Правила ИНКОТЕРМС и налогообложения
------------------------------------------------------------------
По итогам дебатов, разгоревшихся вокруг применения нулевой
ставки НДС при экспорте товаров (см. "ГлавБух" № 42/2002,
стр. 36), в редакцию поступают вопросы относительно порядка
применения Правил ИНКОТЕРМС, их содержания и влияния на
налогообложение. Поэтому попробуем на основании Официальных правил
толкования торговых терминов Международной торговой палаты
(редакции 2000 года) и налогового законодательства дать ответ на
эти вопросы.
Статьей 1 Указа № 567 ( 567/94 ) установлено, что при
заключении субъектами предпринимательской деятельности Украины
всех форм собственности договоров, в т. ч. внешнеэкономических,
предметом которых являются товары, должны применяться
Международные правила интерпретации коммерческих терминов (Правила
ИНКОТЕРМС) действующей редакции. То есть они должны стать одной из
основных составляющих договора. Вместе с тем основным нормативным
документом, который регулирует правоотношения между предприятиями
в части соблюдения содержания и форм договоров, является
Гражданский кодекс Украины (ГК) ( 1540-06 ). Таким
распространенным договорам, как купля-продажа, мена, поставка в
нем посвящены отдельные главы. Но что касается самой формы этих
договоров, то отношение ГК к ним довольно лояльное, поскольку он
не предусматривает обязательных разделов и конкретного содержания.
Поэтому вопреки наличию таких важных условий договоров, как
предмет договора, цена, права и обязательства, стороны в договоре
стараются предусмотреть все возможные случаи взаимоотношений между
собой во избежание лишних хлопот в будущем, в т. ч. в вопросах
доставки товара.
В отличие от такого относительно лояльного отношения ГК к
договорам, которые заключаются между предприятиями-резидентами,
все, что касается формы и порядка заключения внешнеэкономических
договоров, он "отдает на откуп" законодательным документам,
которые регулируют внешнеэкономические отношения. Это вытекает
из содержания ст. 3 ГК ( 1540-06 ), которым установлено, что
отношения внешней торговли и других видов внешнеэкономической
деятельности определяются специальным и общим гражданским
законодательством. В соответствии с этим ст. 6 Закона о
внешнеэкономической деятельности ( 959-12 ) предусматривает, что
внешнеэкономический договор должен быть заключен только письменно,
а требования относительно его формы и содержания установлены
Положением № 201 ( z0833-01 ).
Согласно Положению № 201 ( z0833-01 ) внешнеэкономический
договор, кроме других обязательных разделов, должен обязательно
содержать:
- базисные условия поставки товаров (приемка-сдача выполненных
работ или услуг);
- условия приемки-сдачи товара (работ, услуг);
- оговорки относительно упаковки и маркировки.
Как правило, такие же разделы включаются и во "внутренние
договоры". Соответственно, сколько продавцов и покупателей,
столько и договоренностей относительно их прав и обязанностей при
поставке товаров существовало (и существует) между ними. Но с
течением времени эти договоренности стали приобретать
унифицированные формы и составлять определенную систему. Как
следствие, Международной торговой палатой (МТП) в 1936 году были
сформулированы первые всемирные торговые термины и их толкование
для облегчения ведения международной торговли, определения
обязанностей сторон и уменьшения разного рода рисков. Для
украинских покупателей-продавцов Правила ИНКОТЕРМС должны
применяться при заключении договоров купли-продажи товаров с 1994
года согласно Указу № 567 ( 567/94 ). Согласно пп. 1.5 п. 1
Положения № 201 ( z0833-01 ) в разделе "Базисные условия поставки
товаров (приемка-сдача выполненных работ или услуг)" необходимо
указывать вид транспорта и базисные условия поставки (согласно
Международным правилам интерпретации коммерческих терминов
действующей редакции), которые определяют обязанности контрагентов
относительно поставки товара и устанавливают момент перехода
рисков от одной стороны к другой, а также конкретный срок поставки
товара или его отдельных партий.
Цель и сфера применения ИНКОТЕРМС
Сфера действия Правил ИНКОТЕРМС распространяется исключительно
на отношения между продавцами и покупателями в пределах договора
купли-продажи товаров. Под словом "товары" во всех случаях в
Правилах подразумеваются только "материальные вещи". Как указывают
разработчики Правил в р. 1, ими было выявлено два наиболее
распространенных направления неправильного понимания ИНКОТЕРМС.
Первый. Ошибочное восприятие ИНКОТЕРМС в качестве правил,
которые больше касаются договора перевозки, чем договора
купли-продажи. Тем не менее влияние Правил на выполнение других
договоров, связанных с договором купли-продажи (договоры
перевозки, страхования и финансирования (оплаты)), косвенное и не
более того. Если в договоре указаны, например, условия поставки
СРВ или CIF (доставка товара осуществляется водным транспортом),
то это означает, что продавец именно таким видом транспорта должен
доставить товар покупателю. Поэтому он должен заключить отдельный
договор на доставку товара кораблем, но в нем уже не указывается,
что она осуществляется на условиях CFR или CIF. Хотя все, что
вытекает из этих условий поставки и касается непосредственно
перевозки, является, собственно, предметом договора перевозки.
Кроме того, при доставке товара водным транспортом используются
одни документы, а автомобильным транспортом - другие. Если стороны
по внешнеэкономическому договору купли-продажи избрали форму
расчетов с помощью документарного аккредитива, то одностороннее
изменение вида транспорта продавцом делает оплату при такой форме
расчетов невозможной.
Второй. Правилам приписывают охват всех обязательств, которые
стороны желали бы включить в контракт. Обязанности продавца и
покупателя во всех терминах Правил по всем стадиям операции
купли-продажи сгруппированы в статьи. Для продавца они обозначены
буквой А, для покупателя - Б и названы следующим образом:
А.1 (Б.1) Предоставление товара согласно договору (Уплата
цены);
А.2 (Б.2) Лицензии, разрешения и прочие формальности;
А.3 (Б.З) Договоры перевозки и страхование;
А.4 (Б.4) Поставка (Принятие поставки);
А.5 (Б.5) Переход рисков;
А.6 (Б.6) Распределение расходов;
А.7 (Б.7) Уведомление покупателю (Уведомление продавцу);
А.8 (Б.8) Доказательства поставки, транспортные документы или
эквивалентные электронные уведомления;
А.9 (Б.9) Проверка - упаковка - маркирование (Осмотр товара);
А.10 (Б.10) Другие обязанности.
В любой из этих статей указываются конкретные обязанности
сторон, которые соответствуют названию статьи и начинаются со слов
"продавец обязан" и "покупатель обязан". Слова "нет обязательств"
включены в статьи во всех случаях, если одна сторона не несет
обязательств перед другой. Например, указав в договоре
купли-продажи в разделе "Условия поставки" только "Поставка
осуществляется на условиях DDU-Киев", стороны договора из
содержания этого термина Правил ИНКОТЕРМС будут знать свои права и
обязанности на каждой стадии выполнения договора. В частности,
продавец обязан:
- за собственный счет заключить договор перевозки товара до
указанного места назначения (г. Киев);
- предоставить неразгруженный товар в распоряжение покупателя
или другого лица, названного покупателем, на любом прибывшем
транспортном средстве, в указанном месте назначения, в
согласованную дату или в пределах периода, согласованного для
поставки;
- отвечать за все риски потери или повреждения товара до
момента осуществления его поставки и т. п. При этом в обязанности
покупателя входит:
- принять товар, доставленный продавцом;
- отвечать за все риски, возникающие после поставки и передачи
ему товара;
- нести расходы относительно таможенного оформления товара и
т. п.
Несмотря на то, что обязанности сторон таким образом расписаны
довольно подробно и четко, Правила ИНКОТЕРМС не лишают сторон
договора права некоторые из обязанностей отражать в договоре
отдельными разделами. Например, согласно п. 1.8 Положения № 201
( z0833-01 ) внешнеэкономический договор обязательно должен
содержать раздел "Условия приемки-сдачи товара (работ, услуг)".
Этот порядок заложен и в статьях А.4 и Б.4 каждого термина
Правил. Поэтому, собственно, разработчики Правил и не считают их
(Правила) панацеей на все случаи жизни. Как указано в Правилах,
они не предназначены для замены условий договора, необходимых для
заключения полного договора купли-продажи.
Структура ИНКОТЕРМС
В ИНКОТЕРМС для облегчения понимания термины сгруппированы в
четыре категории, отличающиеся между собой по сути, общее
содержание их раскрыто в р. 5 Правил. Первую группу составляют
"Е"-термины. Обязательства продавца по одному термину этой группы
EXW минимальны: продавец должен лишь предоставить товар в
распоряжение покупателя в согласованном месте, как правило, на
собственных площадях (на складе) продавца. Во взаимоотношениях
между резидентами его аналогом является "самовывоз".
Вторую группу составляют "F"-термины. В соответствии с их
требованиями продавец должен доставить товар в определенное место
согласно указаниям покупателя для перевозки, которую тот будет
осуществлять сам. При этом в их основу заложен следующий принцип:
если местом, указанным в договоре в качестве места доставки,
являются площади продавца, то поставка является завершенной, когда
товар загружен на транспортное средство, предоставленное
покупателем. В других случаях поставка является завершенной, когда
товар предоставлен в распоряжение покупателя без разгрузки
транспортного средства продавца.
Третью группу составляют "С"-термины. Они требуют от продавца
заключить договор перевозки на обычных условиях за собственный
счет. Поэтому пункт, при следовании товара к которому продавец
должен оплачивать транспортные расходы, обязательно должен быть
указан после соответствующего "С"-термина. Договоры с
использованием "С"-терминов называют еще договорами отправления. В
природу договоров отправления заложен следующий принцип:
покупатель принимает ответственность за риски потери или
повреждения товара, а также дополнительные расходы, которые могут
возникнуть вследствие событий, имеющих место после надлежащей
доставки товара у перевозчиков, хотя транспортные расходы на
перевозку товара к месту назначения оплачиваются продавцом. Путем
их использования достигается согласование двух важных моментов в
договорах продажи:
- место, к которому продавец должен организовать перевозки и
нести затраты по договору перевозки;
- момент перехода рисков.
Четвертую группу составляют "D"-термины, которые являются
прямой противоположностью "С"-терминов. Согласно "D"-терминам
продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место или
пункт назначения на границе либо внутри страны импорта. Продавец
обязан отвечать за все риски и расходы относительно доставки
товара в это место (пункт). Таким образом, "C"-термины обозначают
договоры прибытия, в то время как "С"-термины указывают на
договоры отгрузки (отправления).
Разработчики Правил в р. 11 обращают внимание пользователей на
то, что часто стороны стараются самостоятельно достичь большей
точности термина и добавляют к нему определенные слова, которые
Правилами не предусмотрены, а следовательно, делать такие
"приписки" не желательно. Это еще раз указывает на то, что
особенности применения терминов следует расписывать в договоре
отдельно в качестве составной какого-либо из его разделов.
Например, EXW-нагружено не указывает на то, что продавец должен
загрузить товар на транспортное средство, хотя оно и будет
проходить на его площадях. Поэтому лучше необходимость
предоставления такой услуги продавцом (она в условиях не
предусмотрена) отразить в договоре отдельно. Терминология Правил
Если стороны договора используют базисные условия поставок,
предусмотренные Правилами, то им следует принять во внимание
следующее. Разработчики, как указано в р. 6 Правил, приложили
значительные усилия для того, чтобы избегнуть использования разных
формулировок для изложения одного и того же содержания (вот бы
нашим законодателям такие способности!). Однако некоторые термины
имеют несколько значений. Поэтому при заключении договора и
использовании Правил ИНКОТЕРМС следует обратить внимание на
термины, которые при употреблении в тексте договора желательно
уточнять:
1. "Грузоотправитель" может означать как лицо, которое
передает товар для перевозки, так и лицо, которое заключает
договор с перевозчиком, но они могут быть разными лицами.
Например, по договору на условиях РОВ продавец передает товар для
перевозки, а покупатель заключает договор с перевозчиком.
2. "Поставка" используется в ИНКОТЕРМС в двух разных
значениях:
- для определения момента, когда продавец выполнил свои
обязательства относительно доставки товара, термин определен в
статьях А.4;
- в контексте обязанности покупателя получить или принять
поставку товара, указанного в статьях Б.4, предполагают, что
продавец исполнил свои обязанности относительно отправки товаров,
а покупатель обязан получить товар. То есть покупатель обязан
принять товар чисто формально, иначе говоря, просто разгрузить
его. А все, что касается количества товара и его качества,
собственно, и закладывается в первое значение этого термина.
3. "Сборами", подлежащими уплате, обозначают только те сборы,
которые являются необходимым следствием импорта как такового и,
следовательно, должны уплачиваться в соответствии с примененными
правилами импорта (таможенный сбор, таможенная пошлина, импортный
НДС). Любые дополнительные сборы, не связанные с обязанностью
таможенной очистки товара (складские сборы, услуги брокеров,
грузовых терминалов и т. п.).
4. "Порты", "места", "пункты" ("точки") и "площади" обозначают
места, куда должны быть доставлены товары.
5. "Таможенная очистка" охватывает не только оплату таможенной
пошлины и всех других сборов, но также выполнение и оплату любых
административных действий, связанных с прохождением товара через
таможню, включая уплату складских сборов, услуг брокеров, грузовых
терминалов и т. п.
6. "Паковка" включает обязанность продавца упаковать товар в
соответствии с условиями транспортирования, но лишь в той степени,
в какой ему до заключения договора купли-продажи стали известны
обстоятельства, связанные с транспортировкой.
Разработчики Правил указывают, что распределение обязанностей
между продавцом и покупателем путем их закладки в базисные условия
поставок не ставит цель регулировать передачу права собственности
на товар и прочие имущественные права, принимать меры во избежание
нарушений условий договора и регулировать последствия таких
нарушений, а также освобождение от ответственности в определенных
ситуациях. Эти вопросы должны разрешаться другими условиями
договора купли-продажи и существующим законодательством. Поэтому
вполне естественно напрашивается вывод, что применение Правил
никоим образом не должно влиять на налогообложение операций
купли-продажи.
ИНКОТЕРМС и налогообложение
В налоговом законодательстве продажа и право собственности в
определенной степени тесно связаны. Поэтому следует рассмотреть
взаимосвязь между ними и Правилами. Согласно ст. 86 ГК ( 1540-06 )
право собственности - это урегулированные законом общественные
отношения по владению, пользованию и распоряжению имуществом.
Право собственности (право оперативного управления) у
приобретателя имущества по договору, как указано в ст. 128 ГК
( 1540-06 ), возникает с момента передачи вещи, если иное не
предусмотрено законом или договором. При этом передачей
признается вручение вещей приобретателю, а также сдача
транспортной организации для отправки приобретателю и сдача на
почту для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без
обязательства доставки. К передаче вещей приравнивается передача
коносамента или другого распорядительного документа на вещи.
Для примера рассмотрим содержание термина DAF. Термин DAF
("поставка к границе") означает, что продавец исполнил свои
обязанности относительно поставки, если товар, который прошел
таможенную очистку для экспорта, но еще не для импорта,
предоставлен в распоряжение покупателя неразгруженным на прибывшем
транспортном средстве в указанном месте и пункте на границе, но
перед таможенной границей соседней страны. Согласно ст. А.1 этого
термина продавец обязан предоставить товар с коммерческим
счетом-фактурой или эквивалентным ему электронным сообщением
согласно условиям договора купли-продажи. Продавец обязан за
собственный счет заключить договор перевозки товара до пункта,
если он указан, в месте поставки на границе (ст. А. 3). Все риски
относительно товара переходят к покупателю с момента осуществления
поставки в пункт на границе. Продавец обязан оплатить расходы
экспортных таможенных процедур, а также все таможенные пошлины,
налоги и прочие сборы, подлежащие уплате при экспорте товара.
Как видим, о праве собственности в этом термине речь не идет.
Но если сравнить содержание ст. 128 ГК ( 1540-06 ) с содержанием
этого термина, то увидим, что право собственности на товар,
действительно, переходит к покупателю при передаче его покупателю
на границе, например, на территории Украины. Если принять во
внимание содержание пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ), согласно которому объектом налогообложения НДС
являются операции по продаже товара на таможенной территории
Украины, то все, действительно, указывает на то, что
налогообложение товара должно происходить по ставке НДС 20%.
Существует еще один важный момент в договоре купли-продажи:
плата за товар. В ст. Б.1 этого термина указано, что покупатель
обязан уплатить цену товара согласно договору купли-продажи. Как
известно, оплата за экспортированный товар может поступить от
покупателя в течение 90 дней со дня поставки. Таким образом, если
стороны в договоре прямо оговорят, что право собственности на
товар переходит к покупателю после его оплаты, то это не будет
противоречить ст. 128 ГК ( 1540-06 ) и Правилам ИНКОТЕРМС. Ведь
переход права собственности происходит не только в момент перехода
товара к покупателю, а и в случае, если в договоре указаны другие
условия. Поэтому тот факт, что право собственности перешло к
покупателю на территории Украины, если другие условия не были
предусмотрены договором, не может быть основанием для
налогообложения экспорта по ставке 20%.
В еженедельнике "ГлавБух" (№ 42/2002, стр. 36) рассматривалось
судебное решение по поводу неправомерного доначисления налоговой
инспекцией НДС при осуществлении поставки товара резидентом на
условиях DAF-граница Украины. В послесловии к нему были подробно
рассмотрены позиции каждой из сторон спора. Напомним, что
хозяйственный суд, разрешая данный спор, исходил из того, что
экспорт товара и нулевая ставка НДС не зависят от места перехода
права собственности на товар и способа его вывоза. Основными
фактами, подтверждающими экспорт товара, считаются продажа товара
нерезиденту и оформление резидентом экспортной ГТД. Налоговая
инспекция доказывала именно то, что рассмотрено выше: если переход
права собственности происходит на территории Украины, несмотря на
то, что резидентом оформляется экспортная ГТД, то такая операция
не является экспортом и продажу следует облагать НДС по ставке
20%. То есть взаимосвязь между Правилами ИНКОТЕРМС и продажей
предполагалась следующая: в заключенном договоре купли-продажи о
переходе права собственности на товар, как правило, не
упоминается, он происходит согласно ст. 128 ГК ( 1540-06 ). В
дальнейшем если условиями поставки предусмотрена передача товара
покупателю на территории Украины, то, соответственно, на
территории Украины и происходит продажа товара.
Если бы в пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) не
было оговорено, что товары считаются вывезенными
(экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной
территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование)
удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой
декларацией, то, пожалуй, влияние Правил ИНКОТЕРМС на
налогообложение продажи товаров на экспорт было бы очевидным. Но
применение нулевой ставки НДС зависит только от наличия надлежащим
образом оформленной экспортной ГТД. В результате этот вопрос был
закрыт. ГНАУ приказом от 05.09.2002 г. № 418 ( v0418225-02 )
утвердила Налоговое разъяснение относительно порядка применения
нулевой ставки НДС по операциям вывоза (экспорта) товаров за
пределы таможенной территории Украины. В соответствии с ним если у
налогоплательщика, который осуществил экспорт, имеется надлежащим
образом оформленная экспортная ГТД, то он имеет право на
применение нулевой ставки НДС. Если же товар только отправляется
для формирования экспортных партий груза в места назначения, то
право на нулевую ставку НДС у такого плательщика отсутствует. Эта
операция вообще не должна рассматриваться как продажа. То есть НДС
изначально не начисляется по ставке 20%, а потом, при получении
подтверждения о вывозе товара за пределы Украины, не
корректируется. В конце Налогового разъяснения указано, что оно
применяется плательщиками, осуществляющими операции по продаже
товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины,
независимо от условий поставки в соответствии с Правилами
ИНКОТЕРМС.
На практике в большинстве случаев к Правилам ИНКОТЕРМС
обращаются только при заключении внешнеэкономических контрактов.
Но, как указывают сами разработчики Правил, они довольно часто
применяются и между резидентами, за исключением определенных
статей, которые касаются экспортно-импортных операций. Хотя
содержание ст. 1 Указа № 567 ( 567/94 ) не имеет императивной
формы (что проявляется в использовании выражения как
"обязательные", "обязаны" и т. п.), некоторые термины Правил
ИНКОТЕРМС могут по желанию субъектов предпринимательской
деятельности применяться при заключении договоров купли-продажи
товаров и на территории Украины. Рассмотрим, проявляется ли
влияние Правил ИНКОТЕРМС на налогообложение на территории Украины.
Так, п. 1.31 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) установлено,
что продажа товаров - любые операции, которые осуществляются в
соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими
гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают передачу
прав собственности на такие товары за плату или компенсацию,
независимо от сроков ее предоставления, а также операции по
безвозмездному предоставлению товаров. В отличие от экспорта
товаров, при котором, как было указано выше, решающую роль играет
не момент перехода права собственности, а оформление ГТД, при
осуществлении операций продажи на территории Украины именно
переход права собственности и будет играть решающую роль в факте
осуществления продажи. То есть если сторонами не предусмотрено в
договоре иное, то применение Правил ИНКОТЕРМС во "внутренних"
договорах вместе со ст. 128 ГК ( 1540-06 ) будет указывать, когда
между сторонами соглашения состоится факт продажи. Например, при
продаже товаров на условиях самовывоза, который аналогичен термину
EXW, продажа будет считаться осуществленной в момент выписки
покупателю накладной на товар.
Но согласно ст. 11 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) датой
увеличения валовых доходов продавца считается дата отгрузки
товаров покупателю, а датой увеличения валовых расходов покупателя
- дата их оприходования. Из этого следует, что у продавца валовые
доходы возникают независимо от того, на каких условиях происходит
продажа товара и когда он переходит в пользование покупателя. Если
товар отгружен в последний день месяца, то, естественно, на первое
число месяца он не может быть оприходован покупателем, поскольку
будет находиться в дороге. Оприходован он может быть только при
фактическом поступлении на склад и/или при отражении этой операции
в бухучете. Поэтому переход права собственности на товар в пути
благодаря использованию Правил ИНКОТЕРМС также не будет влиять на
увеличение валовых расходов у покупателя.
Аналогично складывается ситуация и с НДС. Хотя согласно
пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) объектом
обложения НДС являются операции по продаже товаров на территории
Украины, т. е. переход права собственности (исходя из содержания
продажи), но датой возникновения налоговых обязательств и
налогового кредита по НДС в соответствии с п. 7.4 ст. 7 этого
Закона является соответственно: дата отгрузки товаров продавцом и
дата получения налоговой накладной от него, т. е. операции,
которые практически с переходом права собственности не связаны.
Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что
Правила ИНКОТЕРМС на налогообложение не влияют, потому что:
- экспорт зависит только от продажи товара нерезиденту и
наличия надлежащим образом оформленной ГТД;
- валовые доходы и валовые расходы относительно определения
налогооблагаемой прибыли, налоговые обязательства и налоговый
кредит по НДС зависят от факта отгрузки и оприходования товара и
не "привязываются" к переходу права собственности на товар, что
при определенных обстоятельствах согласно ст. 128 ГК ( 1540-06 )
может регулироваться и Правилами ИНКОТЕРМС.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о внешнеэкономической деятельности - Закон Украины "О
внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. № 959-ХII с
изменениями и дополнениями.
3. Указ № 567 - Указ Президента Украины "О применении
Международных правил интерпретации коммерческих терминов"
от 04.10.94 г. № 567/94 с изменениями и дополнениями.
4. Положение № 201 - Положение о форме внешнеэкономических
договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства
экономики и по вопросам европейской интеграции Украины
от 06.09.2001 г. № 201.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№48/02, стр. 55
[30.11.2002]
Дмитрий Кучерах
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------