Подскажите, как должны облагаться средства, выплачиваемые
предприятием работнику за приобретенный у него товар, если
работник-продавец числится на предприятии:
а) по основному месту работы;
б) по совместительству?
* * *
Ответ на ваш вопрос мы вынуждены начать с уже традиционной
констатации того факта, что однозначно решить данную проблему,
увы, практически невозможно.
Дело в том, что ни в Декрете "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ), ни в Инструкции к нему порядок налогообложения этих
доходов четко не прописан.
Более того, касающиеся данного вопроса нормы изложены в
Инструкции о подоходном налоге с граждан ( z0064-93 ) (далее -
Инструкция) таким образом, что в зависимости от расставленных
акцентов могут приводить к диаметрально противоположным выводам.
Так что мы предложим несколько вариантов решения, ну а вы
выберете из них тот, который устроит вас более остальных.
Сразу оговорим, что в части налогообложения доходов за
реализованные товары место работы гражданина-продавца влияет лишь
на ставку подоходного налога (шкала или 20%) и на необходимость
подачи декларации.
Но с этими моментами проблем, как правило, не возникает,
поэтому в предлагаемых вариантах мы будем рассматривать
одновременно оба места работы.
Первый вариант можно назвать традиционным, так как он
основывается на буквальном прочтении Инструкции, то есть на том,
что сделки купли-продажи относятся к договорам
гражданско-правового характера, а доходы по последним указаны в
перечне выплат, облагаемых по II-му и III-му разделам Инструкции
{2}.
Такой подход позволяет сделать вывод, что по Инструкции доходы
от проданных товаров должны включаться в совокупный доход
работника и облагаться подоходным налогом по основному месту
работы по шкале, а не по месту основной работы - по ставке 20%.
{3}
При этом Инструкция не предусматривает исключения из дохода
каких-либо расходов работника, связанных с получением дохода как
по основному, так и не по основному месту работы. Поэтому в данном
варианте под подоходный налог у него попадет полная сумма,
выплаченная за приобретенный товар.
И все, казалось бы, с обложенным по полной программе
работником ясно, если бы не одно "но". Именно на этом "но"
основываются остальные варианты.
Все они базируются на том, что доходы, полученные от
реализации товаров, фигурируют также в разделе IV Инструкции
(см. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 25-27), регулирующем налогообложение
доходов от занятия предпринимательской деятельностью и других
доходов. В п. 13 данного раздела сказано, что по изложенному в нем
порядку облагаются, в частности,
"другие доходы граждан, не указанные в качестве объектов
налогообложения в разделах II и III настоящей Инструкции".
О специфике учета "товарных" доходов по разделу IV мы
поговорим далее, а пока посмотрим, могут ли в состав таких "других
доходов" включаться средства, выплачиваемые работникам - не
предпринимателям за реализованные товары.
С одной стороны, как было сказано выше, такие доходы
непосредственно упоминаются в разд. III Инструкции и косвенно в
разд. II, исходя из чего под действие разд. IV они вроде бы
подпадать не должны.
С другой стороны, из общего построения разд. IV Инструкции
можно заключить, что указанная в нем норма о порядке обложения
доходов от реализации товаров касается не только
граждан-предпринимателей {4}.
Но если эта норма относится не только к предпринимателям, то
она может регулировать лишь "другие доходы, не указанные в разд.
II и III Инструкции".
И получается, что составители Инструкции забыли, что писали в
ней ранее, и установили порядок налогообложения доходов от
реализации товаров еще и в разделе IV.
Интересно, правда?
Почему в Инструкции появились такие нестыковки, можно лишь
догадываться. Например, налоговики просто не совсем корректно
разъяснили соответствующие положения Декрета, в разд. III которого
(см. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 56-57) абстрактно указываются лишь
"другие договоры гражданско-правового характера", а в разд. II нет
и их.
Но как бы то ни было, с учетом таких несуразиц можно
утверждать, что в данном случае нормы разд. IV над положениями
разд. II и III, по всей видимости, превалируют и, следовательно,
обложение доходов от реализации товаров должно регулироваться
только разд. IV {5}.
Теперь поговорим о "товарных" положениях разд. IV Инструкции.
Их тоже можно интерпретировать по-разному. Так, абз. 4
п/п. 14.1.1 ст. 14 Инструкции гласит, что
"предприятия, учреждения, организации и физические лица -
субъекты предпринимательской деятельности, выплачивающие
гражданам с постоянным местожительством в Украине денежные
средства от реализации принадлежащих [належних] данным
гражданам товаров, обязаны в установленный законом срок после
выплаты направить в налоговые органы по их местожительству
справку ф. № 2. Денежные средства от реализации товаров
(выручка) не облагаются у источника выплаты".
Большинство специалистов, делая акцент на словах "от
реализации", приходят к выводу, что данный абзац касается только
доходов, выплачиваемых предприятиями за реализованные ими товары
граждан, то есть доходов по комиссионным операциям.
Эти специалисты утверждают, что если бы в данном положении
подразумевались некомиссионные операции, то приведенная цитата
звучала бы иначе, например:
"денежные средства за реализованные гражданами товары".
Что ж, такая точка зрения, безусловно, имеет право на
существование, к тому же она уже прижилась на практике.
Однако в этом варианте также существуют свои нюансы.
Если продажа товара производится гражданином по месту основной
работы, то мы опять скатываемся ко II разделу Инструкции и
обложению по шкале. Если же не по месту основной работы, то III
раздел со своими работами и той же комиссионной торговлей нам не
очень улыбается.
В то же время в разд. IV Инструкции других норм, четко
обозначающих порядок обложения "товарных" доходов, кроме ранее
упоминавшегося абз. 4 п/п. 14.1.1 ст. 14, нет.
Поэтому при таком подходе существуют два варианта обложения
этих доходов у источника выплат.
Первый вариант основывается на том, что при отсутствии
специальных норм в налогооблагаемый доход гражданина должна
включаться общая сумма полученных средств.
Второй вариант основывается на определении, приведенном в
абз. 2 п. 13 Инструкции, согласно которому
"налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход,
то есть разница между валовым доходом (выручкой в денежной и
натуральной форме) и документально подтвержденными расходами,
непосредственно связанными с получением дохода".
А далее логика рассуждений выглядит примерно таким образом:
раз в данном определении не упоминаются граждане - субъекты
предпринимательской деятельности, то вышеуказанный порядок
распространяется на всех граждан, доходы которых подпадают под
действие данного раздела.
То есть и при продаже товаров обычными гражданами в их
совокупный валовой доход должна включаться лишь разница между
доходами и расходами.
У каждого из вариантов есть свои слабые и сильные стороны {6},
но налоговики на местах предпочитают видеть обложенной полную
сумму дохода.
Поэтому, опять-таки, осторожным плательщикам, очевидно,
безопаснее будет облагать подоходным налогом всю сумму выручки.
Ну а гражданин тогда сможет учесть свои расходы при подаче
годовой декларации. {7} Это его право подтверждается, например,
разъяснениями специалистов ГНАУ, опубликованными в газете
"Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 6/2001
(см. также "Бухгалтерскую газету" № 8'2001, с. 12) и в журнале
"Вестник налоговой службы Украины" № 46/2000 (см. также
"Бухгалтерскую газету" № 52'2000, с. 16).
Но на этом варианты налогообложения "товарных" доходов не
исчерпываются.
Так, некоторые специалисты, среди которых есть и представители
судебных органов, предпочитают не вникать в буквоедческие тонкости
и считают, что "товарный" абзац раздела IV Инструкции регулирует
все продажи товаров гражданами.
А исходя из такой точки зрения получается, что при указанных
продажах подоходный налог у источника выплаты удерживать вообще не
нужно.
И некоторым предприятиям удалось отстоять такую позицию в
суде.
Так, в "Бухгалтере" № 7'2002 на с. 18 мы напечатали
постановление ВХС от 05.11.2001 г. по делу № 3/116 {8}, в котором
содержится следующий вывод:
"В указанных разделах [р. II и III Декрета. - В. К.] такой
объект налогообложения, как соглашения гражданско-правового
характера, по которым гражданами реализуются принадлежащие им
товары, не предусмотрен".
А далее суд процитировал положения ст. 13 Декрета (п. 13
Инструкции), касающиеся реализации товаров, и указал, что
"предприятие не должно было удерживать из выплаченной
гражданину суммы подоходный налог, поскольку обязанность
уплаты такого налога по итогам отчетного года
законодательством прямо возложена на самого гражданина".
Так что наиболее решительные плательщики могут использовать
данное решение в суде для аргументации необложения "товарных"
доходов у источника-выплаты.
Менее решительные могут попробовать облагать подоходным
налогом разницу.
Ну а самым осторожным плательщикам остается вариант с
обложением по полной программе.
{1} См. "Бухгалтер" № 46'2002, с. 48-49.
{2} См. "Бухгалтер" № 5'2002, с. 20-25. Правда, в п. 11 разд. III
(см. там же, с. 24) говорится только о работах, выполняемых
по гражданско-правовым договорам. Однако содержащиеся там
слова "в том числе" налоговики относят не только к следующим
словам "по совместительству", но и к следующим за ними словам
о работах. Из чего делается вывод о том, что раз работы всего
лишь "в том числе", то, значит, ими п. 11 отнюдь не
ограничивается. Не будь этих добавленных слов, можно было бы
говорить, что кроме работ имелись в виду просто услуги.
Усугубляет ситуацию п. 12 того же раздела (см. там же, с. 24 -
25), в котором - в отличие, кстати, от Декрета - уже
непосредственно указываются выплаты по договорам купли-продажи
товаров.
{3} То, что доходы гражданина, полученные за реализованные товары
не по месту основной работы, должны облагаться у источника
выплаты подоходным налогом, следует из контекстного прочтения
п. 12 Инструкции, где говорится, что
"предприятия, учреждения, организации и физические лица -
субъекты предпринимательской деятельности, выплачивающие
гражданам Украины денежные средства от реализации
принадлежащих данным гражданам товаров, обязаны в
установленный законом срок после выплаты направить в налоговые
органы по их местожительству справку ф. № 2.
Если налог не удерживался, в справке ф. № 2 следует указать
номер свидетельства и платежного уведомления (патента), дату
их выдачи и название учреждения, которое их выдало".
Если связать обе эти нормы, то получится, что при выплате
доходов за реализованные товары подоходный налог не должен
удерживаться только у граждан-предпринимателей.
{4} Это следует, во-первых, из того, что в абзаце, регулирующем
порядок налогообложения доходов от реализации товаров,
упоминаются граждане с постоянным местожительством в Украине,
а не только граждане - субъекты предпринимательской
деятельности.
Во-вторых, абзацем выше Инструкция говорит о том, что с
граждан-предпринимателей не удерживается подоходный налог, и
если бы в "товарном" абзаце речь шла только о
предпринимателях, то повторять норму о неудержании у источника
выплат подоходного налога было бы излишне.
{5} Но в этом варианте предприятию придется подать сведения по
ф. № 2 и на гражданина, работающего по основному месту работы,
а ему по окончании года необходимо будет представить
декларацию.
{6} О некоторых из них можно прочитать в комментарии к измененной
Инструкции в "Бухгалтере" № 5'2002 на с. 35-36.
{7} Кстати, учесть данные расходы в декларации гражданин сможет
лишь в том случае, если будет настаивать на том, что они
подпадают под разд. IV Инструкции, ибо в п. 1.1 и 1.2 разд. I
декларации (то есть для доходов по основному месту работы и не
по основному) для них места не предусмотрели.
{8} Из материалов дела следует, что предприятие оштрафовали за
неудержание подоходного налога при выплате гражданину доходов
за реализованный предприятию товар.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№47/02, стр. 38
[01.12.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------