Изменения закона о налоге на прибыль: со второй попытки
------------------------------------------------------------------
Вступительное
Начнем с того, что в пункте 1 Заключительных положений Закона
Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений
в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий", далее -
Закон № 349 ( 349-15 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 8), определена дата вступления его в силу - 1 января 2003 года,
однако, как известно, в соответствии с частью пятой статьи 94
Конституции Украины ( 254к/96-ВР ) закон не может вступить в силу
ранее даты его официального опубликования. В данном случае
официальное опубликование состоялось, мягко говоря, немного позже
указанной даты...
Примечательно, что в свое время в подобной ситуации
законодатель поступал значительно тоньше: например, в похожем
законе, принятом в 1999 году, было определено, что он применяется
при определении налоговых обязательств того отчетного квартала, на
который пришлась дата вступления его в силу. Здесь этого нет, но
почему же тогда законодатель в упомянутом пункте 1 определил датой
вступления этого закона 1 января, а в последующих пунктах 2 и 3
дал поручения Кабмину и ГНАУ, ограничив срок их выполнения
февралем и мартом? Да и пункт 14 Переходных положений Закона № 349
( 349-15 ) практически не оставляет сомнений, что в январе 2003
года исчисление налога следует вести по новым правилам.
По нашему мнению, это указывает на намерение законодателя
применять новые нормы Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" ( 283/97-ВР ) (далее - Закон) при ведении налогового
учета уже с 1 января текущего года.
Первостатейное
Учитывая особую важность, которую в национальной системе
налогообложения имеют определения терминов, логично остановиться
на изменениях, произошедших в статье 1 Закона.
Определение дивидендов не только уточнено, но как бы в
подтверждение трактовки, существовавшей и ранее, теперь уже
непосредственно в определении указано, что распределению подлежит
прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, причем и
здесь и в новой редакции подпункта 7.8.1 пункта 7.8 статьи 7
Закона уточнено, что на этот процесс не влияет наличие либо
отсутствие прибыли, рассчитанной согласно правилам налогового
учета.
По сути, расширено определение финансового кредита, и что
особенно примечательно, перечень кредиторов подобной операции
несколько "открыт" путем замены символической точки словами "и
другими кредиторами - нерезидентами".
Существенно изменено определение лизинговых (арендных)
операций, к которым прямо не отнесены операции по фрахту (чартеру)
морских судов и других транспортных средств, причем значительные
изменения коснулись определений как оперативного лизинга (аренды),
так и финансового лизинга (аренды).
Интересно отметить, что подобно подходу, использованному в
П(С)БУ, к операциям оперативного лизинга (аренды) отнесены
лизинговые (арендные) операции, характеризующиеся условиями,
отличными от тех, которые определены для финансового лизинга
(аренды), а также приведен определенный перечень условий,
являющихся признаками того, что лизинговый (арендный) договор
относится именно к финансовому лизингу (аренде). И в этой связи
особенно важно отметить, что даже при наличии в договоре лизинга
(аренды) таких признаков, которые характерны именно для договора
финансового лизинга (аренды), невзирая на это, он может быть при
заключении определен как договор оперативного лизинга (аренды) без
права изменения такого статуса до окончания его действия.
Теперь налогообложению операций лизинга (аренды) посвящен
отдельный новый подпункт 7.9.6 пункта 7.9 статьи 7 Закона, куда,
кстати, "перебрались" соответствующие нормы из прежнего пункта 8.5
статьи 8 Закона. Кстати, если объект финансового лизинга был
передан до 1 января 2003 года, арендодатель вправе самостоятельно
выбрать, по каким правилам - прежним или новым - осуществляется
налогообложение такой операции.
Анализируя нормы нового подпункта 7.9.6 пункта 7.9 статьи 7
Закона, важно привлечь внимание плательщиков, выступающих
сторонами договора оперативного лизинга (и в частности, аренды
земли и жилых помещений), что в отличие от общего порядка, валовые
доходы и валовые расходы соответствующих сторон теперь подлежат
увеличению по итогам того отчетного периода, в котором
осуществляется именно начисление платежа (т. е. факт предоплаты по
такому договору не имеет налоговых последствий для его сторон).
Важно отметить, что новое по сути определение обычной цены,
которое перебрасывает крайне нужный "мостик" между этим понятием и
понятием справедливой цены, наконец должно исключить попытки
фискальных спекуляций вокруг использования обычной цены в
налоговом учете. Напомним, кстати, что буквально только что
Законом Украины от 24.12.2002 г. № 346-IV ( 346-15 ) "О внесении
изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 6) все новации пункта
1.20 Закона распространены и на правила определения обычной цены
для целей налогового учета по НДС.
Наконец-то в Законе появилось определение финансовой помощи
вообще и возвратной финансовой помощи в частности.
Анализируя эти определения в совокупности с новой редакцией
подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона, можно заключить, что
особенно серьезные новации имеют место в части правил
налогообложения сумм возвратной финансовой помощи, которые
конспективно можно изложить следующим образом.
Если возвратная финансовая помощь (ее часть), полученная
плательщиком налога от лиц, не являющихся плательщиками налога на
прибыль, в том числе нерезидентов, или лиц, которые по
законодательству имеют льготы по налогу на прибыль, уплачивают его
по ставке, установленной для страховщиков, или другой - меньшей
обычной (которая составляет по-прежнему 30%, а с 1 января 2004
года будет снижена до 25%), не возвращена кредитору на конец
отчетного периода, то на такую дату невозвращенная часть подлежит
включению в состав валового дохода дебитора, и, кроме того,
валовые доходы этого плательщика увеличиваются на сумму процентов,
условно начисленных на такую сумму возвратной (но не возвращенной)
финансовой помощи по учетной ставке НБУ за каждый день
фактического использования этих средств, которая (сумма)
расценивается при этом как безвозвратная финансовая помощь.
Следует заметить, что из этого следует, во-первых, что
возвратная финансовая помощь, полученная от других (кроме прямо
указанных) категорий кредиторов (например, от "обычного"
плательщика налога на прибыль), в налоговом учете не отражается
вообще, во-вторых, что независимо от статуса кредитора,
предоставившего возвратную финансовую помощь, ее получатель обязан
на конец отчетного периода, в котором она (ее часть) не была
возвращена, увеличить валовые доходы на сумму условно начисленных
процентов, и в-третьих, судя по всему, срок "фактического
использования" будет отсчитываться от даты фактического получения
плательщиком таких средств.
При возврате такой (включенной в валовые доходы) суммы (ее
части) кредитору в последующих налоговых периодах по дате
окончания соответствующего периода она включается в валовые
расходы, и при этом сумма условно начисленных на нее процентов
валовые доходы не увеличивает.
Слова "при этом" могут указывать на то, что независимо от
статуса кредитора (т. е. независимо от того, отражена сумма
возвратной финансовой помощи в налоговом учете или нет), на конец
каждого отчетного периода вплоть до того, в котором указанная
сумма была возвращена, на соответствующий остаток суммы
начисляются и включаются в валовые доходы проценты, а если в
течение отчетного периода такая сумма была окончательно погашена,
на конец такого периода проценты не начисляются (а значит, и
валовые доходы не увеличиваются).
Впрочем, нельзя полностью исключить возможность и другой,
более либеральной трактовки, основанной на - соответственно -
более широком распространении нормы, начинающейся словами "при
этом", - на весь третий абзац подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4
Закона. Рассматривая эту норму как специальную, можно было бы
говорить, что включение суммы возвратной финансовой помощи в
состав валового дохода (при ее получении) - в случаях,
определенных Законом, - избавляет плательщика от обязанности
начисления процентов и - соответственно - увеличения валовых
доходов еще и на сумму условно начисленных процентов. Однако
настаивать на такой трактовке сложно хотя бы по той причине, что
сугубо "налоговый" итог включения одной и той же суммы сначала в
валовые доходы, а потом в валовые расходы равен нулю (особенно
если первоначальное включение в валовые доходы не повлекло за
собой соответствующего "авансирования" бюджета в виде уплаты
дополнительной суммы налога на прибыль), т. е. аналогичен тому,
как если бы такая сумма не отражалась в налоговом учете вовсе, а
значит, получать возвратную финансовую помощь от "ненастоящего"
плательщика было бы выгоднее, чем от "настоящего", что плохо
согласуется с направленностью других норм Закона № 349 ( 349-15 ).
Примечательно, что в пункте 1 Переходных положений Закона
№ 349 ( 349-15 ) определено, что если до 1 января 2003 года (по
настоянию налоговых органов) суммы полученной возвратной
финансовой помощи все же были включены плательщиком в состав его
валовых доходов, при их возврате до 1 января 2004 года такой
плательщик вправе включать эти суммы (возвращаемую часть) в состав
валовых расходов.
Перечень определений Закона пополнился определениями фрахта,
инжиниринга, договора долгосрочного страхования жизни, а такие
понятия, как "налог на дивиденды, репатриацию доходов" канули в
Лету.
Доходно-расходное
Кроме тех изменений подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4
Закона, в котором дается неисключительный перечень доходов из
прочих источников, которые мы упомянули выше в связи с финансовой
помощью, следует отметить наличие здесь сумм акцизного сбора,
полученных (начисленных) в пользу плательщика, уполномоченного
вносить его в бюджет, сумм рентных платежей, а также доходов от
продажи электроэнергии (включая реактивную).
Последнее - наряду с появлением в "главном расходном"
подпункте 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона слов "расходы по
приобретению электрической энергии (включая реактивную)" должно
наконец поставить точку в неприглядной "штрафоподобной" истории
таких сумм (см. налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ
от 12.07.2002 г. № 330 ( v0330225-02 ), - в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2002, № 59).
Что же касается акцизного сбора и рентных платежей, то
указанное включение таких сумм в валовые доходы "уравновешивается"
тем, что в новой редакции подпункта 5.2.5 пункта 5.2 статьи 5
Закона соответствующие суммы прямо указаны в качестве подлежащих
отнесению на валовые расходы.
При этом Переходными положениями Закона № 349 определено, что
суммы акцизного сбора и рентных платежей, начисленные до 1 января
2003 года, так и не подлежат отнесению ни на валовые доходы ни на
валовые расходы (разумеется, это касается лишь плательщиков,
уполномоченных вносить такие суммы в бюджет). Кстати, любые
налоги, сборы (обязательные платежи), начисленные до 1 января 2003
года, подлежат отнесению на валовые расходы по прежним правилам.
Интересно отметить, что вместо прежнего - четырехпроцентного
ограничения на включение в валовые расходы сумм добровольных
"пожертвований", теперь в подпункте 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5
Закона фигурирует не "планка", а "вилка" - "не меньше двух и не
больше пяти процентов", причем от величины облагаемой прибыли
предыдущего отчетного года. Учитывая новый (а на самом деле -
забытый старый) "нарастающий" принцип исчисления налога на
прибыль, можно заключить, что для обеспечения "попадания" на
валовые расходы любых мелких сумм пожертвований, произведенных в
течение года, достаточно на его конец выйти хотя бы на требуемый
двухпроцентный предел!
Для "целевых" пожертвований (подпункт 5.2.13 пункта 5.2 статьи
5 Закона) прежнее десятипроцентное ограничение по отнесению на
валовые расходы сохранено лишь для случаев, когда их получателем
является общественная организация инвалидов, а в остальных случаях
действует "вилка", упомянутая выше, - "не меньше двух и не больше
пяти процентов налогооблагаемой прибыли", причем здесь -
предыдущего отчетного периода.
Что может следовать из этого отличия (там - "года", тут -
"периода")? По нашему мнению, если, опять же, исходить из того,
что теперь величина облагаемой прибыли в течение года будет
рассчитываться действительно нарастающим итогом, а последующими
периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев и год, а
значит, каждый последующий отчетный налоговый период "поглощает"
предыдущий, то можно сделать вывод, что по итогам отчетного года
для подпункта 5.2.2 Закона "верхняя планка" по включению в валовые
расходы установлена на уровне 5% величины облагаемой прибыли
предыдущего года, а для подпункта 5.2.13 Закона - на уровне 5%
величины облагаемой прибыли за девять месяцев текущего года!
Есть и еще одна новация по части пожертвований за счет валовых
расходов - в адрес организаций работодателей и их объединений - в
пределах 0,2% фонда оплаты труда текущего года.
Отметим, что для презентационных и прочих подобных расходов
(согласно подпункту 5.4.4 пункта 5.4 статьи 5 Закона) сохранен
прежний "размер" предела - 2% налогооблагаемой прибыли, но
теперь облагаемой прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) год,
т. е. в отношении этого можно повторить все сказанное выше в
отношении подпункта 5.2.2 пункта 5.2 статьи 5 Закона.
Расширен перечень расходов, которые плательщик вправе включать
в валовые расходы по объектам социальной инфраструктуры,
состоявшим на его балансе по состоянию на 01.07.97 г.
(подпункт 5.4.9 пункта 5.4 статьи 5 Закона). Теперь, кроме
расходов на содержание и эксплуатацию, на валовые расходы
плательщика подлежат отнесению также и расходы на обеспечение
основной деятельности (в течение 2003 года пунктом 16 Переходных
положений Закона № 349 ( 349-15 ) для включения таких расходов в
валовые расходы установлено ограничение в размере 50% их сумм).
Эта "широкая" формулировка дает настолько же обширные возможности,
как всегда давала аналогичная "широкая" формулировка, например,
подпункта 5.2.1 пункта 5.2 статьи 5 Закона.
Аналогичным образом расширено поле применения подпункта 5.4.10
пункта 5.4 статьи 5 Закона, плюс к тому перечень объектов для его
применения пополнился пунктами медицинского осмотра наемных
работников, правда, при этом сделана стыдливая оговорка - "наличие
которых обусловлено законодательством или коллективными
договорами, заключенными в соответствии с законом" (в течение 2003
года пунктом 16 Переходных положений Закона № 349 для включения
таких расходов в валовые расходы тоже установлено ограничение в
размере 50% их сумм).
Мало того. Серьезные изменения коснулись состава расходов,
связанных с легковым автотранспортом, подлежащим включению в
валовые расходы плательщика. С одной стороны, вместо полного
запрета - теперь половину расходов на приобретение
горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей подлежит
отнесению на валовые расходы плательщика (кстати, с
соответствующим правом на налоговый кредит по НДС), зато с другой
стороны - теперь в валовые расходы нельзя включать более половины
расходов по оперативной аренде легковых автомобилей. Зато
плательщик прямо избавлен от обязанности доказывания связи таких
расходов с его хозяйственной деятельностью. Вот оно - поле для
налоговой оптимизации!
Расширена сфера действия подпункта 5.5.2 пункта 5.5 статьи 5
Закона, ограничивающего право плательщика на включение в состав
валовых расходов понесенных им расходов на выплату или начисление
процентов по долговым обязательствам. Точнее, расширен перечень
лиц, находясь в собственности, непосредственном или опосредованном
управлении которых плательщик обязан следовать такому ограничению:
кроме нерезидентов и пункта 7.11 здесь теперь фигурируют пункты
7.12, 7.13, 7.19 статьи 7 Закона, а также упоминаются те
плательщики, которые уплачивают налог по "пониженным" ставкам.
Не в пользу плательщика решен вопрос об отнесении на валовые
расходы сумм материальной помощи (кстати, освобожденных от
обложения подоходным налогом и, соответственно, социальными
сборами). Запрет на включение в валовые расходы таких сумм лишает
их былого "оптимизационного" статуса.
Радикальные изменения коснулись важнейшего в структуре Закона
пункта 5.9 статьи 5.
Во-первых, теперь и в тексте этого пункта упомянуты малоценные
предметы, а также прямо указано, что в перерасчете не учитываются
товары, полученные бесплатно. Но это, так сказать, "мелочи".
Самое главное - теперь прямо определено, что стоимость запасов
оплаченных, но не полученных (не оприходованных) в прирост запасов
не включается (а значит, не уменьшает величину валовых расходов,
сформированную по "первому событию" - предоплате), а стоимость
запасов, за которые оплата получена, до момента их отгрузки
(снятия с учета) не включается в убыль запасов (правда, с этим
никто не спорил и ранее).
Не менее важно, что теперь исключено влияние на результаты
перерасчета остатков таких операций, как уценка (дооценка)
запасов. Здесь следует оговориться, что поскольку в тексте Закона
упоминаются правила бухгалтерского учета, то согласно нормам
П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) можно говорить о дооценке лишь "последующей"
за уценкой и лишь в пределах предыдущих уценок.
Убыль запасов оценивается одним из двух методов: либо
идентифицированной стоимости, либо ФИФО, которые не могут быть
заменены в течение отчетного года (это создает проблему особенно
для производственников, которым удобнее использовать
средневзвешенную себестоимость).
Важно отметить, что теперь нормы пункта 5.9 статьи 5 Закона
распространяются и на тех плательщиков налога, которые имеют
статус предприятия, основной деятельностью которого является
производство сельскохозяйственной продукции (статья 14 Закона).
Однако, поскольку для таких плательщиков отчетный период
составляет календарный год, прирост (убыль) запасов определяется
ими только по состоянию на конец года по отношению к его началу.
Новым пунктом 5.10 статьи 5 Закона урегулирован вопрос
корректировок налогового учета в случае изменения условий продажи
после даты продажи (кстати, здесь можно усмотреть некую аналогию с
пунктом 4.5 статьи 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР )).
Переносно-убыточное
Наверное, не будет преувеличением, если сказать, что в не
слишком удачной прежней редакции Закона статья 6 была одним из
наиболее неудачных его мест. Изменения этой статьи настолько
радикальны, что можно говорить просто о новой статье 6 Закона.
Во-первых, теперь вообще нет никакого смысла говорить о
каком-то переносе отрицательного значения объекта налогообложения,
в частности, в течение отчетного года, поскольку новое определение
налоговых периодов, о которых упоминалось выше (квартал, полгода,
девять месяцев, год), а точнее, однозначно определяемый этим
порядок расчета объекта налогообложения нарастающим итогом с
начала года, фактически заключается в том, что те же самые
величины валовых доходов, расходов и амортизации, которые в
предыдущем отчетном периоде одного отчетного года (например, в I
квартале) сформировали отрицательное значение объекта
налогообложения (I квартала), вольются в состав соответственно
валовых доходов, расходов и амортизации следующего отчетного
периода такого же года (например, полугодия), и уже "в составе"
этих показателей "поучаствуют" в формировании значения объекта
налогообложения такого отчетного периода (полугодия). И так
далее... Чтобы не рассуждать долго, скажем так: новый порядок
аналогичен тому, который вытекает из правил бухгалтерского учета,
где никто не говорит о "переносе убытков", например, между первым
и вторым кварталом (полугодием) одного года.
Во-вторых, продолжая аналогию, отрицательное значение объекта
налогообложения отчетного года участвует в формировании величины
объекта налогообложения I квартала года, следующего за ним,
наравне с валовыми расходами такого квартала (внимание! - убытки
по состоянию на конец 2002 года учитываются особым образом, о чем
говорится ниже. - Примеч. авт.). А "наследив" в I квартале, такие
суммы фактически принимают участие в формировании объекта
налогообложения в течение всего такого года (и далее), чем
обеспечивается соблюдение "принципа непрерывности" в отношении
определения объекта налогообложения.
Другими словами, о всяких "стрелочках", "направлении действия
убытков" и прочих подобных заморочках теперь можно будет забыть.
В-третьих, написав выше "и далее", мы акцентировали внимание
на том обстоятельстве, что указанная "непрерывность" учета прежних
убытков (т. е. валовых расходов, не перекрытых валовыми доходами)
не ограничена. То есть прежнее двадцати-, а согласно последним
разъяснениям ГНАУ - двадцатиодноквартальное ограничение на перенос
убытков отменено. Как мы и отмечали в редакционном комментарии к
соответствующему письму ГНАУ от 20.11.2002 г. № 17978/7/15-2117
( v7978225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 96),
благодаря этому разъяснению прежнее ограничение так ни разу и не
сработало бы, если бы законодатель не сформулировал новое
ограничение для "старых" убытков (см. ниже).
В-четвертых, читать новый пункт 6.2 статьи 6 Закона даже
как-то неудобно: ведь на каждый фискальный "чих" налоговых органов
не "наздравствуешься". Это все равно как если бы в Законе
написали: "Налоговый орган не может нарушать Закон"...
В-пятых, как бы в качестве "компенсации" отмены ограничения
переноса убытков налоговикам предоставлено право на внеочередную
проверку плательщика, который в четырех декларациях подряд имеет
отрицательное значение объекта налогообложения (интересно
заметить, что для "обычного" плательщика - это двенадцати месячный
период, а для сельхозпроизводителя - четырехлетний).
Кстати, в пункте 14.1 статьи 14 Закона теперь отсутствует
прежний последний абзац, где, по сути, говорилось о том, что
плательщики - производители сельскохозяйственной продукции
переносят убытки на общих основаниях. Законодатель просто
избавился от "тавтологии", но поскольку плательщик - предприятие,
основной деятельностью которого является производство
сельскохозяйственной продукции, остается плательщиком налога на
прибыль (кстати, "профильные" для таких плательщиков четвертый -
шестой абзацы пункта 16.4 статьи 16 Закона не изменились) и
поскольку Законом не определены для него какие-либо особенности в
этой части, следовательно, на него распространяется общий порядок,
регламентированный новой статьей 6 Закона.
Но это, правда, не все. Не обошлось и тут без "высшей
математики".
Согласно п. 11 Переходных положений Закона № 349 ( 349-15 ),
если плательщик налога в последней декларации за 2002 год
заполнил строку 40, т. е. задекларировал отрицательное значение
объекта налогообложения, то эта сумма не включается в валовые
расходы I квартала 2003 года, как это предусмотрено новой
редакцией ст. 6 Закона, в частности, для отрицательного значения
годового объекта налогообложения, если оно будет иметь место,
например, за 2003 год, а учитывается отдельно.
В "общей" сумме убытков, зафиксированной таким образом на дату
вступления в силу Закона № 349, "ретроспективно" определяются
"доли", характеризующиеся соответствующими сроками возникновения
таких сумм. Те суммы убытков, которые возникли по состоянию на 31
марта 2000 года и ранее, в последний раз могут быть учтены в
уменьшение объекта налогообложения I квартала 2003 года (если,
конечно, объект налогообложения I квартала 2003 года, исчисленный
отдельно, т. е. без учета убытков по состоянию на его начало -
убытков, отраженных в строке 40 итоговой декларации за 2002 год, -
имеет положительное значение).
Остальные "части" упомянутой выше зафиксированной на 1 января
2003 года суммы убытков - части, характеризующиеся более поздними
сроками возникновения, учитываются в уменьшение положительного
значения объекта налогообложения (если оно будет иметь место) 12
следующих за сроком возникновения (имеется в виду конец того
прежнего отчетного квартала, в строке 40 декларации за который они
впервые "засветились") календарных кварталов, но не более (т. е. в
порядке, подобном прежнему, но теперь вместо 20 кварталов для
таких ("старых") убытков установлено ограничение в 12 кварталов).
Таким образом, теперь в течение трех лет (12 кварталов)
фактически будут происходить два процесса, учитывающих
отрицательные значения объекта налогообложения:
- первый (основной) - те отрицательные значения, которые будут
возникать в декларациях, начиная с декларации за I квартал 2003
года (т. е. относящиеся "собственно" к таким отчетным периодам -
без учета влияния сумм убытков, "зафиксированных" на 1 января 2003
года), будут отражаться в налоговом учете по новым правилам, т. е.
"сворачиваться" в валовые расходы, причем "сворачиваться"
непрерывно и без ограничения сроков;
- второй (дополнительный) - если с учетом такого
"сворачивания" по итогам будущих отчетных периодов будет
формироваться положительное значение объекта налогообложения, его
можно будет "дополнительно" уменьшать теми суммами "старых"
убытков (из их суммы, зафиксированной в последней декларации за
2002 год), "срок существования" которых не превысит 12 кварталов.
Если реализация в налоговом учете каждого из этих процессов
достаточно очевидна, то их "комбинация" вызовет немало вопросов,
если не при составлении декларации за I квартал 2003 года, то уж
при составлении следующей - почти наверняка.
Особое
Из Закона исключено требование о подаче отдельного расчета
финансовых результатов товарообменных (бартерных) операций
(подробнее о бартере см. ниже. - Примеч. авт.).
Новациям в налогообложении страховой деятельности (пункт 7.2
статьи 7 Закона), учитывая специфику этой информации и достаточно
узкий круг ее потребителей, будет посвящен отдельный материал.
Тот факт, что пункт 7.19 статьи 7 Закона, регламентирующий (а
точнее, регламентировавший, поскольку срок его действия ограничен
01.01.2003 г.) "издательскую льготу", не исключен, и более того, в
новой редакции пункта 7.20 статьи 7 Закона ссылка на пункт 7.19
тоже оставлена на месте, остается думать, что законодатель не
отказался от намерения такую льготу реанимировать.
Может, и не совсем к месту, но поскольку лотерейную
деятельность вполне можно считать "особой", обратим внимание на
новое требование к размеру уставного капитала ее операторов (новая
редакция первого предложения второго абзаца подпункта 10.2.3
пункта 10.2 статьи 10 Закона). Отдельный материал будет посвящен
особому порядку налогообложения нерезидентов(статья 13 Закона), а
также специальным правилам в отношении операций с "нерезидентами,
имеющими оффшорный статус" (такой термин теперь определен и
используется в пункте 18.3 статьи 18 Закона).
Здесь же напомним, что госбюджетным законом приостановлена
статья 17 и пункт 22.3 статьи 22 Закона.
Валютное
Учитывая определенную напряженность, существующую в вопросах
налогообложения операций с расчетами в иностранной валюте, особого
внимания заслуживают изменения, внесенные в пункт 7.3 статьи 7
Закона.
Прежде всего следует отметить, что теперь:
- балансовая стоимость задолженности, выраженной в иностранной
валюте, определяется путем пересчета в гривни по официальному
(обменному) курсу НБУ на дату возникновения, как и ранее;
- в случае продажи (погашения) задолженности (ее части) в
течение отчетного периода ее балансовая стоимость определяется
путем пересчета соответствующей суммы в гривни по официальному
(обменному) курсу НБУ на такую дату, как и ранее;
- упоминание о том, что на последний день отчетного периода
производится перерасчет балансовой стоимости задолженности,
выраженной в иностранной валюте (с соответствующим увеличением
валовых доходов или расходов), вызывает впечатление, что здесь все
осталось как и ранее, но (!)... поскольку ныне как бы во
избежание разночтений в подпункте 7.3.3 пункта 7.3 статьи 7 Закона
прямо определено, что именно понимается под термином
"задолженность", а в таком перечне прежде всего заслуживает
внимания, в частности, что, с одной стороны, фигурирует "основная
сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита,
депозита (вклада)", а с другой - отсутствует упоминание
задолженности за полученные товары (работы, услуги), можно
говорить о кардинальных изменениях налогового учета в этой части
(так называемые налоговые курсовые разницы по "обычной" валютной
задолженности не определяются и в налоговом учете не отражаются).
Кстати, при этом с повестки снимается вопрос об определении
курсовых разниц по валютному бартеру;
- на последний день отчетного периода производится перерасчет
балансовой стоимости иностранной валюты, учтенной на банковских
счетах или в кассе плательщика (с соответствующим увеличением
валовых доходов или расходов), как и ранее, причем, в отличие от
прежних трактовок, здесь заслуживает внимания факт прямого
упоминания валюты, полученной в виде инвестиции;
- учет балансовой стоимости иностранной валюты осуществляется
по средневзвешенной оценке ее стоимости по бухгалтерским правилам
(анализируя нормы П(С)БУ 21 ( z0515-00 ), можно заключить, что эта
формулировка не означает, что правила налогового учета валюты
теперь совпадают с правилами бухгалтерского учета, а означает не
более того, что в налоговом учете балансовая стоимость валюты
определяется с использованием правил, аналогичных бухгалтерским
правилам (п. 10.2 П(С)БУ 21 ( z0515-00 )) определения собственно
средневзвешенного валютного курса.
Кстати, отметив то, что в этой части Закона появилось, нельзя
не сказать, чего там не появилось: нет разделения задолженности на
"монетарную" и "немонетарную".
Переходными положениями Закона № 349 ( 349-15 ) определено,
что по задолженности, возникшей до 1 января 2003 года,
"определение курсовых разниц" (что следует понимать как
соответствующее увеличение валовых доходов/расходов)
осуществляется по прежним правилам. Учитывая разнобой в трактовках
прежних правил (что и вызвало необходимость их изменения), это
указание можно оценить не лучшим образом.
Бумажно-деривативное
Значительно преобразился ценно-бумажно-деривативный пункт 7.6
статьи 7 Закона, причем не только формально (из его названия
исключено слово "торговли", из содержания - определение понятия
"торговля ценными бумагами и деривативами").
Из наиболее важных новаций можно отметить, что:
- отдельный налоговый учет финансовых результатов ведется в
разрезе не отдельных ценных бумаг и деривативов (как, упирая на
слово "и" в последнем абзаце прежней редакции прежнего подпункта
7.6.2, требовала ГНАУ), а отдельных видов того и другого. То есть
теперь финансовые результаты от отдельных операций с отдельными,
скажем, ценными бумагами могут быть за отчетный период "свернуты"
в пределах каждого отдельного вида ценных бумаг. И если уж
говорить о ценных бумагах, то при "распределении" их на "отдельные
виды" "мельчить" не следует, а стоит обратиться, например, к
статье 3 "Виды ценных бумаг" Закона Украины от 18.06.91 г.
№ 1201-XII ( 1201-12 ) "О ценных бумагах и фондовой бирже";
- отдельный учет акций предписано вести вместе с другими,
отличными от ценных бумаг, корпоративными правами;
- при этом, как и ранее, "отдельный положительный финансовый
результат" отдельного отчетного периода включается в валовые
доходы такого отчетного периода, а "отдельный отрицательный
финансовый результат" отдельного отчетного периода не учитывается
при определении объекта налогообложения такого отчетного периода,
но учитывается при определении соответствующих (по видам)
отдельных финансовых результатов последующих (теперь - без
какого-либо ограничения их количества) отчетных периодов;
- прямо указано, что нормы пункта 7.6 статьи 7 Закона не
распространяются на операции эмиссии корпоративных прав или других
ценных бумаг, их обратного выкупа или погашения.
Также отметим, что допущенная ранее законодателями оплошность
(на которую мы обращали внимание неоднократно) наконец-то
исправлена: в тексте первого абзаца подпункта 7.6.4 пункта 7.6
статьи 7 Закона вместо одного слова "полученную" теперь вполне
обоснованно фигурируют два: "полученную (начисленную)".
Дивидендное
Кроме того, что уже отмечено выше в связи с новой редакцией
пункта 1.9 статьи 1 Закона, в котором содержится определение
"дивиденд", произошли и другие существенные изменения порядка,
регламентированного пунктом 7.8 статьи 7 Закона, и прежде всего:
- аналогично действовавшему ранее порядку, до или одновременно
с выплатой дивидендов любое лицо (в том числе - к сожалению,
надежды на лучшее не осталось - плательщик единого налога или
владелец спецпатента), независимо от налогового статуса получателя
дивидендов, обязано осуществить платеж в бюджет в сумме, равной
произведению суммы дивидендов, предназначенной к выплате, на
действующую полную ставку налога (пока что 30%, а с 01.01.2004 г.
будет 25%). При этом для плательщика налога на прибыль эта уплата
имеет статус авансового взноса по налогу на прибыль, а
плательщиком единого налога такая же сумма "безвозмездно"
уплачивается тому же бюджету, который получает единый налог или
плату за спецпатент;
- в отличие от прежнего порядка, указанная уплата производится
не за счет суммы дивидендов, предназначенной к выплате (т. е. если
сумма начисленных дивидендов составляет 100 грн., то ранее в
бюджет надлежало внести 30 грн. и фактически выплатить лишь
остальные 70 грн., а теперь из начисленных 100 грн. выплатить
следует все 100 грн., да еще и уплатить в бюджет 30 грн.);
- определена база (обычная цена) для начисления указанного
авансового взноса по налогу на прибыль в случае, если дивиденды
выплачиваются в форме, отличной от денежной;
- установлено, что эти правила применяются в отношении любой
выплаты, которая любым осуществившим ее лицом названа дивидендом;
- подобно прежнему налогу на дивиденды плательщик налога
вправе зачесть уплаченную в течение отчетного периода сумму
указанного авансового взноса в счет суммы начисленного за такой
отчетный период налога на прибыль (подобный зачет запрещен в
отношении сумм налога со страховой деятельности и от игорного
бизнеса), а если сумма взноса превышает сумму налогового
обязательства по налогу на прибыль, то такое превышение будет
учитываться в уменьшение будущих обязательств по налогу на прибыль
следующего и будущих отчетных периодов. Кстати, здесь, к
сожалению, не обошлось без противоречия между первым и вторым
абзацами новой редакции подпункта 7.8.4 пункта 7.8 статьи 7
Закона: поскольку "отрицательное значение налогового
обязательства" плательщика нельзя трактовать иначе как
декларируемую им переплату, по сути, первый абзац указанного
подпункта благословляет плательщика и сумму такого аванса
декларировать как переплату, тогда как второй абзац по существу
эту сумму переплатой не признает, поскольку в отличие от
"полноценной" переплаты, которую плательщик вправе потребовать к
возврату, обсуждаемую сумму разрешает всего лишь зачесть в
уменьшение будущих налоговых обязательств;
- обращает на себя внимание серьезное послабление, сделанное в
подпункте 7.8.5 пункта 7.8 стати 7 Закона в отношении тех
предприятий-эмитентов, которые не удосужились зарегистрировать
размеры долей инвесторов, не изменяемые выплатой дивидендов в виде
акций (долей, паев), что по-прежнему избавляет эмитента от уплаты
"дивидендно-авансового" взноса;
- дивиденды, полученные плательщиком налога - резидентом от
нерезидента, включаются в валовые доходы;
- "привилегированные" выплаты приравнены к выплате заработной
платы (с включением их сумм в валовые расходы эмитента, неуплатой
"дивидендно-авансового" взноса и обложением подоходным налогом на
общих основаниях).
При выплате дивидендов за 2002 год и прошлые годы применяется
уже новый порядок налогообложения таких операций.
И здесь, разумеется, возникает вопрос: изменился ли порядок
обложения сумм дивидендов подоходным налогом с граждан?
По нашему мнению, формулировка подпункта "т" пункта 1 статьи 5
Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) "О подоходном налоге
с граждан", в которой упоминаются дивиденды, "которые были
обложены налогом во время их выплаты" согласно Закону, -
без уточнения того, что они обложены именно налогом на дивиденды,
или того, что налог при подобном обложении должен быть именно
удержан за счет выплаты, не дает твердых оснований утверждать, что
в этом смысле что-либо изменилось. К тому же если предполагалось
обложение таких дивидендов подоходным налогом на общих основаниях,
то почему же о таких "общих основаниях" прямо сказано (а по сути
уточнено) только в отношении "привилегированных" выплат? Не говоря
уже о том, что подобные намерения легко было реализовать, исключив
упомянутый подпункт Декрета соответствующей нормой заключительных
положений Закона № 349, чего на самом деле не произошло.
Неприбыльное
Наиболее примечательными моментами являются следующие:
- перечень неприбыльщиков, установленный в абзаце "б"
подпункта 7.11.1 пункта 7.11 статьи 7 Закона, пополнился
общественными организациями инвалидов и их местными ячейками;
- перечень видов не облагаемых налогом доходов, установленный
в подпунктах 7.11.2 - 7.11.6 пункта 7.11 статьи 7 Закона,
пополнился;
- норма относительно уплаты налога с неизрасходованной части
поступлений (превышающей по итогам первого квартала 25% их общей
суммы) продолжает действовать в отношении доходов, полученных
только из источников, определенных подпунктом 7.11.5 пункта 7.11
статьи 7 Закона;
- уточнено определение понятия "основная деятельность".
Основное
В ряду новаций статьи 8 Закона, несомненно, самой долгожданной
является замена абсурдного "используются", которое служило поводом
для множества инсинуаций со стороны налоговиков вокруг "до" и
"после" 365 дней, на соответствующее всем экономическим канонам -
"предназначенные плательщиком налога для использования".
Наконец-то!
А самой неожиданной - появление группы 4, в которую из прежней
группы 2 "перекочевали" компьютеры, другие машины для
автоматической обработки информации, связанные с ними средства
считывания или печати информации, другие информационные системы,
телефоны, микрофоны и рации (при этом спешим успокоить, что
согласно пункту 15 Переходных положений Закона № 349 никакого
фактического перехода объектов осуществлять не нужно, т. е.
"перераспределять" из группы 2 в новую группу 4 те объекты
основных фондов, которые соответствуют новым определениям этих
групп, не нужно, а группа 4 начала формироваться с 1 января 2003
года из вновь приобретенных (самостоятельно изготовленных)
объектов, соответствующих ее определению). Причем подобному
"переходу" сопутствуют очень важные подробности.
Во-первых, сюда же (в группу 4) "попало" и "их" (т. е.
компьютеров и других подобных машин) программное обеспечение.
Во-вторых, зачем-то уточнили, что сотовые телефоны - тоже
телефоны.
В-третьих, только в отношении объектов этой группы сделана
весьма существенная оговорка - "стоимость которых превышает
стоимость малоценных товаров (предметов)".
Что касается этой, последней нормы, то нельзя не отметить, что
второй абзац подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона остался,
как говорится, на месте, а в нем, как известно, прерогатива
отнесения материальных ценностей к категории малоценных предметов
закреплена за Кабмином. И можно ли утверждать, что П(С)БУ 7
( z0288-00 ), утвержденное Минфином и дающее право предприятию
устанавливать стоимостный признак самостоятельно, это "то же
самое"? В любом случае не миновать обсуждения вопросов
"перегруппировки" (и, кстати, ликвидации последствий прошлогоднего
казуса с группами 2 и 3), так что подробности пока отложим.
В-четвертых, с позиции налогового учета группа 4 аналогична
группам 2 и 3. Жаль только, что, видимо, по обычной небрежности
подпункт 8.3.5 пункта 8.3 статьи 8 Закона после слов "или группы
3" забыли дополнить словами "или группы 4", но из смысла всех
остальных изменений статьи 8 Закона вполне однозначно следует, что
индивидуальный учет объектов группы 4 не ведется.
Также уточнено, что именно понимается под (капитальным)
улучшением земли, расходы на которое подлежат амортизации, которые
наконец-то нашли свое место в группе 1.
Отметим, что порядок поквартального начисления амортизации по
сути не изменился, но в связи новым определением отчетных периодов
отдельные календарные кварталы одного года теперь названы
"расчетными кварталами".
При этом с 1 января 2004 года для групп 1, 2 и 3 нормы
амортизации будут увеличены и в расчете на квартал составят:
группа 1 - 2%;
группа 2 - 10%;
группа 3 - 6%,
а для вновь сформированной в течение года группы 4 (понятно,
что впервые балансовая стоимость такой группы может быть
рассчитана по состоянию на 01.04.2003 г., а значит, амортизация
впервые начислена в полугодовой декларации) уже в текущем году
применяется следующая норма:
группа 4 - 15%.
Важно отметить и такую новацию: теперь эти нормы амортизации
являются, так сказать, предельными. То есть плательщик вправе
самостоятельно принять решение о начислении амортизации по нормам
меньшим, чем указанные. Такое решение принимается на весь год в
целом до его начала и доводится до сведения налогового органа
вместе с декларацией за I квартал.
Вместе с тем так называемая ускоренная амортизация, начатая до
1 января 2003 года, может быть или продолжена до конца (до
нулевого значения остаточной стоимости объекта) по прежним
правилам, или прекращена с "переводом" объекта в группу 3 и
продолжением его амортизации на общих основаниях. А вот для новых
объектов о такой амортизации теперь следует забыть.
Очень важно, что, в отличие от прежнего порядка, согласно
новой редакции подпунктов 8.4.8 и 8.4.10 пункта 8.4 статьи 8
Закона в случае ликвидации отдельного объекта группы 1 по
самостоятельному решению плательщика налога и при наличии у него
соответствующих документов об уничтожении, разборке или
преобразовании другими способами, вследствие чего такой объект в
будущем не может использоваться по первоначальному назначению,
балансовая стоимость последнего подлежит включению в валовые
расходы. Что же касается других групп, тоже важно отметить, что
балансовая стоимость ликвидированного объекта основных фондов
продолжает амортизироваться в составе балансовой стоимости группы,
даже если такая ликвидация произошла по решению плательщика
налога.
Поставлена точка в дискуссии относительно налогового статуса
операции внесения основных фондов и нематериальных активов в
уставный фонд: согласно новому подпункту 8.4.11 пункта 8.4 статьи
8 Закона, для инвестора такая операция приравнивается к продаже, а
для эмитента - к приобретению (с включением в соответствующую
группу).
Существенные изменения коснулись норм, связанных с расходами
на улучшение основных фондов. Теперь предельная величина таких
расходов ограничена не 5%, как ранее, а 10% балансовой стоимости
всех групп основных фондов (теперь, прямо указано - "всех"),
причем, теперь также указано, что эта сумма определяется по
состоянию на начало "такого отчетного периода". Как известно,
раньше было "года" и вполне возможно, что, внося подобное
изменение, законодатель предполагал пересчитывать эту сумму на
начало каждого расчетного квартала вместе с перерасчетом базы для
начисления амортизации, но поскольку определение отчетных
кварталов изменилось таким образом, что теперь у всех отчетных
периодов одно и то же начало, - это начало именно календарного
года, изменение "года" на "периода" по сути ничего не изменило.
Кроме того, теперь уточнено, что расходы, превышающие предел,
увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы (а вот
"пропорционально" здесь ни к чему, видимо, законодатель все еще
находится под впечатлением недавнего "пропорционирования от ГНАУ"
в отношении групп 2 и 3) именно "на начало расчетного квартала". И
хоть слово "следующего" отсутствует, иное представить невозможно.
То есть по существу, кроме предельного размера (с 5% на 10%),
здесь ничего не изменилось.
Примечательны новые нормы (новый подпункт 8.8.2 пункта 8.8
статьи 8 Закона), регламентирующие налоговый учет арендатора в
случае возврата улучшенного им объекта оперативной аренды
вследствие окончания действия договора оперативной аренды
(лизинга), а также в случае уничтожения, хищения или разрушения
объекта. Коротко говоря, в таких ситуациях арендатор со своим
условным объектом "ремонт арендованного имущества" поступает точно
так же, как поступал бы собственник с балансовой стоимостью
реального объекта соответствующей группы при "форс-мажорных"
обстоятельствах: для группы 1 - относит на увеличение валовых
расходов с приравниванием балансовой стоимости до нуля, для
остальных групп - продолжает амортизацию в составе не изменяемой
балансовой стоимости группы. В любом случае сумма "ремонт
арендованного имущества" на налоговый учет арендодателя не влияет.
Новым пунктом 8.9 статьи 8 Закона регламентирован порядок
налогового учета операций с землей и ее капитальными улучшениями,
который не особенно отличается от известных разъяснений ГНАУ, за
исключением одного примечательного момента. В подпункте 8.9.3
пункта 8.9 статьи 8 Закона определено, что если объект
недвижимости "приобретается плательщиком налога вместе с землей,
которая находится под таким объектом или является условием для
обеспечения функционального использования такого объекта", то
стоимость такой земли фактически амортизируется вместе со
стоимостью такого объекта по нормам группы 1. Этот момент вызывает
некоторые сомнения даже не столько с общеэкономических позиций,
сколько потому, что, как известно, собственно земельный участок
согласно Земельному кодексу должен быть приобретен не "вместе", а
отдельно...
Примечательно уточнение, касающееся расходов по улучшению
скважин (пункт 9.5 статьи 9 Закона), согласно которому сумма
превышения предельного размера для отнесения таких расходов на
валовые расходы не "чохом" увеличивает только балансовую стоимость
группы 3, а распределяется между соответствующими группами.
Периодическое
Наконец-то закончен очень неудачный эксперимент с
поквартальной трактовкой отчетных (налоговых) периодов по налогу
на прибыль и все, по сути, возвращается к нормальному порядку с
привычными по прежним (до "эксперимента") временам и характерными,
в частности, для финансовой отчетности периодами: квартал
(первый), полугодие, три квартала (более привычно называть этот
период как "девять месяцев"), год.
Остановимся, кстати, на некоторых терминологических нюансах,
часто используемых в тексте Закона.
"Начало отчетного периода" - для всех отчетных периодов это 1
января года.
"Конец отчетного периода" - соответственно: 31 марта, 30 июня,
30 сентября, 31 декабря (обращаем внимание, что это никакие не
предельные сроки и они никуда не переносятся, даже если пришлись
на нерабочий день).
"Расчетный квартал" - используется для целей начисления
амортизации и приравнивается к соответствующему календарному
кварталу. Один налоговый год состоит из четырех расчетных
кварталов, начало и конец которых приходятся соответственно на 1
января и 31 марта; 1 апреля и 30 июня; 1 июля и 30 сентября; 1
октября и 31 декабря.
"Предыдущий отчетный период" - для первого квартала это
предыдущий год, для полугодия - первый квартал, для девяти месяцев
- полугодие, для года - девять месяцев.
И еще один момент. Название пункта 11.1 статьи 11 Закона не
изменилось - "Налоговые периоды". И в отличие от прошлого, когда
этим пунктом устанавливались "отчетные (налоговые) периоды",
теперь здесь устанавливаются именно "налоговые периоды". При этом
по тексту Закона сплошь и рядом говорится об "отчетных периодах".
В этой ситуации остается уповать на новую редакцию второго абзаца
пункта 16.4 статьи 16 Закона, в которой фигурируют именно
"отчетные" квартал, полугодие, три квартала и год, что
свидетельствует об идентичности соответствующих понятий.
"Датское"
Даже на фоне тех значительных изменений, которые мы
рассмотрели выше, достаточно выдающимся событием является отмена
особого (по сути - дискриминационного) порядка определения дат
увеличения валовых расходов и валовых доходов для товарообменных
(бартерных) операции. I о есть теперь при продаже или приобретении
товаров (работ, услуг) применяются соответствующие нормы Закона
(подпункт 11.2.1 пункта 11.2 статьи 11 Закона - для валовых
расходов, подпункт 11.3.1 пункта 11.3 статьи 11 Закона - для
валовых доходов, причем и то и другое - по "первому событию")
независимо от того, осуществляется расчет в денежной форме или не
в денежной.
Поскольку для подавляющего большинства плательщиков налога на
прибыль представляет интерес увязка валовых расходов и валовых
доходов соответственно с суммами налогового кредита и налоговых
обязательств по НДС, нельзя не обратить внимание, что до тех пор,
пока законодательство по НДС не будет "приведено в соответствие" с
новым подходом к определению "бартерных дат" комментируемого
Закона, будет иметь место достаточно "экзотический" налоговый
учет, при котором по "первому получению" плательщик обоих налогов
увеличит валовые расходы и налоговые обязательства по НДС, а по
"заключительной отгрузке" - валовые доходы и налоговый кредит по
НДС!
При этом те бартерные операции, которые не были завершены до 1
января 2003 года, подлежат налогообложению по прежним правилам.
Вместе с тем в Законе появилось новое "особое" правило
определения даты увеличения валовых расходов - для операций
приобретения плательщиком налога на прибыль товаров (работ, услуг)
у нерезидентов или у лиц, не являющихся плательщиками этого налога
либо уплачивающих его по ставке меньшей, чем полная (пока что 30%,
но со следующего года обещано 25%): валовые расходы увеличиваются
плательщиком независимо от оплаты по дате оприходования товаров
или фактического получения работ (услуг).
Но это еще не все. Особенно важно обратить внимание "обычного"
плательщика налога на прибыль, т. е. такого, который уплачивает
этот налог на общих основаниях, что в заключаемых им договорах, в
которых он выступает продавцом, по требованию контрагентов он
обязан указывать, что является именно таковым "настоящим"
плательщиком! А учитывая, что большинство узнает о том, что у них
могут это потребовать, не скоро, тем плательщикам налога на
прибыль, которые что-либо приобретают у "настоящих" плательщиков,
следует немедленно побеспокоится о том, чтобы обеспечить наличие
таких "отметок" на договорах, заключенных после 1 января 2003 года
или заключенных ранее, но измененных в части количества или
номенклатуры товаров (работ, услуг) после этой даты (см. пункт 13
Переходных положений Закона № 349). Иначе, если такой отметки не
будет или если договор в письменной форме вообще отсутствует,
осуществленную покупателем - плательщиком налога на прибыль
предоплату нельзя будет включать в состав валовых расходов по дате
ее осуществления, а увеличить валовые расходы можно будет только
по факту получения пусть и предварительно оплаченных товаров
(работ, услуг).
Кстати, если "ненастоящий" плательщик (неплательщик) налога на
прибыль укажет в договоре, что он является
"настоящим"плательщиком, он будет считаться лицом, умышленно
уклоняющимся от налогообложения. Хорошо хоть "обманутый" таким
образом покупатель - плательщик налога на прибыль освобожден от
ответственности за возникшее "завышение" валовых расходов (но не
освобожден от их корректировки).
Отсюда вытекает еще одна проблема. Если продавец по договору
заключал его, являясь "настоящим" плательщиком, но до полного
завершения такого договора перешел, например, на уплату единого
налога, ему следует, во всяком случае, добиться переоформления
договора с внесением в него текста, дезавуирующего прежнюю
"отметку" (иначе в дальнейшем его признают "уклонистом"). Кстати,
это еще одна причина в дополнение к известным, которая делает
проблемным переход на единый налог при наличии незавершенных
договоров.
Форма "отметки" не определена, но можно порекомендовать в
тексте договора (например, в реквизитах продавца) после
наименования продавца указывать "... - резидент, уплачивающий
налог на прибыль по ставке, определенной статьей 10 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий"...". Кстати, если
вспомнить об изменениях, коснувшихся возвратной финансовой помощи,
то можно указать, что подобная "отметка" нужна и в тех документах,
которыми она оформляется.
Безнадежное
Даже сам подобный заголовок не оставляет надежды на то, что
хотя бы конспективно мы попытаемся рассмотреть здесь изменения,
произошедшие в налоговом учете безнадежной задолженности,
безусловно, анализу столь щекотливого и противоречивого вопроса
следует посвятить отдельный материал, что и будут сделано в самое
ближайшее время.
И все же мы не в силах удержаться от того, чтобы отметить:
согласно новой редакции подпункта 12.1.1 пункта 12.1 статьи 12
Закона обращение продавца - кредитора с иском в суд уже не
является обязательным условием для увеличения им валовых расходов.
Теперь такое право возникает, если в течение отчетного периода
происходит любое из следующих событий:
- обращение продавца с иском в суд;
- получение от покупателя признанной претензии или неполучение
ответа на нее в течение законодательных сроков по оплате, которая
задержана более 90 календарных дней;
- по ходатайству продавца нотариус совершает исполнительную
надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании
заложенного имущества (кроме налогового долга).
Срочное
После всех, крайне неприглядных событий, имевших место в связи
со сроками уплаты налога на прибыль, приведение соответствующей
нормы Закона (пункт 16.4 статьи 16 Закона) к "правильному" виду
уже не вызывает положительных эмоций. Таким образом, налог за
первый квартал, полугодие, девять месяцев и год подлежит уплате в
течение 50 календарных дней, следующих за окончанием
соответствующего отчетного периода.
Мы пишем 50, а не 40 + 10, чтобы уберечь плательщика от
ошибки, связанной с переносом предельного срока представления
декларации (если последний пришелся на праздник или нерабочий
день): некоторые пытаются отсчитывать 10 дней от "передвинутого"
предельного срока, а это неправильно. Так что безопаснее
отсчитывать 50 дней, а уж если такой 50-й день окажется нерабочим
или праздничным, заплатить можно будет в следующий за ним первый
рабочий день.
Например, за отчетные периоды текущего года налог на прибыль
следует уплатить согласно таким предельным срокам: за первый
квартал - не позднее 19 мая, за полугодие - не позднее 20 августа,
за девять месяцев - не позднее 20 ноября, за год - не позднее 19
февраля 2004 года.
Казалось бы, после всего пережитого законодателю следовало
отнестись к формулировке пункта 16.4 статьи 16 Закона с особой
щепетильностью. И что же?
Начать с того, что отдельный "срок, определенный законом
для квартального налогового периода" - как указано в новой
редакции первого абзаца пункта 16.4 статьи 16 Закона - не
существует! На самом деле "законом" (разумеется, это Закон Украины
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами"; далее - Закон № 2181) для
любых налоговых периодов установлен единый срок уплаты, а точнее -
погашения согласованного налогового обязательства - в течение 10
календарных дней, следующих за последним днем предельного срока
представления налоговой декларации. А вот этот предельный срок
представления действительно зависит от продолжительности базового
налогового (отчетного) периода.
При этом во втором предложении последнего абзаца подпункта
4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181 определено, что для целей
этого подпункта под "базовым" понимается налоговый период,
определенный соответствующим законом по вопросам налогообложения.
Но тогда в понимании подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона
№ 2181 по налогу на прибыль все четыре налоговые периода -
базовые! И пусть с оглядкой на первое предложение последнего
абзаца подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181 можно
примириться с новой редакцией первого абзаца пункта 16.4 статьи 16
Закона в отношении "обычных" плательщиков. Но ведь есть еще
предприятия, основной деятельностью которых является производство
сельскохозяйственной продукции, которые согласно оставшемуся
нетронутым четвертому абзацу этого же пункта 16.4 статьи 16 Закона
подают декларацию в сроки, определенные законом для годового
отчетного периода (60 календарных дней). То есть уплачивать налог
на прибыль они должны бы в течение 70 календарных дней, а не 50,
которые следуют из первого абзаца пункта 16.4 статьи 16 Закона. То
есть противоречие имеет место.
Кстати, а ведь есть же еще "автопроизводственный" пункт 22.21
статьи 22 Закона и его подпункт 22.21.1.
Примечательно, что теперь полная декларация подается только за
год, а за остальные отчетные периоды - сокращенная. Подождем -
увидим...
И все-таки самое приятное для плательщиков заключается не в
этом, а в том, что отменены прежние ежемесячные авансовые платежи
вместе с подачей соответствующих расчетов. Это можно назвать едва
ли не самым главным достижением законодателей!
Но (внимание!) и в этой бочке меда не обошлось без двух ложек
дегтя.
Согласно пункту 14 Переходных положений Закона № 349 в 2003
году есть еще два срока уплаты налога на прибыль - по итогам
января и по итогам одиннадцати месяцев года (соответственно: не
позднее 3 марта - с учетом переноса предельного срока, и не
позднее 30 декабря). Эти суммы налога на прибыль рассчитываются по
тем же новым правилам, что и "основные" суммы налога,
рассчитываемые по итогам переопределенных заново налоговых
кварталов (в частности, с учетом убытков по состоянию на 1 января
2003 года) и в следующих за ними декларациях будут иметь статус
авансовых платежей.
Интересно, что Закон не предусматривает подачу каких-либо
расчетов указанных "атавистических" месячных платежей, что
практически исключает перспективу применения штрафных санкций и
тем более пени согласно Закону № 2181 ( 2181-14 ), и значит,
придает им статус едва ли не добровольных.
Несмотря на безусловно положительный характер большинства
перемен, для бухгалтера они означают необходимость новых серьезных
усилий по освоению новых правил налогового учета. На то, насколько
такие усилия должны быть значительны, указывает то обстоятельство,
что даже конспективный обзор последних изменений занял у нас
немало места.
В ближайших номерах газеты мы перейдем к подробным
рекомендациям специалистов по отдельным вопросам налогового учета
по новым правилам.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№9/03, стр. 10
[30.01.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------