Аудит операций с ценными бумагами
------------------------------------------------------------------
Поступательное развитие рыночных отношений в Украине привело к
возникновению и становлению новых видов хозяйственной, финансовой
деятельности, а значит и новых объектов бухгалтерского учета и
аудита. Таким новым видом деятельности является финансовое
инвестирование, операции с ценными бумагами. Определенным толчком
к развитию финансовых инвестиций, созданию инвестиционных фондов и
компаний, формированию рынка ценных бумаг стало разгосударствление
имущества предприятий, возникновение различных негосударственных
форм собственности, привлечение иностранного и частного капитала.
Возникает потребность в специалистах рынка ценных бумаг, в том
числе аудиторах, специализирующихся в этой области. Это необходимо
для поддержания оптимального курса акций, составления реестров
акционеров и для контроля за долевым участием их в уставном
капитале, определения приоритетности одних ценных бумаг над
другими, снижения уровня риска инвестирования, проверки законности
операций с ценными бумагами, полноты отражения их в отчетности и
обеспечения заинтересованных пользователей этой отчетности
достоверными, непредвзятыми данными о состоянии объекта
инвестирования, часто не только за отчетный период, но и в
динамике за несколько лет. Специфика операций с ценными бумагами
требует наличия у аудитора высокой квалификации в этой сфере.
Проблемой является также разработка научно обоснованной
комплексной методики аудита операций с ценными бумагами. К
сожалению, на сегодняшний день этот вопрос требует
усовершенствования, новых научных и практических разработок.
Рассмотрим основные аспекты методики аудита операций с ценными
бумагами.
Согласно Закону Украины от 18.06.91 г. № 1201-XII ( 1201-12 )
"О ценных бумагах и фондовой бирже" (с изменениями и дополнениями)
ценные бумаги - это денежные документы, удостоверяющие право
владения или отношения займа, определяющие взаимоотношения между
лицом, их выпустившим, и их собственником и предусматривающие, как
правило, выплату доходов в виде дивидендов или процентов, а также
возможность передачи денежных и других прав, следующих из этих
документов, другим лицам. То есть ценные бумаги являются одним из
видов товара, требующего оценки его стоимости и доходности.
На территории Украины согласно действующему законодательству
выпускаются в обращение следующие виды ценных бумаг:
акции;
облигации внутренних государственных и местных займов;
облигации предприятий;
казначейские обязательства государства;
сберегательные сертификаты;
приватизационные чеки;
векселя.
По экономической сути инвестированные ценные бумаги разделяют
на долговые и долевые, что влияет на их бухгалтерский учет и
размещение в балансе предприятия.
Эмитентами ценных бумаг могут быть государство (центральные и
местные органы власти) и предприятия различных форм собственности
(корпорации, банки, промышленные предприятия,
финансово-инвестиционные учреждения).
Выпуск ценных бумаг - это продажа их эмитентом и приобретение
их участниками фондового рынка. Отношения, возникающие в процессе
первичной продажи и приобретения ценных бумаг, называются
первичным рынком ценных бумаг.
Движение ценных бумаг от одних инвесторов к другим называется
их обращением. Взаимодействие субъектов рынка в процессе обращения
ценных бумаг называется вторичным рынком ценных бумаг.
В Украине до 1996 г. развивался первичный рынок ценных бумаг -
передача государственной собственности через приватизационные,
имущественные и компенсационные сертификаты, акционирование и
приватизацию общественного производства.
И только в 1996 г. с принятием Закона Украины от 30.10.96 г.
№ 448/96-ВР ( 448/96-ВР ) "О государственном регулировании рынка
ценных бумаг в Украине" сделан первый важный шаг в создании
вторичного рынка ценных бумаг.
Главным эмитентом акционерного рынка считаются акционерные
общества, так как:
отношения на акционерном рынке возникают по поводу акций, а
они не могут появиться без акционерных обществ;
акционерные общества - не единые элементы на акционерном
рынке, рядом с ними в этой системе существуют инвесторы,
посредники, органы государственного регулирования;
состояние акционерного рынка зависит от состояния акционерных
обществ.
Что касается ценных бумаг, выпускаемых предприятиями, то это
такие ценные бумаги, как акции, облигации и векселя. Акция -
ценная бумага без установленного срока обращения, удостоверяющая
долевое участие в Уставном фонде акционерного общества.
Акциям свойственны рост их курсовой стоимости и переменная
величина дохода, который они могут принести, а также им присущ
значительный риск по вложениям. Облигация - ценная бумага,
удостоверяющая заем ее собственником денежных средств эмитенту.
Облигации предусматривают получение постоянного дохода в размере
заранее установленного процента. Вексель является ценной бумагой,
удостоверяющей долговые обязательства, используемой в качестве
средства платежа и предусматривающей возможность предъявления,
оплаты до наступления срока погашения по заранее определенной
цене.
Одним из способов размещения ценных бумаг является финансовое
инвестирование в другие предприятия. В ПБУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс"
определены понятия "финансовые инвестиции" с точки зрения
бухгалтерского учета. Финансовые инвестиции - это активы,
содержащиеся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов,
дивидендов и др.), возрастания стоимости капитала или других
выгод для инвестора. Различают долгосрочные финансовые инвестиции
(на период более года, а также все инвестиции, которые не могут
быть свободно реализованы в любой момент) и текущие, то есть
инвестиции на срок, не превышающий одного года, и которые могут
быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций,
являющихся эквивалентами денежных средств). Вместе с тем (и это
следует аудитору учитывать при проверке налогового учета
финансовых инвестиций) согласно Закону Украины от 28.12.94 г.
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(в редакции Закона Украины от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ))
с изменениями и дополнениями финансовая инвестиция - это
хозяйственная операция, предусматривающая приобретение
корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых
инструментов.
Следует учесть, что финансовыми инвестициями могут считаться
взносы в уставный капитал другого предприятия (с оформлением
акциями или иным способом), приобретенные на биржевом (или на
внебиржевом) рынке ценных бумаг, деривативы и другие финансовые
активы.
Решением Государственной комиссии по ценным бумагам и
фондовому рынку Украины (далее - ГКЦБФР Украины) от 09.06.98 г.
№ 72 ( z0431-98 ) утверждено Положение о предоставлении регулярной
информации открытыми акционерными обществами и
предприятиями-эмитентами облигаций. В соответствии с указанным
Положением открытые акционерные общества и предприятия - эмитенты
облигаций должны подавать заверенные аудитором годовые отчеты в
ГКЦБФР Украины, а также публиковать их в печатных средствах
массовой информации, имеющих тираж не менее 10000 экземпляров,
или в официальном издании этой Комиссии.
Решением ГКЦБФР Украины от 14.03.2002 г. № 88 ( z0332-02 ),
зарегистрированным Минюстом Украины 04.04.2002 г. под № 332/6620,
утверждены Требования к годовому отчету эмитентов ценных бумаг. В
соответствии с указанными Требованиями закрытые акционерные
общества должны подавать годовые отчеты, заверенные аудитором.
Эти требования разработаны согласно законам Украины "О ценных
бумагах и фондовой бирже", "О государственном регулировании рынка
ценных бумаг в Украине".
Первый отчет за 2001 г. закрытые акционерные общества подали в
ГКЦБФР Украины до 30.09.2002 г. в электронной и бумажной формах.
Во время проверки отчетов за 2001 г. по закрытым акционерным
обществам наблюдалось, что эти общества не готовы к сдаче
отчетности надлежащим образом, в частности при составлении
финансового отчета допущены ошибки, а именно:
неправильно проведена трансформация бухгалтерской отчетности в
финансовую отчетность по ПБУ в части отражения финансовых
инвестиций, дополнительного капитала;
переход к новой корреспонденции счетов и ее отражение
осуществлено с нарушением Инструкции о применении плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной
приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ).
Кроме того, аудиторы должны придерживаться Методических
рекомендаций по подготовке аудиторского заключения при проверке
открытых акционерных обществ и предприятий - эмитентов облигаций
(кроме коммерческих банков), одобренных Аудиторской палатой
Украины, протокол от 23.02.2001 г. № 99 ( v0099230-01 ).
Важнейшим аспектом аудита отчетности этих предприятий являются
операции с ценными бумагами, финансовыми инвестициями, поскольку
таким образом аудитором подтверждается правильность формирования
акционерного капитала, дополнительного капитала, реальность
финансовых обязательств, правильность классификации и оценки
финансовых инвестиций (долгосрочных и краткосрочных), векселей, а
также определения финансовых доходов от инвестиций в ценные
бумаги.
В процессе реформирования системы бухгалтерского учета
утверждены Минфином Украины и введены в действие ряд национальных
Положений (стандартов) бухгалтерского учета, оказывающих
непосредственное влияние на методику аудита операций с ценными
бумагами и определяющих основные ее аспекты:
ПБУ 2 "Баланс" ( z0396-99 );
ПБУ 3 "Отчет о финансовых результатах" ( z0397-99 );
ПБУ 4 "Отчет о движении денежных средств" ( z0398-99 );
ПБУ 5 "Отчет о собственном капитале" ( z0399-99 );
ПБУ 12 "Финансовые инвестиции" ( z0284-00 );
ПБУ 19 "Объединения предприятий" ( z0499-99 );
ПБУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность" ( z0553-99 ).
Важнейшими вопросами, на которые должен ответить аудитор в
процессе проверки операций с ценными бумагами, являются следующие:
достаточно ли полно и достоверно отражены финансовые
инвестиции, капитал и векселя в бухгалтерской отчетности;
обеспечивает ли созданная на предприятии система учета
надлежащий учет операций с ценными бумагами;
реально ли существуют ценные бумаги;
правильно ли они классифицированы и оценены;
совпадают ли данные синтетического и аналитического учета
ценных бумаг;
избрана ли правильная учетная политика по отражению ценных
бумаг и каким образом она зафиксирована;
отвечают ли действующему законодательству осуществленные
предприятием-клиентом операции с ценными бумагами;
правильно ли установлен срок финансовых вложений;
правильно ли определен финансовый результат по операциям с
ценными бумагами и как он отражен в отчетности;
кому принадлежит право собственности на ценные бумаги и на
каких условиях;
эффективны ли финансовые инвестиции по сравнению с расходами
на них и по сравнению с потенциальной возможностью получения
других экономических выгод (например, при размещении денежных
средств на депозитном вкладе и т. п.);
эффективен ли внутренний контроль операций с ценными бумагами;
надежна ли информация руководства и соотносится ли она с
бухгалтерскими записями;
правильно ли отражены операции с ценными бумагами в
соответствующем отчетном периоде (то есть придерживается ли
предприятие принципа периодизации);
достаточно ли раскрыта необходимая информация о ценных бумагах
в примечаниях к финансовой отчетности и другие задания;
Аудитором могут использоваться следующие источники информации
(аудиторские доказательства):
первичные документы (выписки банка, отчеты кассира, бланки
ценных бумаг, свидетельства на подтверждение права собственности,
сертификаты ценных бумаг, акции, векселя и т. п.); соглашения,
договора, контракты; информация юриста предприятия-клиента;
информация фондовых бирж;
учетные регистры текущего учета (сведения, книги учета, книги
регистрации, учетные записи по соответствующим счетам
синтетического и аналитического учета) ценных бумаг;
материалы инвентаризации наличия ценных бумаг и расчетов по
финансовым инвестициям;
бухгалтерская финансовая отчетность (предыдущего и
проверяемого периодов);
приказы, распоряжения руководства относительно осуществления
операций с ценными бумагами;
результаты предыдущих аудиторских проверок и других внешних
контролирующих органов;
документы внутреннего аудитора;
учредительные документы;
лицензии или другие аналогичные документы, которые дают право
на осуществление инвестиций (например, за пределы Украины) или на
эмиссию ценных бумаг;
информация, полученная в ходе наблюдения, обзора, опрашивания,
анкетирования, личного собеседования с руководством и персоналом
предприятия-клиента;
ответы на запрос в банк и предприятия, в которые вложены
инвестиции или от которых они получены.
Основными методами и приемами, наиболее эффективно
обеспечивающими возможность решения всех поставленных задач по
аудиту операций с ценными бумагами, является метод фактической
проверки, то есть контроль фактического существования ценных бумаг
и установление условий их хранения; метод запроса (получения
письменной информации об операциях с ценными бумагами от банка,
брокера, инвестора, инвестиционного фонда, государственных
учреждений (например, Фонда государственного имущества Украины и
т. п.)); метод выборочной документальной проверки; метод
аналитического обзора; специальные проверки с привлечением
экспертов по ценным бумагам и другие методы.
Рассмотрим основные элементы методики аудита операций с
ценными бумагами по этапам аудиторской проверки.
На начальном (подготовительном) этапе аудитор знакомится с
бизнесом предприятия-клиента, получает о нем общие сведения,
определяет виды ценных бумаг, операции, которые осуществляет
предприятие, основные направления финансового инвестирования. На
основании собранной информации аудитор определяет источники
получения аудиторских доказательств, оценивает надежность системы
внутреннего контроля предприятия, предварительно определяет
величину аудиторского риска. На уровень аудиторского риска при
проверке операций с ценными бумагами могут влиять внешние факторы
(конкуренция, инфляция, котировки акций на фондовой бирже,
государственная политика инвестирования, инвестиционная
привлекательность объекта финансовых вложений, область
инвестирования и др.), а также внутренние факторы (надежность
системы внутреннего контроля финансовых инвестиций, обеспечение
надлежащих условий для хранения ценных бумаг, надежность системы
учета и учетная политика относительно ценных бумаг, достаточное
количество и уровень квалификации учетных работников). Также
следует изучить учредительные документы предприятия и выяснить,
правильно ли сформирован его капитал (на основании выпуска акций),
соблюдены ли все требования действующего законодательства при
дополнительной эмиссии акций, а именно: при увеличении Уставного
фонда предприятия за счет прибыли и индексации основных средств не
должно нарушаться соотношение между долями каждого акционера в
Уставном фонде.
Проверить в регистрации выпуска акций в территориальном
управлении Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку Украины
наличие свидетельства.
Также объектом контроля является наличие договора с
независимым Регистратором относительно ведения Реестра
собственников именных ценных бумаг или лицензии ГКЦБФР Украины на
право ведения собственного реестра, что вытекает из требований
Положения о порядке ведения реестров собственников именных ценных
бумаг, утвержденного решением ГКЦБФР Украины от 26.05.98 г. № 60
( vr060312-98 ), или договора с депозитарием, хранителем ценных
бумаг согласно Закону Украины от 10.12.97 г. № 710/97-ВР
( 710/97-ВР ) "О национальной депозитарной системе и особенностях
электронного обращения ценных бумаг в Украине".
Следующим шагом аудитора является заключение договора на
аудиторскую проверку, определение ее сроков, группы аудиторов и
планирование, в частности составления разделов плана и программы
аудиторской проверки по аудиту операций с ценными бумагами.
Аудитору целесообразно также на подготовительном этапе сделать
общую оценку финансовой отчетности предприятия, ознакомиться с
заключением предыдущего аудитора и убедиться, что высказанные им
замечания были учтены предприятием в текущем году.
На промежуточном этапе аудита следует подробно изучить,
проанализировать систему внутреннего контроля операций с ценными
бумагами, выяснить механизм принятия управленческих решений на
предприятии-клиенте, распределение функциональных обязанностей,
полномочия руководства и санкционирование осуществления операций с
финансовыми вложениями, выпуском акций.
На этапе физической проверки в заранее установленные сроки
аудитор или его ассистент наблюдают за проведением инвентаризации
ценных бумаг, выборочно проверяют достоверность ее результатов и
методику подсчета, сравнивают данные инвентаризации с записями в
бухгалтерском учете по соответствующим счетам учета ценных бумаг.
Таким образом проверяется фактическое существование ценных бумаг.
При выявлении любых недостатков, ошибок или нарушений аудитор в
письменном виде сообщает об этом руководителю предприятия-клиента
и высказывает рекомендации по их устранению.
Много аудиторских процедур при проверке операций с ценными
бумагами осуществляют на этапе аудита счетов (основном), поскольку
именно на этом этапе аудитор подтверждает правильность отражения в
бухгалтерском учете и отчетности движения ценных бумаг, финансовых
вложений.
Аудитор должен убедиться, что учет ценных бумаг, финансовых
инвестиций и раскрытие информации о них в финансовой отчетности
осуществляется предприятием-клиентом в соответствии с ПБУ 12
"Финансовые инвестиции", вступившим в силу с 1 августа 2000 г.
Аудитору необходимо сделать контрольные процедуры определенных
счетов бухгалтерского учета.
Для учета ценных бумаг, финансовых инвестиций Планом счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.99 г.
предусмотрены и используются предприятиями следующие счета:
счет 14 "Долгосрочные финансовые инвестиции" - для учета и
контроля долгосрочных (более года) инвестиций (вложений) в ценные
бумаги других предприятий, облигации государственных и местных
займов, уставной капитал других предприятий;
счет 34 "Краткосрочные векселя получены" - для контроля
дебиторской задолженности, обеспеченной векселями;
счет 35 "Текущие финансовые инвестиции" - для учета текущих
финансовых инвестиций, эквивалентов денежных средств, в том числе
депозитных сертификатов;
счет 40 "Уставной капитал" - аудитором используется
информация, касающаяся увеличения (уменьшения) уставного капитала
за счет выпуска акций;
счет 42 "Дополнительный капитал" - аудитором используется
информация, свидетельствующая о формировании дополнительного
капитала за счет превышения стоимости реализации выпущенных акций
над их номиналом;
счет 51 "Долгосрочные векселя выданы" - для учета и контроля
кредиторской задолженности, обеспеченной выданными векселями и не
являющейся текущими обязательствами;
счет 52 "Долгосрочные обязательства по облигациям" - для учета
и контроля расчетов с другими лицами по выпущенным и уплаченным
собственным облигациям со сроком погашения более двенадцати
месяцев с даты баланса;
счет 62 "Краткосрочные векселя выданы" - для учета и контроля
краткосрочной кредиторской задолженности, на которую предприятием
выданы векселя;
счет 67 "Расчеты с участниками" - для учета и контроля
аудитором данных по выплате дивидендов основателям на выпущенные
акции.
Аудитор проверяет бухгалтерские записи по вышеназванным
синтетическим счетам, субсчетам и аналитическим счетам к ним.
Важным аспектом аудиторской проверки при этом является
контроль правильности начальной оценки приобретения ценных бумаг,
финансовых инвестиций. В связи с этим аудитор должен получить
подтверждение того, что:
финансовые инвестиции первоначально оценены по себестоимости,
в которую входит цена приобретения, комиссионные вознаграждения и
другие расходы, непосредственно связанные с приобретением
финансовых инвестиций за денежные средства;
в случае приобретения финансовых инвестиций путем обмена на
ценные бумаги собственной эмиссии они оценены по справедливой
стоимости переданных ценных бумаг;
в случае приобретения финансовых инвестиций путем обмена на
другие активы оценка их может быть проведена по справедливой
стоимости переданных активов (то есть в сумме, по которой может
быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в
результате операции между осведомленными, заинтересованными и
независимыми сторонами), иными словами - по текущей рыночной
стоимости. Если информация о последней отсутствует, то
целесообразно применить экспертную оценку.
Другим аспектом аудиторского контроля, связанным с оценкой,
является проверка правильности оценки финансовых инвестиций,
ценных бумаг на дату баланса, то есть на момент составления
годового отчета. Предприятия должны руководствоваться ПБУ 12,
согласно которому все финансовые инвестиции с целью оценки
разделены на три группы.
1. Финансовые инвестиции (кроме инвестиций, которые содержатся
предприятием до их погашения или учитываются по методу участия в
капитале) - на дату баланса отражаются по справедливой стоимости.
В случае если увеличилась балансовая стоимость таких инвестиций
(по сравнению с их начальной себестоимостью), различие должно быть
отнесено на субсчет 746 "Другие доходы от обычной деятельности", а
если уменьшилась - на субсчет 975 "Уценка необоротных активов и
финансовых инвестиций".
2. Финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до
их погашения, - на дату баланса отражаются по амортизированной
себестоимости финансовых инвестиций (это в основном касается
разных видов облигаций). Поэтому аудитору важно проверить: если
облигации были приобретены за цену, отличающуюся от их номинала,
то каким образом предприятие-клиент отразило дисконт или премию,
возникшие при этом, и правильно ли рассчитана их амортизация и
отнесена на финансовый результат в Отчете о финансовом результате.
3. Финансовые инвестиции, которые учитываются по методу
участия в капитале, - на дату баланса должны отражаться по
стоимости, определенной с учетом всех изменений в собственном
капитале объекта инвестирования, кроме являющихся результатом
операций между инвестором и объектом инвестирования. Этот метод
участия в капитале применяется к инвестициям в ассоциированные,
дочерние и совместные предприятия, если доля инвестора в Уставном
фонде таких предприятий превышает 25%. Следует отметить, что учет
финансовых инвестиций по методу участия в капитале оказался для
предприятий сложным, и они принимают все меры для того, чтобы к
нему не прибегать. Однако необходимость применения учета
финансовых инвестиций объясняется в ПБУ 28 "Учет инвестиций в
ассоциированные компании" тем, что определение дохода от
инвестиций в компании, на которые инвестор существенно влияет
только на основании полученных дивидендов, не может служить
адекватным измерителем действительного дохода от инвестиций.
Использование метода участия в капитале делает более информативной
отчетность об активах и прибыли инвестора и требует наличия
постоянной связи между инвестором и объектом инвестирования с
обязательным уведомлением друг друга о результатах деятельности.
Последняя группа инвестиций - это абсолютно новое понятие в
отечественной практике учета и аудита. Аудитору следует уделить ей
особое внимание в связи с высоким уровнем риска возникновения
ошибок в учете и отчетности.
Если объектом инвестирования была получена прибыль (убыток),
то инвестор должен соответственно увеличить (уменьшить) стоимость
инвестиций на принадлежащую ему долю. При этом следует учитывать и
полученные инвестором дивиденды. Таким образом, аудитор проверяет
правильность исчисления стоимости финансовых инвестиций,
учитываемых методом участия в капитале на дату баланса, по
формуле:
Стоимость финансовых инвестиций = начальная себестоимость
финансовых инвестиций + часть прибыли (убытка) в объекте
инвестирования - полученные дивиденды (которые отражаются в Отчете
о движении денежных средств по статье "Полученные дивиденды").
При проверке финансовых инвестиций по всем трем указанным
группам аудитору следует иметь в виду, что уменьшение балансовой
стоимости финансовых инвестиций отражается в бухгалтерском учете
только на сумму, не приводящую к отрицательному значению их
стоимости. Однако ПБУ 12 допускает отражение финансовых инвестиций
по нулевой стоимости.
Если финансовые инвестиции (долгосрочные или краткосрочные)
получены исключительно для продажи в течение 12 месяцев, то
независимо от группы, к которой они относятся, их оценивают по
справедливой стоимости.
Отдельно рассмотрим особенности аудита операций с векселями.
Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное
денежное обязательство лица, выдавшего вексель (векселедателя),
уплатить с наступлением срока уплаты определенную сумму денег
собственнику векселя (векселедержателю). Как правило, эта сумма
складывается из номинала векселя и процентов. Для
предприятия-клиента, отчетность которого проверяется аудитором,
векселя могут быть активами и обязательствами. Как активы векселя
отражаются в балансе по следующим статьям:
"Другие финансовые инвестиции";
"Долгосрочная дебиторская задолженность";
"Векселя полученные";
"Другая текущая дебиторская задолженность";
"Текущие финансовые инвестиции".
Аудитору следует проверить правильность классификации векселей
и отражения их по соответствующим статьям. Эта классификация
зависит от срока, на который выдан вексель, и от характера
оформленной им операции. Если срок, на который выписан вексель,
больше одного года и зафиксированная им операция не касается
обычного операционного цикла - это долгосрочный вексель. Во всех
других случаях - краткосрочный. Как правило, векселя должны
отражаться по нарицательной стоимости, без предварительного
начисления процентов. Особенностью является то. что по векселям,
по которым оформлена задолженность клиентов, покупателей за
товары, работы, услуги, не начисляется резерв сомнительных долгов,
как это делают по обычной торговой дебиторской задолженности. Этот
аспект также является объектом аудиторского контроля векселей.
Как пассивы векселя отражаются по следующим статьям:
"Другие долгосрочные финансовые обязательства";
"Другие долгосрочные обязательства";
"Векселя выданные";
"Другие текущие обязательства".
Долгосрочные векселя, по которым начисляются проценты, должны
отражаться в балансе по дисконтной стоимости будущих платежей.
Двойная природа векселя (с одной стороны, это долговой (расчетный)
документ, а с другой - ценная бумага) влияет на порядок его
отражения в бухгалтерском учете.
Стоимость векселя как долгового документа не изменяется в
течение всего периода существования, однако его стоимость в
качестве ценной бумаги на рынке изменяется. В Национальных
стандартах специально не предупреждается, по какой стоимости
(номинальной или исторической себестоимости) отражается вексель
при зачислении его на баланс. Поэтому бухгалтеру предоставляется
возможность проявить самостоятельность при решении этого вопроса.
Если вексель используется в качестве ценной бумаги, то
стоимость, по которой он должен отражаться в бухгалтерском учете,
определяется по правилам, применяемым для оценки ценных бумаг. В
таком случае он должен отражаться на счете 35 "Текущие финансовые
инвестиции". При дальнейшей передаче такого векселя
соответствующие суммы следует отразить на счетах 741 "Доход от
реализации финансовых инвестиций" и 971 "Себестоимость
реализованных финансовых инвестиций". Списание этих сумм в порядке
закрытия счетов учета доходов и расходов отражается по счету 793
"Результат от другой обычной деятельности".
Особенно следует проконтролировать правильность исчисления и
отражения в учете и отчетности процентов по векселям. Во всех
случаях доходы и расходы в процентах должны отразиться в форме № 2
"Звiт про фiнансовi результати". В зависимости от происхождения
вексельных операций доходы (расходы) в этой форме должны
отражаться как доходы (расходы) от операционной или неоперационной
деятельности.
Если векселем оформлено предоставление (получение) кредита, то
предприятие проценты по векселю должно отразить в качестве
финансовых доходов (расходов). А если векселем зафиксирована
дебиторская (кредиторская) задолженность, то проценты,
соответственно, отражают как доходы (расходы) от операционной
деятельности.
При аудиторской проверке операций с акциями собственной
эмиссии подробно изучают учредительные документы, в которых должны
быть указаны разрешенное к выпуску количество акций и их виды,
записи по счетам Главной книги и одноименным статьям баланса, а
именно: "Уставный капитал", "Дополнительный капитал",
"Неоплаченный капитал". "Расчеты с участниками", а также "Звiт про
власний капiтал", являющийся новой обязательной формой отчетности
для отечественных предприятий. Важным моментом аудита является
анализ финансового состояния акционерного общества, поскольку
инвесторы при принятии решения о купле-продаже акций акционерного
общества руководствуются, главным образом, показателями его
деятельности (платежеспособность, рентабельность, прибыльность
акций и т. п.).
Аудитору следует выполнить ряд аудиторских процедур, которые
позволили бы ответить на следующие вопросы:
какое количество акций выпущено, находится в обращении и
изъято из обращения (по их видам);
какая номинальная и рыночная стоимость выпущенных и изъятых
акций;
правильно ли сформирован и оценен основной и дополнительный
капитал за счет выпуска акций;
каковы количество и стоимость акций, принадлежащих самому
предприятию, его дочерним и ассоциированным предприятиям;
каковы количество и стоимость акций, принадлежащих
государству;
происходило ли в отчетном периоде изменение номинала акций или
их дополнительный выпуск (изъятие);
передавались ли акции другим предприятиям в счет выплаты
кредиторской задолженности;
начислялись ли и выплачивались ли дивиденды на акции.
Кроме указанных выше аспектов аудиторской проверки операций с
ценными бумагами, финансовыми инвестициями аудитор должен
убедиться в раскрытии необходимой информации о них в примечаниях к
финансовой отчетности, как того требуют ПБУ.
Вся работа аудитора по проверке операций с ценными бумагами
должна быть задокументирована. На основании собранной информации,
рабочих документов аудитор на заключительном этапе аудита
составляет отчет и промежуточное заключение о достоверности
отражения в отчетности операций с ценными бумагами, финансовыми
инвестициями, являющимися составной частью общего отчета о
подтверждении финансовой отчетности предприятия-клиента в целом.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№47/02, стр. 57
[01.12.2002]
Е. Петрик, Ю. Килару
------------------------------------------------------------------