (то есть облагаемая в принципе) и прибыль
обложенная (то есть предполагающая, что событие обложения уже
произошло) - далеко не одно и то же.
Тем не менее все не так уж плохо. Во-первых, налоговики
зачастую не особо задумываются над словесными конструкциями
и в письмах на рассматриваемую нами тему обращаются именно
к нологооблагаемой прибыли (см., например, письмо ГНАУ
от 24.04.2001 г. № 5328/7/15-1117 ( v5328225-01 ) в "Бухгалтере"
№ 29'2001 на с. 65).
Во-вторых - и это важнее - в нашем случае все-таки уплачен
налог на прибыль за тот квартал, в котором возникла "базовая" для
"процентно рассчитываемых" валовых затрат прибыль. Да, "обложенной
налогом" прибыль стала позднее, чем наступил квартал, в котором
были понесены расходы, претендующие на включение в валовые
затраты. Но ведь реально мы отражаем эти валовые затраты после
уплаты налога на прибыль, значит, для их расчета вполне можем
назвать прибыль обложенной. Так что наши действия соответствуют
даже самому строгому прочтению п/п. 5.2.2 (или п/п. 5.4.4)
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), хотя, видимо, нуждаются в
аргументированной защите.
Ну а лучше, как вы уже поняли, не ошибаться. Впрочем, не
ошибается лишь тот, кто ничего не делает...
{1} Имеются в виду требования, выдвигаемые ГНАУ, например, в
письме от 07.03.2000 г. № 1159/6/15-1116 (см. "Бухгалтер"
№ 20'2000, с. 72-73).
{2} См., например, "Бухгалтер" № 16'2001, с. 39, № 29'2001,
с. 41-42, № 18'2002, с. 40.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№46/02, стр. 36
[01.12.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------