Плательщик НДС: начать и закончить
[Предприятие. Продавец. Начать]
------------------------------------------------------------------
Не так уж далеки те времена, когда регистрация субъектов
предпринимательства в качестве плательщиков НДС была повальной и
неизбежной, как похмелье. Теперь - не то. Но тем более важно
проанализировать нюансы таких понятий, как "плательщик налога"
согласно статье 2 и "лицо, зарегистрированное как плательщик
налога" согласно статье 9 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон об НДС) соответственно. Есть ли между ними разница?
Каким бы парадоксальным ни казался этот вопрос, не будем спешить с
ответом...
Плательщики налога - кто они?
Итак, если обратиться к статье 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
то не остается ничего другого, как согласиться, что с этой точки
зрения "плательщиком налога" является лицо, упомянутое в качестве
такового хотя бы в одном из составляющих эту статью пунктов
2.1-2.6.
Не претендуя на эпохальность, позволим себе в рамках данного
материала ограничиться рассмотрением лишь первых трех из них
(полагая, что пункты 2.4, 2.5 и 2.6 статьи 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) заслуживают отдельного разговора по причине своей
эксклюзивности).
Однако прежде чем анализировать нормы даже наиболее
"употребительных" пунктов 2.1, 2.2 и 2.3 статьи 2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ), следует заметить, что для "внутреннего
употребления" в рамках этого Закона пункт 1.2 статьи 1 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) дает определение лица, которое распространяется
по сути на любых юридических лиц (но не на филиалы, не имеющие
статуса юридического лица), а также на физических лиц - как
предпринимателей, так и таких, которые ввозят (пересылают)
товары на таможенную территорию Украины.
Кроме того, дополнительно ограничим предмет рассмотрения,
исключив из него подробности, касающиеся только физических лиц
(поскольку, с одной стороны, последние как раз и составляют
известные исключения из норм статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
а с другой - если уж некое физическое лицо соответствует
упомянутому определению плательщика налога, то на него
автоматически распространяется все нижесказанное), и более того:
для наглядности будем вести обсуждение проблем только в отношении
предприятий (т. е. имеющих статус юридического лица субъектов
предпринимательской деятельности).
С учетом таких ограничений, можно сформулировать нормы статьи
2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) в следующем виде.
Плательщиком налога является предприятие:
1) объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ,
услуг) которого в течение любого периода из последних двенадцати
календарных месяцев превышал 3600 не облагаемых налогом минимумов
доходов граждан (на основании пункта 2.1 статьи 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ));
2) которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию
Украины (на основании пункта 2.2 статьи 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ));
3) которое получает от нерезидента работы (услуги) для их
использования или потребления на таможенной территории Украины (на
основании пункта 2.2 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ));
4) которое осуществляет на таможенной территории Украины
торговлю за наличные средства независимо от объемов продаж (на
основании пункта 2.3 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Мы акцентируем внимание на том обстоятельстве, что по существу
согласно статье 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) предприятие (уже)
является плательщиком налога с того момента, как оно превысило...
ввезло (переслало)... получило... осуществило. При этом мы
намеренно написали именно "плательщиком налога", как в Законе об
НДС ( 168/97-ВР ), потому что выражение "плательщик НДС", как
правило, используется в качестве термина для обозначения лица,
уже включенного в Реестр плательщиков налога на добавленную
стоимость (далее - Реестр), Положение о котором (далее - Положение
о Реестре) утверждено приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79
( z0208-00 ) (с последующими изменениями и дополнениями).
Как "плательщика налога" сделать "плательщиком НДС"?
А теперь обсудим ситуацию с точки зрения норм статьи 9 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ) (при этом мы напоминаем о принятых на себя
ограничениях относительно физических лиц и "прочих" юридических
лиц).
Согласно пункту 9.3 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), если
предприятие подпадает под определение плательщика налога, данное в
статье 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), т. е. под любую из
приведенных выше (в частности, на основании норм пунктов 2.1 - 2.3
статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )) формулировок 1 - 4, то такое
предприятие обязано зарегистрироваться как плательщик НДС (путем
включения в Реестр) в органе государственной налоговой службы по
его местонахождению (кстати, для физических лиц таким
местонахождением считается место проживания). Не станем
акцентировать внимание на терминологических шероховатостях ст. 9
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), а лишь заметим, что согласно п. 13
Положения о Реестре включение лица в Реестр, называемое
регистрацией плательщика НДС, осуществляется на основании его
Регистрационного заявления плательщика налога на добавленную
стоимость (формы № 1-Р), далее - Заявление.
Кстати, говоря об обязательной регистрации того или иного лица
как плательщика НДС, нельзя ограничиться только упомянутыми
ситуациями, регламентированными статьей 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ). Как известно, согласно статье 16 Указа Президента
Украины от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 ) "О некоторых изменениях
в налогообложении" лицо, на которое возложено ведение учета
результатов договора о совместной деятельности при выполнении
такого договора, также обязано зарегистрироваться как плательщик
НДС. Согласно пункту 15 Порядка (как и в отношении лиц,
выступающих инвесторами по договорам о разделе продукции) такая
регистрация имеет временный характер.
Другими словами, предприятие, которое подпадает хотя бы под
одну из приведенных выше формулировок, основанных на нормах
ст. 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (разумеется - и любую другую, не
обсуждаемую здесь норму статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР )),
обязано подать Заявление в установленные сроки.
Несколько забегая вперед, заметим, что так называемой
добровольной регистрации мы коснемся позже, а прежде всего - в
качестве налоговых апологетов - конечно же выскажемся по поводу
обязанностей предприятия и, в частности, - обязанности подачи
Заявления в установленные сроки.
Срочная подача
Итак, о сроках обязательной подачи Заявления.
В пункте 9.4 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) предельные
сроки подачи Заявления прямо определены только для двух ситуаций:
- предприятие "подпало" под определение плательщика налога
согласно пункту 2.1 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (см. нашу
формулировку 1), и тогда оно обязано подать заявление не позднее
двадцатого календарного дня, наступающего за последним днем
двенадцатимесячного периода, определенного в пункте 2.1 Закона об
НДС ( 168/97-ВР );
- предприятие "подпало" под определение плательщика налога
согласно пункту 2.3 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (см. нашу
формулировку 4), и тогда оно обязано подать заявление не позднее
чем за десять календарных дней до начала предпринимательской
деятельности по торговле за наличный расчет.
Разберемся подробнее с этими ситуациями, с каждой в
отдельности.
Допустим, что вновь созданное предприятие, зарегистрировавшись
в органе налоговой службы в качестве плательщика налогов,
рассматривает альтернативы своей регистрации как плательщика НДС
(здесь мы не станем анализировать сугубо экономические выгоды
такого статуса - см. материал под названием "Что позволено
плательщику..." в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 99). Разумеется, прежде всего во избежание неприятностей
рассматриваются ситуации, когда предприятие что-либо сделать
обязано, в частности, обязано подать Заявление. Кстати, согласно
пункту 4.3 Инструкции о порядке учета плательщиков налогов,
утвержденной в редакции приказа ГНАУ от 17.11.98 г. № 552
( z0791-98 ): "Юридические лица, подпадающие под определение
плательщиков налога на добавленную стоимость согласно статье 2
Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ),
обязаны зарегистрироваться как плательщики такого налога в
органе государственной налоговой службы по месту их нахождения
(учета) в соответствии с..." Положением о Реестре.
Напомним, что регистрироваться как плательщик НДС, т. е.
подавать Заявление, обязано предприятие, уже подпавшее под одну из
наших формулировок 1 - 4. То есть до тех пор, пока предприятие:
- не торгует за наличный расчет (формулировка 4);
- не получает от нерезидента работы или услуги (формулировка
3);
- не ввозит (пересылает) товары (формулировка 2);
- не превышает объем налогооблагаемых операций по продаже
товаров (работ, услуг) не за наличный расчет или, если не товаров,
а только работ (услуг) - даже и за наличный (см. вопрос 10 в
письме ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 ) -
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 93) (формулировка 1), до
тех самых пор оно вообще не обязано подавать Заявление.
Впрочем, что касается первого из этих четырех признаков, то с
учетом "превентивного характера" подачи Заявления его правильнее
изложить так: "- не собирается торговать за наличный расчет".
Предел "беспредела"
Возвращаясь к предельным срокам подачи Заявления из пункта 9.4
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) - если говорить об обязанности
подать такое Заявление - очевидно, что Закон об НДС ( 168/97-ВР )
прямо устанавливает такие сроки только для тех оснований для
обязательной его подачи, которые следуют из пунктов 2.1 и 2.3
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), и не устанавливает для других
(пункта 2.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), а также пунктов 2.4-2.6
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), хоть последние мы здесь и не
рассматриваем).
Пункт 9.4 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
Регистрационное заявление должно быть подано (направлено)
органу государственной налоговой службы не позднее двадцатого
календарного дня, следующего за последним днем
двенадцатимесячного периода, указанного в пункте 2.1 Закона, а
для лиц, подпадающих под определение пункта 2.3 настоящего
Закона, - не позднее чем за десять календарных дней до начала
осуществления предпринимательской деятельности по торговле за
наличность.
Конкретнее, если действующее вновь созданное предприятие не
делает чего-либо из перечня, приведенного в предыдущем абзаце,
т. е. не обязано подавать Заявление, то неподача такого Заявления
ему ничем не грозит (кроме чисто экономических потерь). Оно вправе
раздумывать, а не прибегнуть ли к добровольной регистрации.
Если такое предприятие намерено торговать за наличный расчет,
то совокупность норм пункта 9.4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) - "не
позднее чем за десять календарных дней до начала осуществления..."
и "орган налоговой службы обязан в течение 10 рабочих дней
предоставить..." - хоть формально и позволяет поторговать пару
дней без наличия у предприятия на руках Свидетельства о
регистрации плательщика НДС (например, торговлю планируется начать
с 1 декабря текущего года, заявление подано 20 ноября, а крайний
срок выдачи Свидетельства - 4 декабря), мы не советовали бы по
ряду причин этим "разрывом" пользоваться сознательно. Следует
начинать торговлю за наличный расчет только при наличии
Свидетельства.
Тем не менее, если вернуться к вопросу, поставленному в начале
данной статьи, то нельзя не отметить, что в эти несколько дней
"разрыва" "плательщик налога" согласно статье 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) не является "плательщиком НДС", зарегистрированным в
Реестре согласно статье 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) и имеющим
Свидетельство.
Это - что касается оснований для обязательной регистрации в
качестве плательщика НДС согласно пункту 2.3 статьи 2 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ) (формулировка 4).
Что же касается норм пункта 2.1 статьи 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) (формулировка 1), то, осуществляя налогооблагаемые
операции по продаже товаров (работ, услуг), т. е. такие операции
по продаже, которые упоминаются в качестве объекта налогообложения
в пункте 3.1 статьи 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (независимо от
того, подлежат ли они налогообложению (начислению НДС плательщиком
НДС) согласно пункту 6.1 статьи 6 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) по
полной ставке, или по нулевой ставке - согласно пункту 6.2
статьи 6 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), или освобождены от обложения
НДС согласно нормам статьи 5 Закона об НДС ( 168/97-ВР )), -
предприятие, не зарегистрированное как плательщик НДС, пусть и не
начисляя НДС при осуществлении указанных операций, должно по
итогам каждого месяца фиксировать их объем за прошедший месяц.
Не станем опять затевать дискуссию по вопросу, являются ли
операции, "освобожденные от налогообложения" согласно статье 5
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) "налогооблагаемыми операциями"
согласно пункту 2.1 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), а
ограничимся лишь изложением позиции ГНАУ, согласно которой "в
такой объем налогооблагаемых операций включаются операции по
продаже товаров (работ, услуг), облагаемые налогом как по полной
ставке, так и по нулевой ставке налога, а также товаров (работ,
услуг), освобожденных от обложения налогом на добавленную
стоимость" (см. письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15222/7/16-1201
( v5222225-00 ) в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2000,
№ 87).
Осуществляя только такие операции, с самого начала предприятие
должно вести учет указанных "месячных объемов" за каждый месяц
отдельно и нарастающим итогом. Если за двенадцать последовательных
календарных месяцев или менее суммарный объем таких операций
нарастающим итогом превышает 61200 грн., то не позднее 20 числа
календарного месяца, следующего за тем последним месяцем, с учетом
объема которого произошло такое превышение, предприятие обязано
подать Заявление.
Разумеется, нельзя исключить ситуацию, когда уже за первый
месяц работы предприятие набрало объем свыше 61200 грн. Понятно,
что не позднее 20-го числа следующего, т. е. второго, месяца
Заявление должно быть подано.
Возможна и другая ситуация - когда за двенадцать месяцев
предел в 61200 грн. не достигнут. Начиная с данных за следующий
месяц целесообразно рассчитывать нарастающий итог, так сказать,
"наоборот": суммирование месячных объемов начинать с последнего
завершенного календарного месяца, считая его первым, и заканчивать
суммирование объемом того календарного месяца, который в обратной
хронологии является двенадцатым. Если результат такого сложения
превысил 61200 грн. (разумеется, это может произойти раньше, чем
доберешься до двенадцатого по "обратному счету" показателя
месячных объемов), то аналогично предыдущему Заявление должно быть
подано не позднее 20-го числа того месяца, который следует за
последним истекшим календарным месяцем.
"Датские" подробности
Все это достаточно очевидно для "бывалых", но на два момента
мы все же обратим внимание.
Первое. Данная ситуация характерна тем, что согласно пункту 14
Положения о Реестре в разделе 9 Заявления предприятию следует
указать дату, на которую достигнут объем, требуемый для такой
регистрации.
При этом "текстовка" собственно раздела 9 на самом деле имеет
следующий вид: "Дата возникновения налогового обязательства", а
текст в скобках, являющийся разъяснением к заполнению этого
раздела, гласит, что он: "Заполняется только лицами, у которых
возникло обязательство по уплате налога на добавленную стоимость".
Говоря о подобных "фокусах" авторов из ГНАУ, очень трудно
оставаться в рамках приличий и нормативной лексики, но мы
постараемся.
Представляется логичным в большей степени верить той норме
Положения о Реестре, которая является более "свежей", а это -
последнее предложение пункта 14 (изложенное в действующей на
сегодня редакции согласно приказу ГНАУ от 14.02.2002 г. № 72
( z0210-02 ) - см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 21), и
не верить соответствующей/ несоответствующей "текстовке" бланков
Заявления и Свидетельства (видно в ГНАУ просто решили из-за таких
"пустяков" не переделывать бланки).
А это значит, что в разделе 9 Заявления следует указывать
дату, на которую предприятием достигнут объем налогооблагаемых
операций по продаже товаров (работ, услуг), рассчитываемый в
описанном выше порядке. Кстати, из этого следует, что заполнять
этот раздел Заявления следует только тем заявителям, которые
обязаны зарегистрироваться именно на основании соответствия пункту
2.1 статьи 2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (формулировка 1).
И еще. Совершенно очевидно, что обсуждаемая дата нужна
налоговикам только для контроля за соблюдением заявителем
установленного пунктом 9.4 статьи 9 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
предельного срока подачи Заявления. Однако отсчет предельного
срока ведется от последнего дня того месяца, по итогам которого
достигнут соответствующий объем 61200 грн. Зачем же тогда
добавлять головной боли бухгалтеру, вынуждая его определять
конкретный день такого месяца, в который объем операций фактически
достиг (превысил) 61200 грн., если знать этот день точно абсолютно
никому не нужно? Ведь и принимающим Заявление налоговикам удобнее
видеть в его разделе 9 именно дату "последнего дня
двенадцатимесячного периода, определенного в пункте 2.1 Закона"
(как это сказано в пункте 9.4 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Кстати, в этом контексте нельзя не бросить упрек законодателям:
здесь слово "двенадцатимесячного" - явно лишнее, ведь такой период
может составить и меньшее число месяцев, вплоть до одного.
В любом случае на сегодня разумнее все же "угодить" нормам
пункта 14 Положения о Реестре и указать в разделе 9 Заявления
фактическую дату достижения соответствующего объема.
Второе. Заикнемся о "дате возникновения налогового
обязательства" такого предприятия.
Скажем, созданное в мае текущего года предприятие обнаружило,
что по итогам ноября объем налогооблагаемых операций по продаже
товаров (работ, услуг), рассчитанный как указано выше, превысил
61200 грн. (например, дата фактического превышения - 11 ноября и
она указана в разделе 9 Заявления). Согласно пункту 9.4 статьи 9
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), Заявление должно быть подано не
позднее 20 декабря, было подано именно в этот день, и -
следовательно - Свидетельство должно быть выдано не позднее 6
января 2003 года. Как известно, согласно подпункту 7.2.4
пункта 7.2 статьи 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) право на
начисление налога и составление налоговых накладных
предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как
плательщики налога в порядке, предусмотренном статьей 9 Закона об
НДС ( 168/97-ВР ). Добавим: т. е. включенным в Реестр, т. е.
плательщикам НДС.
При том, что в Положении о Реестре есть нормы, определяющие
дату аннулирования Свидетельства (одновременно с исключением
плательщика и его индивидуального налогового номера из Реестра),
есть нормы, регулирующие для определенных ситуаций указание
непосредственно на Свидетельстве срока, до которого оно
действительно, там нет нормы, определяющей, с какой именно даты
Свидетельство действительно. Логично полагать, что с даты
включения плательщика в Реестр, однако форма Свидетельства не
предполагает указания такой даты.
Действующая форма Свидетельства требует указания в качестве
обязательных реквизитов лишь двух следующих дат:
- выдачи Свидетельства;
- возникновения налогового обязательства.
Что касается заполнения второго из этих реквизитов, то, как
отмечено выше, согласно пункту 14 Положения о Реестре, здесь
указывается дата, на которую достигнут объем, требуемый для
регистрации. Значит, остается дата выдачи Свидетельства, которая
только и может быть использована как единственный легальный
реквизит для определения даты, начиная с которой у
зарегистрированного плательщика НДС могут возникать налоговые
обязательства по продаже товаров (работ, услуг), конкретные даты
которых регламентированы соответствующими нормами пункта 7.3
Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Таким образом, начиная с даты выдачи Свидетельства, указанной
в нем самом, плательщик начисляет НДС, выписывает налоговые
накладные и, соответственно, по окончании такого календарного
месяца (почему именно месяца, а не квартала - об этом потом)
обязан подать налоговую декларацию по НДС. Кстати, если в таком
месяце (и в последующих) налоговое обязательство так и не
возникло, согласно подпункту 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона
об НДС ( 168/97-ВР ) такой плательщик все равно обязан подать
налоговую декларацию по НДС в установленные законодательством
сроки (в течение 20 дней следующего календарного месяца, если
последний из этих дней - не выходной и не праздничный). Даже если
налоговое обязательство не возникло, а возникло право на налоговый
кредит. Даже если этот налоговый кредит этого отчетного периода
связан с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих
амортизации (согласно второму абзацу подпункта 7.4.1 пункта 7.4
статьи 7 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Кстати, при этом следует позаботиться, чтобы наряду с выдачей
Свидетельства своевременно (как правило, это делается одновременно
с выдачей Свидетельства) были зарегистрированы Книги учета продажи
и приобретения, в которых подписями руководителя и главбуха
подтверждена дата начала их ведения.
В частности, если для условий нашего примера Свидетельство
фактически было выдано, например, 26 декабря, то первую налоговую
декларацию по НДС следует подать за декабрь не позднее 20 января с
отражением в ней сведений за период с 26 декабря по 31 декабря
включительно. Если Свидетельство выдано только 3 января 2003 года,
то первую налоговую декларацию по НДС следует подать уже за январь
не позднее 20 февраля с отражением в ней сведений за период с 3
января по 31 января включительно.
Все это может показаться совершенно очевидным для бывалых
плательщиков НДС, но есть одно обстоятельство, на которое мы
обращаем и их внимание: для рассмотренных примеров в течение
двадцати пяти дней декабря (с 1 по 25 число включительно) или даже
всего декабря плюс два дня января предприятие являлось
"плательщиком налога" согласно статье 2 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) и не являлось "плательщиком НДС", зарегистрированным
согласно статье 9 Закона об НДС! Вот такой парадокс получается.
Забегая вперед, заметим, что вообще "плательщиком НДС" может
быть лишь "плательщик налога" - продавец.
Впрочем, это еще "цветочки"... На них и на "ягодках"
импортеров мы остановимся в следующей части статьи, которая будет
опубликована в одном из ближайших номеров газеты (а также на
нюансах отчетности и, наконец, на проблемах "бывших" плательщиков
НДС).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№97/02, стр. 24
[05.12.2002]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------