Обеспечьте себе и другим отпуск
(Создание обеспечения для оплаты ежегодных отпусков)
------------------------------------------------------------------
В связи с предоставлением работникам ежегодных отпусков
возникает немало проблем. Подробнее о порядке оформления и
предоставления работникам ежегодных отпусков можно ознакомиться в
спецвыпуске "Ежегодный отпуск: порядок предоставления и расчет",
2002, № 9 (57) (далее - спецвыпуск № 9). Ниже акцент будет сделан
именно на вопросах, связанных с созданием обеспечения для оплаты
ежегодных отпусков.
Является ли создание обеспечения для оплаты отпусков
обязательным?
Напомним, что согласно ст. 2 КЗоТ ( 322-08 ) работники,
трудовые отношения которых оформлены трудовым договором с
работодателем, имеют право на ежегодные оплачиваемые отпуска
(далее - отпуска). Таким образом, в случае, когда работник желает
реализовать свое право на отпуск, у предприятия возникает
обязательство выплатить работнику заработную плату за все время
такого отпуска не позднее, чем за три дня до его начала (ст. 115
КЗоТ ( 322-08 )). Но здесь идет речь о фактических выплатах, а как
насчет обязательности создания обеспечения для таких выплат?
Об обеспечении для оплаты отпусков работникам упоминается в
трех документах: в П(С)БУ 11 "Обязательства", "Инструкции о
применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций",
утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее
- Инструкция № 291) и в "Инструкции по инвентаризации основных
средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей,
денежных средств и документов и расчетов", утвержденной приказом
МФУ от 11.08.94 г. № 69 ( z0202-94 ) (далее - Инструкция № 69).
П(С)БУ 11 ( z0893-99 ) (п.п. 13 - 18) устанавливает общие правила
бухгалтерского учета обеспечении, предусматривая, что обеспечение
может создаваться (а значит, может и не создаваться).
Поэтому в контексте обязательности создания обеспечения для
оплаты отпусков, остановим внимание на упомянутых выше
Инструкциях. Сразу отметим, что их действие ограничивается целями
бухгалтерского учета и финансовой отчетности, установленными ст. 3
Закона от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ) "О бухгалтерском учете
и финансовой отчетности", а именно: предоставление пользователям
полной, правдивой и непредвзятой информации.
В Инструкции № 69 ( z0202-94 ) рассматриваемое обеспечение
называется резервом на оплату отпусков и упоминается в перечне
особенностей, которые необходимо учитывать при проведении
инвентаризации расходов будущих периодов и резервов будущих
расходов и платежей (п.п. 11.10). Разумеется, что предназначение
данного документа слишком далеко от вопросов установления правил
создания обеспечения на оплату отпусков. В Инструкции № 291
( z0893-99 ) обеспечение для оплаты отпусков упоминается в
назначении субсчета 471 "Обеспечение выплат отпусков", на котором
ведется учет сумм, направляемых предприятием на создание
соответствующего обеспечения. Стоит сказать и об "обязательном"
тоне, которым предписывается ежемесячно определять сумму,
направляемую предприятиями для создания обеспечения для оплаты
отпусков. Но это не должно сбивать предприятия с толку - документ,
который устанавливает назначение и порядок ведения счетов
бухгалтерского учета и направлен на обеспечение единообразия
правил отражения хозяйственных операций (см. "Общие положения"
Инструкции № 291 ( z0893-99 )), не вправе обязывать создавать
источники финансовых ресурсов предприятия. К примеру, п. 1 ст. 24
Закона от 27.03.91 г. № 887-ХII ( 887-12 ) "О предприятиях в
Украине" ограничивается лишь перечнем таких источников и не
навязывает предприятиям их создавать. Констатируем, что
законодательство не содержит норм, которые бы обязывали
предприятие создавать обеспечение для оплаты отпусков.
Таким образом, создание обеспечения для оплаты отпусков
является правом предприятия, но не его обязанностью. Предприятие
обязано выплатить работнику заработную плату за все время отпуска,
а каким образом предприятие обеспечит такую выплату - это
внутреннее дело самого предприятия (и его "головная боль").
Необходимо ли обеспечение для оплаты отпусков?
Если создание обеспечения для оплаты отпусков не является
обязательным, то для чего необходимо такое обеспечение?
Создание обеспечения позволяет "выравнивать" данные
бухгалтерского учета посредством того, что расходы предприятия на
оплату отпусков работников равномерно распределяются между
отчетными периодами. Это позволяет поддерживать величину
фактической себестоимости продукции (работ, услуг) примерно на
одном и том же уровне, например, близком к значению плановой
себестоимости. Отсутствие обеспечения для оплаты отпусков может
приводить к тому, что в "сезон отпусков" значение фактической
себестоимости будет скачкообразно возрастать.
Как эффективнее создать обеспечение для оплаты отпусков?
Если предприятие все-таки принимает решение о создании
обеспечения, то ему необходимо определить порядок его создания и
его размер.
Например, в Инструкции № 291 ( z0893-99 ) предлагается
определять сумму обеспечения для оплаты отпусков ежемесячно как
произведение фактически начисленной заработной платы работникам и
процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на
оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. Таким
образом, вначале необходимо определить процент (норму):
Н (%) = Отп/ФОТ, где
Отп - годовая плановая сумма на оплату отпусков (можно
определять на основании графика отпусков);
ФОТ - общий плановый фонд оплаты труда.
Следовательно, месячная сумма обеспечения составит:
Обм = ЗП х Н,
где ЗП - фактически начисленная в текущем месяце заработная
плата.
Для того чтобы применить на практике такой порядок создания
обеспечения для оплаты отпусков, необходимо спланировать сумму
годового фонда оплаты труда (ФОТ) и в его составе годовую сумму на
оплату отпусков (Отп).
При планировании сумм ФОТ необходимо учесть все составляющие
заработной платы, определенные согласно ст. 2 Закона от 24.03.95г.
№ 108/95-ВР ( 108/95-ВР ) "Об оплате труда":
- основная заработная плата - вознаграждение за выполненную
работу согласно установленным нормам труда (норм времени,
выработки, обслуживания, служебных обязанностей). Устанавливаются
в виде тарифных ставок (окладов) и подрядных расценок для
работников и должностных окладов для служащих;
- дополнительная заработная плата - вознаграждение за труд
сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательство и
за особые условия труда, включающее доплаты, надбавки,
предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с
выполнением производственных заданий и функций;
- прочие поощрительные и компенсационные выплаты - выплаты в
форме вознаграждений по итогам работы за год, премии в
соответствии со специальными системами и положениями,
компенсационные и прочие денежные и материальные выплаты, которые
не предусмотрены актами действующего законодательства или которые
производятся сверх установленных упомянутыми актами нормы.
Если на предприятии заключен коллективный договор, трудовые
договора и сформирована система окладов, тогда планирование ФОТ не
составит труда, так как в таких документах принято оговаривать все
составляющие заработной платы работника. Цель такого планирования
состоит в том, чтобы обоснованно предсказать рассчитываемую сумму.
Планирование суммы Отп значительно облегчит составляемый на
предприятии график отпусков, как это предусмотрено ст. 79 КЗоТ
( 322-08 ) и ст. 10 Закона от 15.11.96 г. № 504/96-ВР
( 504/96-ВР ) "Об отпусках" (далее - Закон № 504). При
планировании суммы Отп необходимо помнить, что в расчетах должны
принимать участие выплаты по всем разновидностям ежегодного
отпуска, определенным согласно ст. 4 Закона № 504 ( 504/96-ВР ), а
именно: основной отпуск (ст. 6 Закона № 504), дополнительный
отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда (ст. 7
Закона № 504 ( 504/96-ВР )), дополнительный отпуск за особенный
характер труда (ст. 8 Закона № 504 ( 504/96-ВР )), другие
дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством.
Пример 1.
Согласно плановым расчетам ФОТ предприятия составляет
24000 грн., а сумма Отп - 4000 грн., следовательно, их
соотношение, необходимое для определения величины месячных
отчислений на создание обеспечения для оплаты отпусков составит:
Н = 4000 грн./24000 грн. = 0,167.
Покажем в табличной форме, как в течение календарного года
будут распределяться суммы отчислений на создание соответствующего
обеспечения согласно методике, предложенной в Инструкции № 291
( z0893-99 ) (табл. 1). Для простоты распределим суммы ФОТ, Отп и
фактически начисленной заработной платы (ЗП) равномерно в течение
всего года. Не обращайте внимание на округления и на то,
что представленные суммы "не похожи" на реальные - таблица
предназначена для демонстрации других моментов. Правила точного
расчета "отпускных" представлены в спецвыпуске № 9.
Таблица 1
|----------|-----------------------------------------------------------|-----|
|Показатель| Месяц |Всего|
| |----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----| |
| | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | |
|----------|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|-----|
| ФОТ |2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|2000|24000|
|----------|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|-----|
| Отп | 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 333| 4000|
|----------|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|-----|
| ЗП |2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|2100|25200|
|----------|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|-----|
| Обм | 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 351| 4212|
|----------|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|----|-----|
Пример наглядно показывает, что в течение года могут возникать
отклонения между плановой и фактической суммами ФОТ. Причинами
таких отклонений могут быть изменения ставок должностных окладов,
незапланированные прочие поощрительные и компенсационные выплаты,
денежные компенсации работнику по его желанию за неиспользованные
им дни отпуска в случае перевода на другое предприятие (ст. 83
КЗоТ ( 322-08 )) и т. д.
Кроме того, возникает вопрос: а учитывает ли рассмотренный
метод со своей равномерностью возможные особенности графика
отпусков, согласно которому подавляющая часть работников может
воспользоваться отпуском в летний период? Сразу оговорим, что речь
идет о случае, когда при составлении графика были учтены не только
личные интересы работников и возможности для отдыха, но и интересы
производства (ст. 10 Закона № 504 ( 504/96-ВР )). Такое возможно в
случае, когда в летний период реализация продукции (выручка
от реализации) снижается и предприятие "совмещает приятное с
полезным": оставляет в летний период количество работников,
необходимое для работы, а остальным предоставляет отпуск. Для
такого предприятия создаваемое обеспечение для оплаты отпусков
просто необходимость. Но возникает два вопроса: первый - как
накопить достаточную сумму обеспечения к началу сезона отпусков, и
второй - зачем создавать обеспечение после окончания сезона
отпусков? На первый взгляд "равномерный" метод, предложенный в
Инструкции № 291 ( z0893-99 ), не дает ответов на эти вопросы,
но это только на первый взгляд. Оказывается, все зависит от того,
как на это смотреть.
Затронутые проблемы могут быть решены, если сумму обеспечения
не рассматривать как имеющую отношение к году, в котором она
создается. Следовательно, остатки сумм обеспечения, не
использованные в текущем году, можно использовать как источник для
отражения расходов на оплату отпусков в следующем году. Нормы
П(С)БУ 11 ( z0893-99 ) "Обязательства" не запрещают наличия
остатков сумм обеспечения и перенос таких сумм на следующие
отчетные периоды, а лишь содержат несколько условий: запрещается
создавать обеспечение для покрытия будущих убытков (п. 14),
обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для
покрытия которых оно было создано (п. 17), и остаток обеспечения
пересматривается на каждую дату баланса и, в случае необходимости,
корректируется (увеличивается или уменьшается) (п. 18).
Такое положение дел несколько расходится с методикой проверки
обоснованности остатка резерва на оплату отпусков, установленной в
Инструкции № 69 ( z0202-94 ). Дело в том, что согласно правил
Инструкции № 69 ( z0202-94 ) такой остаток считается обоснованным,
если содержит суммы, оставшиеся в результате неиспользованных
дней отпуска. Как мы уже выяснили, остатки сумм обеспечения могут
образовываться не только в результате неиспользованных отпусков,
но и в результате упоминавшихся отклонений. Также остатки могут
появиться в случае, когда предприятие использует "равномерный"
метод создания обеспечения. Например, на предприятии последний
использованный работником ежегодный отпуск может приходиться на
ноябрь, а метод предполагает отчисления в резерв еще и в декабре.
Следовательно, декабрьские отчисления уже будут порождать остатки
сумм обеспечения на оплату отпусков. Налицо расхождения между
"бухгалтерскими" нормативными актами - Инструкциями № 291
( z0893-99 ) и № 69 ( z0202-94 ). Единственное, на что следует
обратить особое внимание, так это на то, что в Инструкции № 69
( z0202-94 ) косвенно предполагается, что резерв на оплату
отпусков за неиспользованные дни отпуска может поддерживаться
предприятием не более двух лет.
В конце концов, предприятие вправе самостоятельно определять
не только порядок создания обеспечения на оплату отпусков, но и
порядок использования остатков такого обеспечения. Главное - не
забыть раскрывать информацию о таком обеспечении в порядке,
предусмотренном п. 21 П(С)БУ 11 ( z0893-99 ), такое раскрытие
поможет снять все вопросы при проведении инвентаризации.
Подводя итог анализа "равномерного" (нормативного) метода,
предложенного в Инструкции № 291 ( z0893-99 ), скажем о его
достоинствах и недостатках. Несомненным достоинством метода служит
его простота и возможность в бухгалтерском учете равномерно
распределить в течение года (на все отчетные периоды) "нагрузку",
связанную с расходами по оплате отпусков. "Нагрузкой" такие
расходы являются в силу того, что в течение отпуска работник не
участвует в производственных процессах, следовательно, не вносит
вклад в "создание" выручки от реализации, за счет которой, как
правило, покрываются расходы на оплату труда, но получает за
период отпуска заработную плату. Недостатком метода служит то, что
он не учитывает такой фактор, как сезонный характер деятельности
предприятия.
И еще одно замечание. Хотя это усложнит планирование и
расчеты, но следует принять во внимание, что при планировании сумм
ФОТ и Отп можно учесть еще некоторые виды отпусков, источником
оплаты которых служат средства предприятия, предназначенные для
оплаты труда (ст. 23 Закона № 504 ( 504/96-ВР )). К таким отпускам
относятся: отпуск в связи с обучением в средних учебных заведениях
(ст. 13 Закона № 504 ( 504/96-ВР )), отпуск в связи с обучением в
профессионально-технических учебных заведениях (ст. 14 Закона
№ 504 ( 504/96-ВР )), отпуск в связи с обучением в высших учебных
заведениях последипломного образования и аспирантуры (ст. 15
Закона № 504 ( 504/96-ВР )), творческий отпуск (ст. 16 Закона
№ 504 ( 504/96-ВР )), дополнительный отпуск работникам, которые
имеют детей (ст. 19 Закона № 504 ( 504/96-ВР )). Согласно ст. 217
КЗоТ ( 322-08 ) на время таких отпусков за работниками по
основному месту работы сохраняется средняя заработная плата.
Бухгалтерский и налоговый учет сумм обеспечения на оплату
отпуска
Как уже было сказано, источником создания обеспечения на
оплату отпуска служат соответствующие расходы предприятия
(табл. 2). Отметим, что назначение субсчета 471 предусматривает на
нем обобщение информации об обеспечении обязательных отчислений
(сборов) от обеспечения оплаты отпусков на сборы на обязательное
государственное пенсионное страхование, на обязательное социальное
страхование, на обязательное социальное страхование на случай
безработицы и др. Это же предусмотрено и абзаце "а" п.п. 11.10
Инструкции № 69 ( z0202-94 ).
Таблица 2
|---|--------------------------------------|----------------------|
| № | Содержание операции |Корреспонденция счетов|
|п/п| |----------|-----------|
| | | дебет | кредит |
|---|--------------------------------------|----------|-----------|
| 1 | Создание обеспечения на оплату | 23, 91, | 471 |
| | ежегодного отпуска работников | 92, 93, | |
| | предприятия (в т. ч. суммы | 94 | |
| | "социальных сборов") | | |
|---|--------------------------------------|----------|-----------|
| 2 | Использование созданного обеспечения | 471 | 661 |
| | на оплату отпуска работников | | |
| | (в сумме заработной платы) | | |
|---|--------------------------------------|----------|-----------|
| 3 | Использование созданного обеспечения | | |
| | на начисление сумм "социальных | | |
| | сборов" по заработной плате: | | |
| | - сбор в Пенсионный фонд (32%) | 471 | 651 |
| | - сбор в связи с временной потерей | 471 | 652 |
| | трудоспособности (2,9%) | | |
| | - сбор по страхованию на случай | 471 | 653 |
| | безработицы (2,1%) | | |
| | - сбор по социальному страхованию от | 471 | 656 |
| | несчастного случая | | |
|---|--------------------------------------|----------|-----------|
| 4 | Отражены суммы удержаний из | | |
| | заработной платы: | | |
| | - подоходный налог | 661 | 641 |
| | - сбор в Пенсионный фонд (2%) | 661 | 651 |
| | - сбор в связи с временной потерей | 661 | 652 |
| | трудоспособности (0,5%) | | |
| | - сбор по страхованию на случай | 661 | 653 |
| | безработицы (0,5%) | | |
|---|--------------------------------------|----------|-----------|
В налоговом учете суммы, направляемые предприятием на создание
обеспечения на оплату отпусков (заработная плата + "социальные"
сборы), не включаются в валовые расходы до тех пор, пока не будут
произведены фактические выплаты "отпускных". По таким выплатам
суммы заработной платы и "социальных" сборов включаются в валовые
расходы на основании норм п. 5.6 и п. 5.7 ст. 5 Закона
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении
прибыли предприятий", соответственно. Таким образом, в налоговом
учете не будет такой равномерности отражения расходов по оплате
отпусков, как в бухгалтерском учете - отсюда и разницы между
данными учетов, которые будут учтены при определении расходов по
налогу на прибыль, в соответствии с нормами П(С)БУ 17 ( z0047-01 )
"Налог на прибыль".
В контексте годовой финансовой отчетности, для которой
соблюдение норм П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) является неминуемым,
заметим, что суммы обеспечения для оплаты отпуска будут порождать
разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а именно:
временные разницы, подлежащие налогообложению. Они равны разнице
между балансовой стоимостью пассива (суммы обеспечения на оплату
отпусков, отражаемого в стр. 400 "Обеспечения выплат персоналу"
Баланса) и налоговой базой такого пассива (равной 0). Такие
разницы приводят к появлению отсроченных налоговых обязательств,
учет которых ведется на счете 54 "Отсроченные налоговые
обязательства", которые рассчитываются как произведение полученной
временной разницы на ставку налога на прибыль (30%).
В заключение остается заметить, что создание обеспечения на
оплату отпусков добавит работы бухгалтеру, но, возможно, обеспечит
ему беспроблемную оплату отпуска. И не только ему.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№99/02, стр. 18
[12.12.2002]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------