Не такой уж он простой, этот класс восьмой
------------------------------------------------------------------
Для обобщения информации о расходах действующим Планом счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным
приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291
( z0892-99 ), с изменениями и дополнениями (далее - План счетов),
предусмотрены два класса счетов: класс 8 "Расходы по элементам" и
класс 9 "Расходы деятельности". При этом счета класса 9 "Расходы
деятельности" ведутся всеми предприятиями, кроме субъектов малого
предпринимательства, а также других организаций, деятельность
которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, с
открытием по собственному решению счетов класса 8 "Расходы по
элементам".
Согласно общим положениям Инструкции о применении Плана счетов
бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и
хозяйственных операций предприятий и организаций (далее -
Инструкция о применении Плана счетов) субъекты малого
предпринимательства, а также организации, деятельность которых не
направлена на ведение коммерческой (предпринимательской)
деятельности, могут использовать только счета класса 8 "Расходы по
элементам", только счета класса 9 "Расходы деятельности" или счета
этих обоих классов. Иными словами, Минфин предоставил предприятиям
возможность выбора в применении либо неприменении счетов класса 8
"Расходы по элементам", предназначение которых заключается в
обобщении информации о расходах предприятия в течение отчетного
периода и заполнении на их основе финансовой отчетности.
8-й класс счетов - общая характеристика
Основные требования к признанию, составу и оценке расходов
изложены в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 16
"Расходы", утвержденном приказом Министерства финансов Украины
от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), с изменениями и дополнениями
(далее - П(С)БУ 16 "Расходы").
По установленному стандартом правилу расходы отражаются на
счетах бухгалтерского учета, если их оценка может быть достоверно
определена в момент выбытия актива или увеличения обязательства,
приводящих к уменьшению собственного капитала предприятия (за
исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или
распределения собственниками).
На счетах класса 8, кроме счета 85 "Прочие расходы", ведется
учет расходов операционной деятельности по следующим экономическим
элементам:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные мероприятия;
- амортизация;
- прочие операционные расходы.
Для обеспечения такого группирования Планом счетов
предусмотрены одноименные счета 80 "Материальные расходы", 81
"Расходы на оплату труда", 82 "Отчисления на социальные
мероприятия", 83 "Амортизация", 84 "Прочие операционные расходы",
на которых обобщается информация о расходах операционной
деятельности предприятия, а обороты по названным счетам за
соответствующий отчетный период служат основанием для заполнения
финансовой отчетности предприятия, в частности раздела II
"Элементы операционных расходов" Отчета о финансовых результатах.
Как было отмечено ранее, субъекты малого предпринимательства,
а также другие организации, деятельность которых не направлена на
ведение коммерческой деятельности, для учета расходов операционной
деятельности предприятия могут использовать только счета класса 8
с ежемесячным списанием в дебет счета 23 "Производство" сумм в
части прямых материальных, трудовых и других прямых затрат, а
также распределенных общепроизводственных расходов и в дебет счета
79 "Финансовые результаты" (в конце года или ежемесячно) сумм в
части административных расходов, расходов на сбыт, прочих
операционных расходов.
Все другие предприятия счета класса 8 могут использовать для
обобщения информации о расходах операционной деятельности по
элементам расходов с ежемесячным списанием сальдо счетов в
корреспонденции со счетом 23 "Производство" и счетами класса 9
"Расходы деятельности".
Счет 85 "Прочие расходы" применяется для обобщения информации
о расходах, связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью,
а также о расходах, связанных с предупреждением чрезвычайных
событий и ликвидацией их последствий. Счет 85 "Прочие расходы"
ведется только теми предприятиями и организациями, которые не
применяют счета класса 9 "Расходы деятельности", и сальдо на нем
закрывается в конце года или ежемесячно в корреспонденции с
дебетом счета 79 "Финансовые результаты".
Поскольку данные счета 85 "Прочие расходы" не используются для
заполнения раздела II Отчета о финансовых результатах, а в рамках
данной публикации для нас представляет интерес именно поэлементный
учет расходов операционной деятельности предприятия и заполнение
на его основе финансовой отчетности, ограничимся рассмотрением
особенностей применения предприятиями счетов класса 8 в части
операционных расходов (счета 80, 81, 82, 83, 84), одновременно со
счетами класса 9 "Расходы деятельности".
В идеале
Если воспользоваться языком проводок, то корреспонденция
счетов по отражению расходов операционной деятельности в разрезе
экономических элементов с использованием счетов класса 8 "Расходы
по элементам" выглядит следующим образом:
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета |
|п/п| | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|1.1| Отражена стоимость переданных | 80 | 20, 22, 28, |
| | (отпущенных) со складов | | 37, 63, 68 |
| | запасов, выполненных работ, | | |
| | предоставленных материальных | | |
| | услуг, потребленных в | | |
| | операционной деятельности | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|1.2| Списаны материальные расходы | 23, 91, 92, | 80 |
| | | 93, 94 | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|2.1| Отражены суммы начисленных | 81 | 661, 47 |
| | расходов на оплату труда | | |
| | работников предприятия и | | |
| | созданных обеспечении для | | |
| | оплаты отпусков | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|2.2| Списаны расходы на оплату | 23, 91, 92, | 81 |
| | труда | 93, 94 | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|3.1| Отражены суммы отчислений | 82 | 65, 47 |
| | на социальные мероприятия, | | |
| | начисленные на фонд оплаты | | |
| | труда и по созданному | | |
| | обеспечению на оплату | | |
| | отпусков | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|3.2| Списаны расходы на | 23, 91, 92, | 82 |
| | социальные мероприятия | 93, 94 | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|4.1| Отражены суммы начисленной | 83 | 13 |
| | амортизации основных | | |
| | средств, прочих необоротных | | |
| | материальных активов и | | |
| | нематериальных активов | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|4.2| Списана амортизация | 23, 91, 92, | 83 |
| | основных средств, прочих | 93, 94 | |
| | необоротных материальных | | |
| | активов и нематериальных | | |
| | активов | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|5.1| Отражены суммы прочих | 84 | 20, 22, 28, |
| | операционных расходов | | 30, 31, 33, |
| | | | 36, 37, 38, |
| | | | 39, 47, 60, |
| | | | 63, 64, 65, |
| | | | 68 |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
|5.2| Списаны прочие | 23, 91, 92, | 84 |
| | операционные расходы | 93, 94 | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
Как видим, счета класса 8 являются транзитными и не имеют
сальдо, т. е. обороты по дебету счетов должны равняться оборотам
по кредиту соответствующих счетов.
В то же время в реальной хозяйственной жизни предприятия
происходят события, отражение которых в бухгалтерском учете не
вписывается в предложенную схему проводок.
Реалии
Внимательный читатель наверняка заметил, что в приведенной
корреспонденции по строкам 1.1 и 5.1 таблицы по кредиту указаны
не все счета, рекомендованные Инструкцией о применении Плана
счетов в комментариях к счетам 80 "Материальные расходы" и 84
"Прочие операционные расходы". Так, в частности, отсутствуют счета
23 "Производство", 24 "Брак в производстве", 25 "Полуфабрикаты",
26 "Готовая продукция".
А возможна ли в принципе корреспонденция по дебету счетов 80 и
84 и кредиту счетов 23, 24, 25, 26?
Для ответа на этот вопрос обратимся к основополагающим
нормативным документам, регламентирующим порядок отражения событий
и операций в бухгалтерском учете - П(С)БУ.
Пунктом 38 П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах",
утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта
1999 года № 87 ( z0397-99 ), с изменениями и дополнениями (далее -
П(С)БУ 3), в котором изложены требования к раскрытию статей Отчета
о финансовых результатах, предусмотрено, что в разделе II
названного Отчета приводятся соответствующие элементы операционных
расходов (на производство и сбыт, управление и прочие операционные
расходы), понесенных предприятием в процессе своей деятельности в
течение отчетного периода, за вычетом внутреннего оборота, т.е. за
вычетом тех расходов, которые составляют себестоимость продукции
(работ, услуг), произведенной и потребленной самим предприятием.
К сожалению, в П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) не конкретизирован
перечень расходов, подлежащих вычету как внутренний оборот.
По мнению автора, к таким расходам, составляющим себестоимость
продукции (работ, услуг), произведенной и потребленной самим
предприятием, и формирующим внутренний оборот, относятся:
- стоимость списанных на производство полуфабрикатов (при
полуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство),
готовых изделий, малоценных и быстроизнашивающихся предметов
собственной выработки;
- стоимость оприходованных со счетов 23 "Производство" и 24
"Брак в производстве" отходов, материалов, тары и топлива
собственной выработки;
- услуги собственного транспорта, списанные на счет учета
производственных запасов. Также к внутреннему обороту следует
относить стоимость возвращенных на склады не использованных в
производстве материальных ценностей. В целях недопущения "двойного
счета" поэлементных расходов и обеспечения составления
качественной финансовой отчетности названные хозяйственные
операции требуют особого подхода к отражению в бухгалтерском учете
в условиях применения предприятием .наряду со счетами класса 9
"Расходы деятельности" счетов класса 8 "Расходы по элементам".
Условно их можно разбить на три группы:
1) операции, требующие корректировок ранее осуществленных
записей по дебету и кредиту счетов 80 - 84;
2) операции, по которым производятся дополнительные
сторнировочные записи по счетам учета элементов затрат;
3) операции, при отражении которых не применяются счета класса
8.
Внутриоборотные вычеты
Первая группа операций характерна исключительно для тех
производственных предприятий, которые имеют на конец отчетного
периода остатки материальных ценностей, не подвергшихся обработке
в процессе производства продукции.
Как известно, к незавершенному производству относится
продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных
технологическим процессом производства, а также изделия, хотя и
законченные изготовлением, но не прошедшие испытаний и технической
приемки или не укомплектованные полностью. Вместе с тем в состав
незавершенного производства не включаются материалы, полученные
структурными подразделениями (цехами, участками) предприятия, но
не начатые обработкой (раскроем), а также покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия, обработка которых не начата, и не прошедшие
первой операции их сборки в узлы, агрегаты и изделия.
Исключение неиспользованных в процессе производства продукции,
материальных ценностей из состава незавершенного производства
отчетного периода осуществляется последним его днем сторнированием
ранее сделанных бухгалтерских записей по отпуску таких запасов в
производство. Первым рабочим днем следующего отчетного месяца
стоимость указанных материальных ценностей восстанавливается на
счет производства в той же сумме прямой записью.
Вышеизложенное отражается в бухгалтерском учете так:
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета |
|п/п| | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | Списана со счетов производства| 80 | 20, 22, 28 |
| | стоимость материальных | 23 | 80 |
| | ценностей, оставшихся | | |
| | неиспользованными на конец | | |
| | отчетного месяца в цехах | | |
| | основного и вспомогательного | | |
| | производства (методом "красное| | |
| | сторно") | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 2 | Отнесена стоимость не | 80 | 20, 22, 28 |
| | использованных в предыдущем | 23 | 80 |
| | отчетном периоде материальных | | |
| | ценностей на счет производства| | |
| | в той же сумме (первого числа | | |
| | следующего месяца прямой | | |
| | записью) | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
Очевидно, что без такой корректировки оборотов по счету 80
"Материальные расходы" происходит необоснованное завышение
расходов операционной деятельности предприятия по одноименному
элементу расходов текущего отчетного периода и занижение
соответствующих расходов будущих периодов.
Переходя к обсуждению операций второй группы, следует
отметить, что при отражении в бухгалтерском учете предприятий,
использующих счета класса 8 "Расходы по элементам", операций по
возврату на склады не использованных в производстве материальных
ценностей и оприходованию со счетов 23 "Производство" и 24 "Брак в
производстве" отходов и запасов возникает необходимость в
сторнировании ранее показанных поэлементных расходов.
Так, стоимость первоначально списанных в производство запасов
нашла отражение в составе элемента операционных расходов на счете
80 "Материальные расходы". При дальнейшем использовании в
производственном процессе ранее возвращенных материальных
ценностей и отходов их стоимость будет снова учтена в составе
расходов на производство в периоде их отпуска в производство, а
следовательно, и расходы, сгруппированные по элементам, в учете
отразятся в этом отчетном периоде еще раз. В результате, если не
произвести никаких корректировок, возникает ситуация, при которой
стоимость указанных ценностей будет учтена дважды в составе
соответствующего элемента операционных расходов "Материальные
расходы", что приведет к искажению учетных данных, и, как
следствие, неправильному заполнению строки 230 формы № 2 Отчет о
финансовых результатах.
Поэтому в данном случае следует в момент оприходования
возвращенных из производства неиспользованных материальных
ценностей и возвратных отходов на величину их стоимости провести
уменьшение оборотов по соответствующим субсчетам счета 80
корректировкой методом "красное сторно". В итоге будет обеспечено
достоверное отражение операционных расходов деятельности
предприятия отчетного периода по элементам расходов.
Впоследствии отражение в бухгалтерском учете операций по
отнесению на расходы операционной деятельности предприятия
стоимости таких материальных ценностей производится в
общеустановленном порядке.
Нельзя не отметить, что о необходимости невключения стоимости
возвратных отходов, полученных в процессе производства, в элемент
операционных расходов "Материальные расходы" прямо указано в
недавно дополненном приказом Министерства финансов Украины
от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 ) (далее - приказ № 989) абзацем
девятым пункте 22 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы" аналогичного
содержания.
В бухгалтерском учете указанные операции отразятся такими
записями:
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета |
|п/п| | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | Возвращены на склады | 20, 22, 28 | 23 |
| | предприятия не использованные | | |
| | в цехах основного и | | |
| | вспомогательного производства | | |
| | запасы | | |
| |-------------------------------|-------------|--------------|
| | Одновременно методом | 80 | 80 |
| | "красное сторно" | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 2 | Отражена стоимость возвратных | 209 | 23, 24 |
| | отходов по цене возможного | | |
| | использования, подлежащих | | |
| | потреблению самим | | |
| | предприятием, или справедливой| | |
| | стоимости, предназначенных для| | |
| | реализации на сторону, сданных| | |
| | на склады цехами основного и | | |
| | вспомогательного производства,| | |
| | а также стоимость отходов от | | |
| | ликвидации забракованной | | |
| | продукции | | |
| |-------------------------------|-------------|--------------|
| | Одновременно методом | 80 | 80 |
| | "красное сторно" | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 3 | Оприходованы материальные | 20, 22 | 24 |
| | ценности от окончательно | | |
| | забракованной продукции, | | |
| | которые могут быть | | |
| | использованы в качестве | | |
| | запасов по справедливой | | |
| | стоимости такой продукции | | |
| |-------------------------------|-------------|--------------|
| | Одновременно методом | 80 | 80 |
| | "красное сторно" | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
Что же касается отражения на счетах учета поэлементных
расходов стоимости готовых изделий, полуфабрикатов (при применении
предприятием полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на
производство), малоценных и быстроизнашивающихся предметов
(назовем эти виды запасов продукцией собственной выработки),
укажем, что их стоимость вообще не должна списываться на указанные
счета (третья группа операций). Ведь ранее при производстве такой
продукции расходы, понесенные предприятием, уже отражались по
дебету счетов 80 - 84, и повторное отнесение стоимости таких
ценностей в дебет счетов 80 и 84 приведет к удвоению оборотов по
соответствующим элементам расходов, искажению учетных и отчетных
данных. А это значит, что не совсем корректно выглядит
предложенная Инструкцией по применению Плана счетов
корреспонденция по дебету счетов 80 и 84 и кредиту счетов 23, 24,
25, 26.
Правда, если предположить, что предприятию заведомо известен
перечень произведенной продукции, которая будет потреблена самим
предприятием (а в случае с полуфабрикатами собственного
производства и МБП это реально), теоретически допустима
возможность исключения затрат на их изготовление из состава
расходов операционной деятельности по соответствующим элементам
сторнировочной записью в корреспонденции по дебету и кредиту
счетов 80 - 84 в момент оприходования таких запасов на склад
предприятия. Но такая процедура столь трудоемка, что вряд ли
оправдает себя. Да и с экономической точки зрения описанный
вариант нежизнеспособен, поскольку фактически затраты предприятием
были понесены в периоде изготовления продукции, а согласно нормам
П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) именно в периоде осуществления расходы
должны найти отражение в бухгалтерском учете, а следовательно, и в
финансовой отчетности.
Исходя из вышеизложенного, стоимость списанных на расходы
операционной деятельности полуфабрикатов, готовых изделий,
малоценных и быстроизнашивающихся предметов собственной выработки,
подлежащая исключению как внутренний оборот, отражается по кредиту
счетов 23 "Производство" либо 25 "Полуфабрикаты", 26 "Готовая
продукция", 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" в
корреспонденции непосредственно со счетом 23 "Производство". Счета
класса 8 в данном случае не затрагиваются.
Для разграничения в бухгалтерском учете покупных МБП от МБП
собственной выработки рекомендуем в рабочем Плане счетов
предусмотреть отдельные субсчета для учета таких МБП. Допустим,
для инструмента, выпущенного самим предприятием, открывается
субсчет "Инструмент собственной выработки" к счету 22. Ну и
конечно же следует открыть субсчет "Полуфабрикаты собственного
производства" к счету 23 предприятиям, применяющим полуфабрикаты
собственного производства только для своих производственных нужд.
Корреспонденция счетов по отнесению стоимости продукции на
расходы операционной деятельности представлена ниже в таблице:
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета |
|п/п| | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | Произведен отпуск | 23, 91, 92, | 25 или 23 |
| | полуфабрикатов собственного | 93, 94 | {1} |
| | производства (при применении | | |
| | полуфабрикатного варианта | | |
| | сводного учета затрат на | | |
| | производство) цехам основного | | |
| | и вспомогательного | | |
| | производства для изготовления | | |
| | продукции, выполнения работ и | | |
| | предоставления услуг, | | |
| | использования в | | |
| | административных и сбытовых | | |
| | целях, прочей операционной | | |
| | деятельности | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 2 | Отпущены малоценные и | 23, 91, 92, | 22 {2} |
| | быстроизнашивающиеся предметы | 93, 94 | |
| | собственной выработки цехам | | |
| | основного и вспомогательного | | |
| | производств для изготовления | | |
| | продукции, выполнения работ и | | |
| | предоставления услуг, | | |
| | использования в | | |
| | административных и сбытовых | | |
| | целях, проче операционной | | |
| | деятельности | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 3 | Отпущена готовая продукция | 23, 91, 92, | 26 |
| | цехам основного и | 93, 94 | |
| | вспомогательного производств | | |
| | для изготовления продукции, | | |
| | выполнения работ и | | |
| | предоставления услуг, | | |
| | использования в | | |
| | административных и сбытовых | | |
| | целях, прочей операционной | | |
| | деятельности | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
Что касается услуг собственного транспорта, списанных на счет
производственных запасов, в частности, транспортно-заготовительных
расходов по доставке запасов на склады предприятия, то их
стоимость, подлежащая исключению из состава операционных расходов
по элементу "Материальные затраты", принимается в сумме,
отраженной в учете по дебету счета 20 и кредиту счета 23 субсчет
учета затрат вспомогательного производства "Транспорт". При этом
корректировка материальных расходов производится сторнировочной
записью по дебету и кредиту счета 80 методом "красное сторно".
"Стандартные" исключения
Нельзя не сказать несколько слов о расходах, не формирующих
внутренний оборот предприятия, но не попадающих в состав
экономических элементов расходов операционной деятельности.
Этими расходами является себестоимость реализованных:
- товаров;
- запасов;
- иностранной валюты.
Такой подход к неотражению названных затрат в поэлементных
расходах закреплен в дополненном приказом № 989 ( z0962-02 )
пункте 38 П(С)БУ 3 ( z0397-99 ), где дословно сказано:
"Себестоимость реализованных товаров, запасов, иностранной валюты
в настоящем разделе не приводится". Разделом в данном случае
является раздел II "Элементы операционных расходов" Отчета о
финансовых результатах.
Следовательно, при списании себестоимости реализованных
товаров, запасов, иностранной валюты счета класса 8 (в данном
случае - счет 84) не применяются.
При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| № | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета |
|п/п| | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 1 | Списана себестоимость | 902 | 28 |
| | реализованных товаров | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 2 | Списана на расходы | 942 | 334 |
| | себестоимость реализованной | | |
| | иностранной валюты | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
| 3 | Отражена первоначальная | 943 | 20, 22 |
| | стоимость реализованных | | |
| | производственных запасов | | |
|---|-------------------------------|-------------|--------------|
Надеемся, что предложенное обсуждение нюансов применения
транзитного класса счетов 8 "Расходы по элементам" позволит
читателям избежать ошибок при ведении бухгалтерского учета и
составлении финансовой отчетности.
{1} Субсчет "МБП собственной выработки".
{2} Субсчет "Полуфабрикаты собственного производства".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№11/03, стр. 33
[06.02.2003]
Татьяна Войтенко
Финансовый директор
------------------------------------------------------------------