Валово-расходные ограничения: благотворительность, реклама,
материальная помощь и прочие неприятности
------------------------------------------------------------------
Законом о прибыли определен ряд выплат, включение которых в
валовые расходы несколько ограничено. К таким выплатам относятся:
добровольно перечисленные средства бюджетным, неприбыльным
организациям, всеукраинским объединениям лиц, пострадавшим
вследствие Чернобыльской катастрофы, а также заведениям науки,
образования, культуры, заповедникам, музеям с целью охраны
культурного наследия. Такие ограничения установлены также для
расходов на проведение приемов, презентаций, праздников и расходов
на рекламную раздачу товаров и т. п. Закон Украины "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) существенно изменил размер
этих ограничений и порядок их применения. Поэтому рассмотрим
более детально все эти последние изменения и дополнения.
Благотворительные отчисления
В соответствии с пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли в
( 283/97-ВР ) состав валовых расходов предприятия включаются суммы
средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно
перечисленные (переданные) в течение отчетного года в
Государственный бюджет Украины или бюджеты местного
самоуправления, в неприбыльные организации в размере, составляющем
не менее 2% и не более 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего
отчетного года. Раньше такие суммы можно было включить в состав
валовых расходов в размере не более 4% налогооблагаемой прибыли
предыдущего отчетного периода,
т. е. предыдущего квартала.
Как видим, изменился не только размер ограничений, но еще и
период расчета этих сумм. Раньше размер добровольных перечислений
исчислялся исходя из прибыли предыдущего отчетного периода.
Отчетным периодом, как известно, считался и квартал, и год
(п. 11.1 Закона о прибыли). Это создавало некоторые проблемы в
определении периода для расчета. Чаще всего применялся именно
отчетный квартал. Теперь же конкретизирован период исчисления и к
расчету берется предыдущий отчетный год, что намного удобнее для
налогоплательщиков.
Но если раньше в валовые расходы включались все (даже
незначительные) суммы добровольных перечислений в пределах 4%
прибыли, то теперь, чтобы получить право на включение в валовые
расходы, размер перечислений должен составлять не менее 2% прибыли
предыдущего года. Это означает, что в случае если предприятие
предоставило благотворительной организации, например, стол
стоимостью 200 грн., а 2% от прибыли за предыдущий год составляет
1200 грн., то стоимость переданного стола в валовые расходы не
включается. Право на такое включение в данном случае предприятие
может получить при предоставлении добровольной помощи в сумме не
менее 1200 грн. и не более 3000 грн. (5%).
Пример 1
Предприятие в 2003 году перечислило благотворительной
организации добровольные взносы в следующих размерах: январь -
200 грн., апрель - 600 грн., май - 700 грн., июль - 1 000 грн.,
август - 1000 грн., декабрь - 500 грн.
Сумма налогооблагаемой прибыли за 2002 год составляет
60 000 грн.
Ограничение 2% - 1 200 грн., 5% - 3 000 грн.
Отразим в таблице расчет валовых расходов и перечисленных
сумм нарастающим итогом с начала 2003 года:
|------------------------|--------------------|------------------|
| Отчетный период | Сумма перечислений,| Валовые расходы, |
| | грн. | грн. |
|------------------------|--------------------|------------------|
| I квартал 2003 года | 200| -|
|------------------------|--------------------|------------------|
| I полугодие 2003 года | 1 500| 1 500|
|------------------------|--------------------|------------------|
| III квартала 2003 года | 3 500| 3 000|
|------------------------|--------------------|------------------|
| Год 2003 | 4 000| 3 000|
|------------------------|--------------------|------------------|
| Всего за 2003 год | 4 000| 3 000|
|------------------------|--------------------|------------------|
В I квартале право отнесения перечисленных сумм в валовые
расходы не возникает, поскольку 200 грн. меньше 2% ограничений. За
I полугодие в валовые расходы включается вся сумма перечислений
нарастающим итогом, т. к. ее размер "вписывается" в указанные
пределы ограничений. За III квартал (нарастающим итогом) -
расходы, не превышающие 5% прибыли за 2002 год, т. е. 3000 грн.
Все остальные перечисления в валовые расходы не включаются.
Ко всему вышесказанному следует добавить, что в связи с
последними изменениями (слово "имущество" в этом подпункте
заменено на "товары (работы, услуги)") теперь добровольными
взносами считаются не только перечисленные средства, но еще и
переданные товары, выполненные работы и предоставленные услуги.
Не так все четко и ясно с другими добровольными
перечислениями. Так, в соответствии с пп. 5.2.3 п. 5.2 ст. 5
Закона о прибыли в состав валовых расходов предприятия включается
сумма средств, перечисленных предприятиям всеукраинских
объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы,
на которых работает по основному месту работы не менее 75% таких
лиц, для проведения их благотворительной деятельности, но не более
10% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
Вообще, этот подпункт остался без изменений, но с 01.01.2003 г.
изменилось понятие "отчетный период". Отныне в соответствии с
новой редакцией п. 11.1 Закона о прибыли установлены следующие
отчетные налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три
квартала, год. Для I квартала предыдущим периодом является
предыдущий год. А для полугодия, на первый взгляд, предыдущим
является I квартал. Но I квартал является составляющей полугодия.
Поэтому логично предположить, что для полугодия предыдущим
отчетным периодом является также предыдущий год. Аналогичная
ситуация для трех кварталов и года. Учитывая то, что это только
наше логическое предположение, будем ждать более подробных
налоговых разъяснений на эту тему.
Что касается сумм средств или стоимости имущества,
добровольно перечисленных (переданных) заведениям науки,
образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам, а также
неприбыльным учреждениям и организациям для целевого использования
с целью охраны культурного наследия, то в соответствии с
пп. 5.2.13 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли такие выплаты включаются
в состав валовых расходов в размере, составляющем не менее 2% и не
более 5% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода.
Раньше это ограничение составляло не более 10%. Как видим, размер
указанных сумм, которые можно отнести к валовым расходам,
значительно сократили. Исключение теперь составляют общественные
организации инвалидов. Для них это ограничение осталось на уровне
не более 10% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного
периода. Что касается предыдущего отчетного периода, то он
определяется в указанном выше порядке.
С 01.01.2003 г. в валовые расходы предприятия в соответствии с
пп. 5.2.17 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли разрешено включать еще
один новый вид расходов. Это суммы средств или стоимость имущества
в виде вступительных, членских и целевых взносов, добровольно
перечисленных (переданных) организациям работодателей и их
объединениям, созданным в соответствии с Законом Украины "Об
организациях работодателей" от 24.05.2001 г. № 2436-III
( 2436-14 ). В соответствии с этим Законом организацией
работодателей считается общественная неприбыльная организация,
объединяющая работодателей на принципах добровольности и
равноправия с целью представления и защиты их прав и интересов.
Они действуют с целью представления и защиты законных интересов
работодателей в экономической, социально-трудовой и других сферах,
в т. ч. в их отношениях с другими сторонами социального
партнерства.
Источником формирования их имущества являются, в частности,
вступительные, членские и целевые взносы.
Вместе с тем расходы предприятий на перечисление указанных
взносов могут включаться в валовые расходы в размере, не
превышающем 0,2% фонда оплаты труда предприятия в расчете за
отчетный год. Следовательно, расчетным периодом в этом случае
является отчетный год, а фонд оплаты труда работников предприятия
включает в себя основную, дополнительную заработную плату, а также
другие компенсационные и поощрительные выплаты в соответствии с
Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом
Министерства статистики Украины от 11.12.95 г. № 323 ( z0465-95 ).
Рекламно-презентационные мероприятия
В соответствии с пп. 5.4.4 Закона о прибыли расходы на
организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и
распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов
товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в
рекламных целях включаются в состав валовых расходов предприятия,
но не более 2% от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный
(налоговый) год. Размер ограничений остался прежним - 2%.
Изменился период расчета: раньше брался предыдущий квартал, теперь
- год. Сравним порядок определения размера расходов на указанные
мероприятия, которые можно было включать в состав валовых до и
после 01.01.2003 г.
|-----------------------------------|-----------------------------------|
| До 01.01.2003 г. | После 01.01.2003 г. |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| Период | Сумма | Сумма 2%,| Период | Сумма | Сумма 2%,|
| | налого- |включаемая| | налого- |включаемая|
| | облагаемой| в ВР, | | облагаемой| в ВР, |
| | прибыли, | грн. | | прибыли, | грн. |
| | грн. | | | грн. | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| IV квартал | 20 000| x| год 2002 | 20 000| x|
| 2001 года | | | | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| I квартал | 10 000| 400| I квартал | 10 000| 400|
| 2002 года | | | 2003 года | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| II квартал | -300| 200| I полуго- | -300| 400|
| 2002 года | | | дие | | |
| | | | 2003 года | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| III квартал| 5 000| 0| III квартал| 5 000| 400|
| 2002 года | | | 2003 года | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| IV квартал | 5 300| 100| год 2003 | 20 000| 400|
| 2002 года | | | | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
| Итого за | 20 000| 700| Итого за | 20 000| 400|
| 2002 год | | | 2003 год | | |
|------------|-----------|----------|------------|-----------|----------|
Как видим из таблицы, до 01.01.2003 г. сумма 2%, которую можно
отнести в валовые расходы, рассчитывается в каждом квартале из
суммы налогооблагаемой прибыли предыдущего квартала, а после
01.01.2003 г. эта сумма рассчитывается из суммы налогооблагаемой
прибыли предыдущего года, независимо от прибыли предыдущих
кварталов, и является неизменной в каждом налоговом периоде. А
расходы на указанные мероприятия исчисляются по каждому отчетному
периоду не отдельно за квартал, а нарастающим итогом. Об этом
нельзя забывать.
Пример 2
В I квартале 2003 года с целью рекламирования нового вида
продукции предприятие организовало бесплатную раздачу образцов
этой продукции. Расходы составили 300 грн. В III квартале 2003
года для привлечения интереса покупателей и для увеличения продажи
продукции был проведен праздник с бесплатной раздачей подарков,
расходы на который составили 800 грн.
Сумма налогооблагаемой прибыли предыдущего года - 20000 грн.
Сумма 2%, в пределах которой разрешено включать расходы на
проведение указанных мероприятий, - 400 грн.
Следовательно, в I квартале в состав валовых расходов
включается вся сумма понесенных расходов, т. е. 300 грн. За три
квартала (нарастающим итогом) сумма расходов на указанные
мероприятия составила 1100 грн., но в валовые расходы можно
включить только 400 грн., т. е. на прочую стоимость розданных
подарков необходимо откорректировать стоимость запасов по п. 5.9
Закона о прибыли. В бухгалтерском и налоговом учете эта операция
отражается следующим образом:
|---|-----------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Отражена стоимость | 84 | 26 | 1 100| - |п. 5.9|
| | готовой продукции, | 93 | 84 | 1 100| | |
| | образцы которой были | | | | | |
| | розданы (по | | | | | |
| | себестоимости) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Начислены налоговые | 84 |641/ндс| 160| - | - |
| | обязательства по НДС | 93 | 84 | 160| | |
| | исходя из обычной | | | | | |
| | цены (условно) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Откорректирован |641/ндс| 644 | 100| - | - |
| | налоговый кредит на | | | | | |
| | сумму расходов, не | | | | | |
| | включенных в состав | | | | | |
| | валовых расходов, | | | | | |
| | методом "сторно" | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Отнесена сумма | 84 | 644 | 100| - | - |
| | сторнированного | 93 | 84 | 100| | |
| | налогового кредита | | | | | |
| | за счет расходов | | | | | |
| | на сбыт | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
Как и раньше, ни в коем случае в состав валовых расходов не
могут быть включены расходы на рекламу, не связанную с
хозяйственной деятельностью предприятия.
Что касается валовых доходов в случае организации приемов,
презентаций, праздников, бесплатного распространения товаров
(работ, услуг) в рекламных целях, то объект для включения в состав
валовых доходов предприятия не возникает. Необходимо лишь, чтобы
все эти мероприятия можно было четко идентифицировать как рекламу
(письмо ГНАУ от 23.10.2000 г. № 5837/6/15-1116 ( v5837225-00 )).
Во всех других случаях безвозмездная передача товаров (работ,
услуг) расценивается как продажа, т. к. приводит к возникновению
валовых доходов распространителя.
Необходимо также указать, что несмотря на то, что валовые
доходы при бесплатной раздаче подарков не возникают, налоговые
обязательства по НДС возникают всегда (конечно, не начисляется НДС
на товары (работы, услуги), не являющиеся объектом налогообложения
в соответствии с пп. 3.2 Закона о НДС ( 168/97-ВР )), поскольку в
соответствии с пп. 1.4 Закона о НДС операции по безвозмездному
предоставлению товаров (работ, услуг) считаются продажей. А
в соответствии с пп. 3.1.1 этого же Закона операции
налогоплательщиков по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной
территории Украины являются объектом налогообложения НДС. Причем
база налогообложения при осуществлении указанных операций
определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже
обычных цен (пп. 4.2 Закона о НДС). Однако это уже совсем другая
история.
Материальная помощь
В соответствии с пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закона о прибыли в
состав валовых расходов налогоплательщика относятся расходы на
оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с
таким налогоплательщиком, которые включают расходы на выплату
основной и дополнительной заработной платы и других видов
поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде премий,
поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на
выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ
(услуг) в соответствии с договорами гражданско-правового
характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме,
установленные по договоренности сторон. Не включаются в валовые
расходы суммы материальной помощи, которые освобождаются от
налогообложения в соответствии с нормами закона, регулирующего
вопросы налогообложения доходов физических лиц, т. е. в
соответствии с Декретом о подоходном налоге ( 13-92 ). Напомним,
что в соответствии с пп. "ч" п. 1 ст. 5 этого Декрета не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход работника,
следовательно, не облагаются подоходным налогом, суммы помощи,
стоимость подарков (призов), предоставляемых 1 раз в календарный
год в пределах размера прожиточного минимума, установленного
законом на трудоспособное лицо. На 2003 год эта сумма составляет
365 грн.
Следовательно, суммы материальной помощи (наверное, и
подарков, и призов), предоставленной работникам 1 раз в
календарный год, не включаются в состав валовых расходов
предприятия.
Из этого следует, что суммы материальной помощи, которые
облагаются подоходным налогом, т. е. свыше 365 грн., включаются в
состав валовых расходов. Ведь такая выплата для налогообложения
фактически ничем не отличается от зарплаты - облагается подоходным
налогом и взносами (сборами) в соцфонды. Более того, начисленные
суммы страховых взносов на сумму такой помощи также включаются в
валовые расходы на основании пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 Закона о
прибыли.
В бухгалтерском учете суммы материальной помощи учитываются и
списываются по тем же счетам, что и заработная плата, независимо
от того, облагаются они налогами или нет. Поскольку в соответствии
с п. 2.41 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной
приказом Министерства статистики Украины от 11.12.95 г. № 323
( z0465-95 ), материальная помощь входит в состав заработной платы
как прочие поощрительные и компенсационные выплаты.
Пример 3
Работнику предприятия в феврале 2003 года начислена
материальная помощь в размере 600 грн. В валовые расходы
включается сумма, превышающая 365 грн., т. е. 235 грн. Эта же
сумма облагается подоходным налогом и взносами (сборами) в
социальные фонды.
В бухгалтерском и налоговом учете предоставление материальной
помощи отражается следующим образом:
|---|-----------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Начислена материальная| 816 | 661 | 600,00| - |235,00|
| | помощь | 92 | 816 | 600,00| | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 2 | Удержан подоходный | 661 |641/пдн| 32,55| - | - |
| | налог | | | | | |
| | ((235-170) х 20 : | | | | | |
| | : 100 + 19,55) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 3 | Удержаны взносы в | 661 |651-653| 7,05| - | - |
| | социальные фонды | | | | | |
| | (2 + 0,5 + 0,5), % | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 4 | Начислены взносы в | 92 |651-653| 89,35| - | 89,35|
| | социальные фонды | | 656 | | | |
| | (32 + 2,1 + 2,9 + | | | | | |
| | + 1,02), % 92 | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 5 | Выплачена материальная| 301 | 311 | 560,40| - | - |
| | помощь работнику | 661 | 301 | 560,40| | |
|---|-----------------------|-------|-------|-------|------|------|
Аналогично облагаются суммы стоимости подарков и призов,
выданных работникам предприятия (например подарки к 8 Марта, дню
рождения и т. п.).
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28,12.94 г, № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
3. Декрет о подоходном налоге - Декрет Кабинета Министров Украины
"О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92, с
изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№10/03, стр. 48
[10.03.2003]
Наталия Радченко
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------