Оффшоры в налоговом законодательстве
------------------------------------------------------------------
Согласно п. 18.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР )
(далее - Закон о налоге на прибыль) в случае заключения договоров,
которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ,
услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, или
при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их
банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая
оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через
других резидентов или нерезидентов, затраты налогоплательщиков на
оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав
их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов от
оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг).
Проблема с перечислением оплаты за товары (работы, услуги) в
пользу нерезидентов, не расположенных в оффшорных зонах, но на
счета в "оффшорных" учреждениях банков, не нова и уже
затрагивалась в письме ГНАУ от 30.04.2002 г. № 2828/6/15-1411
( v2828225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 53).
Напомним, что в этом письме говорилось о возможности скорого
появления соответствующего налогового разъяснения, которое якобы
основано на проработке выводов Министерства финансов Украины и
Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции
Украины и в котором будет установлено, что подобные расходы должны
относиться в состав валовых в сумме 85 процентов оплаченной
стоимости товаров (работ, услуг).
Однако такого разъяснения нет до сих пор. В чем же причина?
Возможно, именно в том, что выводы указанных министерств и ГНАУ не
совпадают. Не совпадает мнение ГНАУ и с мнением Комитета Верховной
Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности,
выраженным в письме от 14.11.2002 г. № 06-10/567 ( v_567450-02 )
(далее - письмо № 567, см. с. 8 сегодняшнего номера газеты).
Действительно, если внимательно вчитаться в п. 18.3 Закона
о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), то, разумеется, никаких
ограничений в отношении перечисления средств указанным выше
нерезидентам мы не найдем. В нем речь идет о расходах, связанных
с перечислением средств:
- в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах;
- посреднику-нерезиденту, расположенному в оффшорной зоне;
- на банковские счета нерезидентов, расположенных в оффшорной
зоне, даже если учреждение банка не находится в оффшоре.
Как видим, п. 18.3 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР )
применяется только в тех случаях, когда нерезидент расположен в
оффшорной зоне, вне зависимости от того, где находятся его
банковские счета. Именно эта логика четко прослеживается в письме
№ 567 ( v_567450-02 ) и в письме Министерства финансов Украины
от 19.03.2002 г. № 051-205/8-731/412 ( v_412201-02 ).
Действует ли правило "первого события"?
Как видим, мало того, что сам Закон о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) не предусматривает применения 85-процентного
ограничения в отношении валовых расходов при перечислении
"неоффшорным" нерезидентам, чьи счета находятся в оффшорных
учреждениях банков, Минфин, а теперь и сами законодатели говорят о
невозможности подобной трактовки Закона о налоге на прибыль. С чем
же связано такое упорство ГНАУ?
Возможно, с тем, что конструкция п. 18.3 Закона о налоге на
прибыль ( 283/97-ВР ) позволяет утверждать, что в отношении таких
перечислений правило "первого события" не работает (о чем не раз
заявляла ГНАУ, см., например, письмо ГНАУ от 26.02.2001 г.
№ 922/6/15-1116 ( v0922225-01 ) в газете "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 25), а расходы возникают только при оплате, причем
в 85-процентном размере. Возможно, "прицепившись" именно к этой
оплате, налоговики и спутали грешное с праведным (мол, раз расходы
по оплате, то важно не только то, где расположен нерезидент, но и
то, где расположены счета, на которые уходит эта оплата). Но это -
не более чем юмористическая версия.
Кстати, в отношении правила "первого события" все совсем не
юмористично. ГНАУ жестко стоит на позиции о возникновении валовых
расходов только по дате оплаты "оффшорных" товаров. Причина -
слова "расходы на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг)" в
п. 18.3 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ).
Здесь возникает проблема расчета прироста (убыли) ТМЦ согласно
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) и формирования
первоначальной стоимости таких товаров. Если правило "первого
события" не действует, то получается, что предприятие, которое
ввезло "оффшорный" товар и не оплатило его стоимость, права на
валовые расходы не имеет. Не будет этот товар фигурировать и в
Сведениях о балансовой стоимости товарных запасов. Такой товар
нужно будет учитывать в расчете прироста (убыли) только после
перечисления оплаты.
А если его уже реализовали и на складе ничего нет? Предприятию
ничего не остается, кроме как ставить чистые валовые расходы при
оплате, без всяких расчетов прироста (убыли). Если на складе будет
только часть "оффшорного" товара, а часть уже реализована, то в
расчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ) будет
участвовать только часть, числящаяся на балансе, а остальное
увеличит чистые валовые расходы уже при оплате.
Что касается первоначальной стоимости, то, разумеется,
П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" не предусматривает никаких
ограничений: в бухгалтерском учете "оффшорные" товары будут
фигурировать по полной стоимости. А вот для целей учета прироста
(убыли) таких товаров согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль
( 283/97-ВР ) необходимо брать только 85%. Об этом говорилось в
письмах ГНАУ от 01.08.2000 г. № 4350/6/15-1116 ( v4350225-00 ),
от 26.02.2001 г. № 922/6/15-1116 ( v0922225-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 41; 2001, № 25 соответственно).
Учитывая все эти сложности, рекомендуем для "оффшорных"
товаров либо открыть отдельный субсчет второго порядка, либо
завести отдельную ведомость.
Пропорциональный налоговый кредит
Кроме того, туманным остается вопрос о сумме налогового
кредита по НДС при импортировании товаров (работ, услуг) из
оффшорных зон. Осторожным налогоплательщикам мы всегда
рекомендовали не ссориться с налоговыми органами и относить
в состав налогового кредита только 85% его суммы, как того
зачастую требует ГНАУ (см. письма от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212
( v0024225-01 ), от 31.05.2000 г. № 7427/7/16-1315-26
( v7427225-00 ), от 15.05.2000 г. № 6559/7/16-1315-26
( v6559225-00 )).
Однако некоторые специалисты все же советуют игнорировать
указанные письма и относить в состав налогового кредита всю сумму
уплаченного НДС, объясняя это тем, что п.п. 7.4.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ) лишь обуславливает включение в налоговый кредит тех
товаров (работ, услуг), которые в принципе подлежат включению в
валовые расходы. Это не означает, что сумма уплаченного НДС должна
быть включена в состав налогового кредита в пропорции с валовыми
расходами. Интересно, что судебная практика свидетельствует о том,
что хозяйственные суды нередко соглашаются с подобным мнением и
удовлетворяют иски предприятий о признании недействительными
решений налоговых органов о доначислении НДС и применении штрафных
санкций за завышение налогового кредита по "оффшорным" товарам.
Поэтому, если предприятие имеет возможность бороться, то шансы на
успех немалые.
А вот анализу письма ГНАУ от 10.01.2001 г. № 147/7/16-1117
( v0147225-01 ) (далее - письмо № 147) следует уделить особое
внимание. Дело в том, что в этом письме указывается, что по
товарам, ввезенным из Ирландии (которая входит в перечень
оффшорных зон) торгово-посредническим предприятием, суммы НДС,
уплаченные при растамаживании, в полном объеме включаются в
состав налогового кредита. С первого взгляда создается
впечатление, что в самом налоговом ведомстве по вопросу
пропорционального отнесения суммы НДС в налоговый кредит нет
однозначности - ведь это письмо прямо противоречит перечисленным
выше. Но обратите внимание, в нем речь идет о
торгово-посредническом предприятии, т.е. о предприятии, являющемся
посредником. Практически дословно это письмо повторяется
позднее в отношении Кипра (письмо ГНАУ от 27.02.2002 г.
№ 3517/7/16-1217 ( v0147225-01 ), далее - письмо № 3517), и
опять-таки товар ввозится торгово-посредническим предприятием.
Это наталкивает на интересную, но "скользкую" мысль, высказываемую
некоторыми специалистами, суть которой сводится к заключению
посреднических договоров, например, договоров комиссии. В роли
комитента выступает нерезидент, расположенный в оффшорной зоне, а
в роли комиссионера - резидент. Основываясь на письме ГНАУ
от 11.08.2000 г. № 4571/6/15-1116 ( va571225-00 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2000, № 49), можно прийти к выводу, что на
такого комиссионера специальные правила, установленные п. 18.3
Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ), не распространяются.
Что касается импортного НДС, уплачиваемого комиссионером при
ввозе товаров, то в довольно старом, но действующем письме
от 14.12.99 г. № 18764/7/16-1314 ( v8764225-99 ), ГНАУ дает добро
на увеличение налогового кредита, но только после перечисления
средств в пользу комитента-нерезидента или предоставления
последнему других видов компенсации стоимости товаров. Однако
такой вывод трудно назвать основанным на Законе об НДС
( 168/97-ВР ), несмотря на логичность, лояльность и
справедливость, ведь для получения права на налоговый кредит
комиссионеру недостает валовых расходов {1}.
Комиссионное вознаграждение будет облагаться налогом по ставке
20%, поскольку результат комиссионной услуги потребляется не за
рубежом, а в Украине.
Что касается покупателя, то, основываясь на письме № 567
( v_567450-02 ) и мнении Минфина, его вообще не должно
интересовать происхождение товаров, ведь он будет перечислять
средства комиссионеру, находящемуся в Украине, а не в оффшорной
зоне.
Учитывая, что такая схема в определенной части основана не на
законодательстве, а на письмах, сразу предупреждаем, что
реализовать ее отважатся только смельчаки. И если дело дойдет до
суда, то последствия могут быть самые печальные, ведь, как
известно, письма судьи не читают...
{1} Более подробно о проблеме (отражения/неотражения) валовых
расходов и валовых доходов у комиссионера можно прочитать в
спецвыпуске "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 8. Следует
учесть, что на сегодняшний день практически все специалисты
пришли к выводу, что валовые расходы и валовые доходы по
комиссионному товару комиссионер не отражает.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№99/02, стр. 15
[12.12.2002]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------