Экспорт работ (услуг) и НДС
------------------------------------------------------------------
Основы основ
Согласно п.п. 3.1.3 статьи 3 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон об
НДС), объектом налогообложения являются операции по предоставлению
услуг (выполнению работ) для их потребления за пределами
таможенной территории Украины.
База обложения НДС для таких операций определяется в общем
порядке - согласно п. 4.1 статьи 4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Однако в рассматриваемом случае более принципиальным является
вопрос определения не базы налогообложения, а ставки налога.
На основании п.п. 6.2.2 статьи 6 Закона об НДС ( 168/97-ВР )
налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по
продаже работ (услуг), предназначенных для использования и
потребления за пределами таможенной территории Украины.
Как видим, для применения нулевой ставки Закон об НДС
устанавливает единственное требование - работы (услуги) должны
быть предназначены для использования и потребления за пределами
таможенной территории Украины.
Общее ограничение содержится в п. 6.3 статьи 6 Закона об НДС
( 168/97-ВР ), который не разрешает применение нулевой ставки
налога к операциям по экспорту работ (услуг) в случае, если такие
операции освобождены от налогообложения на таможенной территории
Украины согласно пунктам 5.1 и 5.2 статьи 5 Закона об НДС. Исходя
из приведенной нормы, к таким операциям нулевая ставка не
применяется (независимо от формы расчетов). Соответствующие
операции просто не облагаются НДС, что, в свою очередь, означает
необходимость включения в состав валовых расходов (а не налогового
кредита) расходов на уплату (начисление) НДС, связанных с
экспортом работ (услуг).
Субъектный состав
Абсолютно никакого значения для решения вопроса о применении
или неприменении нулевой ставки не должен иметь субъектный
признак, т. е. статус лица, приобретающего работы (услуги).
Нулевая ставка может использоваться при их продаже как
нерезидентам, так и резидентам. Резидент может потреблять работы
(услуги) за пределами таможенной территории Украины. Например,
местом экономической деятельности такого резидента является
Россия, если резидент там будет фактически присутствовать
(осуществлять свою деятельность через российский филиал,
представительство). Также следует помнить, что нулевая ставка НДС
применяется к операциям по предоставлению услуг (выполнению
работ), т. е. должен иметь место факт продажи услуг (результатов
работ). В рамках одного юридического лица невозможно предоставить
услуги.
Конечно, оплата (приобретение) работ или услуг непосредственно
нерезидентом зачастую определяет место их фактического
использования. Однако это справедливо далеко не всегда. Например,
если нерезидент оплачивает услуги по размещению рекламы в
отечественных средствах массовой информации, то доказать их
потребление за пределами таможенной территории Украины, а значит и
право на применение нулевой ставки, будет практически невозможно.
В то же время вынуждены заметить, что налоговые органы, как
правило, увязывают возможность применения нулевой ставки, НДС с
фактом получения работ (услуг) непосредственно нерезидентом.
Например, в письме от 16.05.2000 г. № 2536/6/16-1314
( v2536225-00 ) ГНАУ, анализируя положения п.п. 6.2.2 статьи 6
Закона об НДС, приходит к выводу, что налогом на добавленную
стоимость по нулевой ставке облагаются только непосредственно
предоставленные нерезиденту Украины услуги, использование и
потребление которых будут осуществляться за пределами таможенной
территории Украины.
Еще раз обращаем внимание, что этот подход в настоящее время
не основывается на действующем законодательстве. Однако не
исключено, что связь "0-ставка - нерезидент" будет закреплена на
законодательном уровне. В Верховную Раду Украины 21 октября 2002
года был представлен проект (!) закона, согласно которому
документом, подтверждающим факт потребления результатов работ
(услуг) за пределами таможенной территории Украины, планируется
считать акт выполненных и предоставленных работ (услуг), который
подтверждает передачу прав собственности на работы (услуги)
нерезиденту Украины. Хотя не исключено, что и после принятия
законопроекта, если акт будет подписан нерезидентом, и в этом
случае налоговики не всегда будут признавать возможность
применения нулевой ставки. Кроме того, даже в этой трактовке
проекта (равно как и согласно действующему сегодня
законодательству) отсутствует условие относительно того, что
заказчиком работ (услуг) обязательно должен быть резидент той
страны, в которой такие работы (услуги) фактически потребляются. В
любом случае принятие такого законопроекта, на наш взгляд, во
многих случаях позволит облегчить процесс доказывания права на
нулевую ставку.
Территориальный признак
Несущественным является и территориальный признак, что
означает возможность применения нулевой ставки к работам
(услугам), проводимым (оказываемым) как на территории Украины, так
и за ее пределами. Причем данный вывод не противоречит п. 3.1
статьи 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), который называет объектом
налогообложения операции по продаже работ (услуг) на таможенной
территории Украины.
Мы считаем не всегда верной позицию некоторых специалистов
относительно отождествления места проведения (оказания) работы
(услуги) и места ее потребления. Однако, к сожалению, налоговики
иногда именно так и подходят к решению вопроса, обосновывая это
тем, что работы (услуги) якобы проводятся, передаются и
потребляются одновременно. Конечно, во многих случаях это правило
заведомо соблюдается (хотя оно общим и не является).
Здесь мы имеем в виду, например, услуги в сфере бытового
обслуживания (услуги парикмахерских, химчисток и т. п.), услуги
предприятий общественного питания; услуги, связанные с недвижимым
имуществом, находящимся на территории Украины (строительство и
ремонт зданий и сооружений, услуги архитекторов и предприятий,
осуществляющих надзор за строительством, предоставление в аренду
зданий и помещений, услуги гостиниц и др.), услуги, связанные с
культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной,
развлекательной или иной подобной деятельностью, арендой движимого
имущества, если сданное в аренду имущество используется в пределах
таможенной территории Украины. Указанные услуги независимо от
того, кому они предоставляются, потребляются, как правило, на
таможенной территории Украины.
Другим примером являются предоставляемые на территории Украины
услуги по ремонту оборудования, транспортных средств, которые
эксплуатируются за пределами таможенной территории Украины.
Обоснованием права на нулевую ставку при проверке может являться
ГТД, подтверждающая факт вывоза отремонтированных объектов.
Вопрос, как правило, упирается в определение места потребления
конкретных работ (услуг). Отдельные рекомендации по этому поводу
приведены ниже (см. раздел "Ключевые критерии").
Валюта и форма расчетов
Валюта и форма расчетов также не оказывают влияния на
возможность применения нулевой ставки НДС. Поэтому, если работы
(услуги) оплачиваются в национальной валюте (например, украинским
представительством нерезидента, в том числе зарегистрированным в
качестве плательщика НДС), то нулевая ставка также должна
применяться на общих основаниях.
Этот момент нужно иметь в виду, так как налоговики иногда по
инерции (сохранившейся со времен, предшествующих появлению Закона
об НДС) не признают в качестве экспорта работ (услуг) те операции,
по которым на счет поступает гривня (особенно, если эта гривня
перечисляется со счетов, открытых украинскими банками).
На сегодняшний день, пожалуй, единственным исключением, при
котором валюта платежа влияет на порядок обложения НДС, является
предоставление услуг, связанных с перевозкой (перемещением)
пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины
(п. 11.15 ст. 11 Закона об НДС ( 168/97-ВР )). При осуществлении
таких операций следует руководствоваться следующим. Если в расчет
за названные услуги поступает иностранная валюта, то они
фактически должны облагаться по нулевой ставке (строка 2.2
декларации по НДС), а если расчеты производятся в национальной
валюте или иной форме, то соответствующие операции НДС не
облагаются (строка 4), без права на налоговый кредит по суммам
"входящего" НДС.
Форма расчетов во всех случаях будет влиять на судьбу не
налоговых обязательств, а налогового кредита. Так, если расчет за
выполненные работы (услуги) будет предусматриваться в бартерной
форме, то сумма "входного" НДС по расходам, отнесенным в состав
валовых расходов, в связи с выполнением работ (услуг) в налоговый
кредит не включается (или из налогового кредита исключается, если
она ранее туда попала), а увеличивает валовые расходы. Это правило
предусмотрено статьей 7 Закона Украины "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" от 20 декабря 2001 года № 2905-III
( 2905-14 ).
Работы (услуги), которым повезло больше... (или меньше?)
Надо сказать, что условие, выдвигаемое п.п. 6.2.2 статьи 6
Закона об НДС ( 168/97-ВР ), соответствует сущности непрямого
налога (т. е. возложение налогового бремени связывается с местом
потребления работы или услуги).
Основная идея, заложенная в механизм обложения НДС, состоит в
том, что при экспорте работ (услуг) у экспортера такая операция
облагается налогом по нулевой ставке, а в стране импортера эти
работы (услуги) облагаются по полной ставке, а в стране импортера
эти работы (услуги), облагаются по полной ставке.
Однако отсутствие конкретного механизма определения
территории, на которой потребляются работы (услуги), значительно
усложняет процесс применения п.п. 6.2.2 статьи 6 Закона об НДС и
соответственно продлевает путь к получению нулевой ставки. Понимая
это, законодатель очертил примерный (не исчерпывающий) перечень
работ (услуг), которые облагаются налогом по нулевой ставке. К ним
относятся, в частности:
- предоставление нерезидентам в аренду, чартер, фрахт морских
или воздушных судов, которые используются на международных
маршрутах или линиях;
- предоставление услуг персонала по обслуживанию морских,
воздушных объектов, указанных в подпункте 6.2.1 статьи 6 Закона
об НДС;
- предоставление услуг по передаче авторских прав, лицензий,
патентов, прав на использование торговых марок и других
юридических и экономических знаний, а также обработки данных и
информатики для нерезидентов;
- предоставление услуг по организации рекламы и публичных
связей за пределами Украины; обеспечению персоналом нерезидентов
Украины; культурной, спортивной, образовательной деятельности за
пределами Украины;
- предоставление услуг по туризму на территории Украины в
случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при
посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов.
Вообще говоря, "соус", под которым этот перечень подан,
свидетельствует о том, что перечисленные в нем работы (услуги)
должны соответствовать общему критерию - потребление за пределами
таможенной территории Украины. На это указывают слова "в том числе
по нулевой ставке облагаются операции по...". Однако его анализ
дает основание полагать, что основной критерий не всегда
соблюдается. Наглядно это видно на примере услуг по туризму. В то
же время считаем, что если осуществляются услуги, входящие в
приведенный перечень, то в первую очередь нужно руководствоваться
именно его положениями, а не общей нормой относительно потребления
соответствующих работ (услуг) за пределами таможенной территории
Украины.
Особые правила применительно к налогообложению транспортных
услуг установлены п.п. 6.2.4 статьи 6 Закона об НДС. О порядке его
применения мы писали уже не раз. Разъясняли его и налоговики (см.,
например, приказ ГНАУ от 16 мая 2002 года № 221 ( v0221225-02 ) в
газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 43). В очередной
раз подробно анализировать позицию налоговиков по данному вопросу
не будем, а повторимся только в одном.
По нашему мнению, налоговики допускают ошибку при применении
полной ставки НДС относительно операций по перевозке экспортных
грузов без пересечения таможенной границы Украины, считая, что
такие услуги предоставляются и потребляются на таможенной
территории Украины). Дело в том, что такие услуги действительно не
подпадают под действие п.п. 6.2.4 статьи 6 Закона об НДС. Однако
при определенных обстоятельствах они соответствуют требованиям его
п.п. 6.2.2. Это возможно в ситуации, при которой плательщик сможет
доказать, что перевозимый груз был фактически вывезен за пределы
таможенной территории Украины. Более того, ГНАУ в письме
от 07.12.99 г. № 18412/7/16-1313 ( v8412225-99 ) допускала
применение нулевой ставки по таким операциям, затем необоснованно
изменила основанную на Законе об НДС позицию на фискальную, требуя
облагать по ставке 20% экспортные товары, перевозимые под
таможенным контролем.
Ключевые критерии
Мы уже отмечали, что действующее в Украине законодательство не
содержит конкретного механизма определения территории, на которой
потребляются работы (услуги), и это в значительной степени
усложняет процесс применения нулевой ставки НДС. Однако проблема
существует и решения по ней ежедневно должны приниматься
плательщиками НДС. Поэтому предложим отдельные ключевые критерии,
с помощью которых можно все-таки ответить на вопрос: где
потребляются работы (услуги)? Но прежде напомним о существовании
письма Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности от 22.12.2000г. № 06-10/738 ( v738450-00 )
(далее - письмо Комитета), в котором указано, "что условием
обложения налогом на добавленную стоимость операций по
предоставлению услуг нерезидентам по нулевой ставке являются
использование и потребление таких услуг за пределами таможенной
территории Украины. Поэтому услуги, предоставляемые нерезиденту,
находящемуся за пределами таможенной территории Украины, считаются
используемыми и потребляемыми данным нерезидентом за пределами
таможенной территории Украины, при условии, что нерезидент не
осуществляет деятельности в Украине через постоянное
представительство". На первый взгляд, приведенная в данном письме
связь (относительно влияния факта наличия или отсутствия
постоянного представительства на ставку НДС) не следует из Закона
об НДС. И это действительно так. Однако этот принцип вытекает из
международных соглашений (в том числе и тех, участником которых
является Украина), а также международной практики взимания
непрямых налогов (см. например, статью 148 Налогового кодекса
Российской Федерации).
Считаем возможным в качестве ориентира использовать п. 2.5
Положения о механизме взимания непрямых налогов и контроля за
фактическим перемещением товаров (работ, услуг) во время перехода
на их взимание по принципу страны назначения, являющегося
приложением к Соглашению о принципах взимания непрямых налогов во
время экспорта и импорта товаров (работ, услуг) между
государствами - участниками Содружества Независимых Государств {1}
(далее - Соглашение).
На основании п. 2.5 этого документа для целей налогообложения,
при условии представления необходимых документов в налоговые
органы по месту регистрации, считаются экспортируемыми, работы и
услуги, которые определяются таким перечнем {2}:
а) услуги по транспортировке и обслуживанию экспортируемых
грузов, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и
перегрузке (кроме трубопроводного транспорта). Отметим, что в
целом налогообложение операций по предоставлению транспортных
услуг регулируется п.п. 6.2.4 статьи 6 Закона об НДС. Причем
нулевая ставка согласно этому подпункту должна применяться
независимо от степени загрузки транспортного средства (в том числе
и по порожнему транспорту). Однако, как мы уже указывали выше, эта
норма перекрывает не все ситуации, связанные с экспортом услуг,
что и подтверждается приведенным положением Соглашения;
б) услуги по транспортировке экспортируемых за пределы
государства - участника соглашения нефти, нефтепродуктов и газа
трубопроводным транспортом. По поводу обложения налогом по нулевой
ставке услуг по транспортировке давальческой нефти от пункта за
пределами государственной границы Украины до пункта проведения
таможенных процедур по выпуску товаров из-под таможенного контроля
(включая внутренние таможни), предоставленных резидентом Украины
нерезиденту-заказчику, с оплатой последним стоимости таких услуг,
см. письмо ГНАУ от 22.10.98 г. № 11297/11/16-1314 ( v1297225-98 );
в) услуги по транспортировке и обслуживанию иностранных
транзитных грузов, включая услуги по экспедированию, погрузке,
разгрузке и перегрузке. Напомним, что согласно действующему
законодательству операции по предоставлению услуг, связанных с
перевозкой пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты
Украины, облагаются налогом в порядке, установленном Декретом
Кабинета Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
26 декабря 1992 года № 14-92 ( 14-92 ) и Инструкцией о порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного
сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ
Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за
пределы таможенных границ Украины, утвержденной приказом Главной
государственной налоговой инспекции Украины от 31 мая 1994 года
№ 44 ( z0140-94 ). На это указывает п. 11.15 статьи 11 Закона об
НДС;
г) услуги по перевозке пассажиров и багаж" за пределы
территории государства - участника Соглашения;
д) услуги международной связи (почтовые, телефонные,
телеграфные, космические и др.), которые частично предоставляются
за пределами государства - участника Соглашения. При этом они не
подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только в части
оборотов по их реализации за пределами территории государства -
участника Соглашения;
е) обработка давальческого сырья, ввозимого на территорию
государства - участника Соглашения для последующей переработки его
в готовую продукцию, которая вывозится за пределы территории
государства, выполнявшего эту работу. На наш взгляд,
подтверждением правомерности применения нулевой ставки НДС
является договор на переработку давальческого сырья, а также
"вывозная" ГТД. Причем, если предприятий, осуществляющих
переработку, будет несколько, то все они будут иметь право на
нулевую ставку (в данном случае подтверждением этому может быть
копия ГТД);
ж) работы, которые выполняются непосредственно в космическом
пространстве, при условии использования результатов этих работ
(услуг) за пределами государства - экспортера осуществляемой
работы;
з) услуги (работы) по обслуживанию иностранных судов. ГНАУ
также подтверждает, что услуги по агентированию морского флота
(включая портовые сборы) подлежат обложению налогом на добавленную
стоимость по нулевой ставке. Но нулевая ставка применяется только
по услугам, предоставляемым судам, находящимся в собственности
нерезидентов. Об этом см. письмо от 09.10.98 г.
№ 11697/10/22-1217 ( v1697225-98 ). А вот если такие услуги
предоставляются судам резидентов (в том числе зафрахтованным
нерезидентом), то применяется полная ставка налога;
й) услуги, которые предоставляются на территории аэропортов
государств - участниц Соглашения, по обслуживанию иностранных
судов, включая аэронавигационное обслуживание. ГНАУ фактически и в
данном случае допускает применение нулевой ставки НДС, отмечая
необходимость регистрации фактически проведенных международных
рейсов (см. письма от 15.01.98г. № 393/10/16-1221 ( v0393225-98 ),
от 28.11.2000 г. № 15860/7/16-0115-10 ( v5860225-00 ),
от 23.08.2000 г. № 4817/6/16-1313 ( v4817225-00 )). Услуги,
которые не связаны с поставкой и заправкой воздушных судов,
осуществляющих международные перевозки, ГНАУ предлагает облагать
НДС по ставке 20%. В этом вопросе следует учитывать также
положения п.п. 6.2.1 статьи 6 Закона об НДС.
Что касается других работ (услуг), то п. 2.6 Соглашения
следующим образом определяется их место поставки (реализации)
{3}:
а) местонахождение недвижимого имущества, если работы (услуги)
связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам
относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные,
реставрационные работы, работы по озеленению и др. По этому поводу
см. письмо ГНАУ от 28.09.99 г. № 8130/5/16-1218 ( v8130225-99 ), в
котором говорится о возможности применения нулевой ставки НДС при
осуществлении ремонтных работ на объектах нефтегазового комплекса
России;
б) место фактического осуществления работ (услуг), если они
связаны с движимым имуществом. Как мы уже указывали, есть
отдельные исключения из этого общего принципа, например,
предоставляемые на территории Украины услуги по ремонту
оборудования, транспортных средств, которые эксплуатируются за
пределами таможенной территории Украины. Это подтверждают письма
ГНАУ от 05.11.97 г. № 16-1215-08/10-10010 ( v0010225-97 ),
от 16.05.2000 г. № 2536/6/16-1314 ( v2536225-00 ) и п. 3 протокола
заседания Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности, доведенного письмом от 24.10.97 г. № 06-10/782
( v_782450-97 );
в) место фактического осуществления услуг, если они
предоставляются в сфере культуры, искусства, образования,
физической культуры и спорта или в другой аналогичной сфере
деятельности;
г) место экономической деятельности покупателя услуг (!), если
местонахождение покупателя этих услуг в одном государстве, а
продавца - в другом. Это правило применяется относительно
следующих работ (услуг):
- по передаче в собственность или переуступке патентов,
лицензий, торговых марок, авторских прав или других аналогичных
прав. Здесь нужно иметь в виду, что Закон об НДС иначе подходит к
передаче таких прав. Главным критерием является передача авторских
прав, лицензий, патентов и т. п. для нерезидентов. Однако, как
следует из письма Комитета, он считает необходимым учитывать также
и место экономической деятельности покупателя услуг применительно
к услугам по передаче юридических, экономических знаний
нерезидентам (см. ниже). Учитывая это, не исключено, что данный
принцип должен использоваться и при определении места потребления
названных услуг;
- консультационных, юридических, инжиниринговых, рекламных, а
также услуг по обработке информации о других аналогичных услугах.
К услугам по обработке информации относятся услуги по
осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных
массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов
обработки информации. По этому поводу см. также письмо Комитета.
Кроме того, в письме ГНАУ от 30.07.99 г. № 11194/7/16-1314
( v1194225-99 ) было предоставлено разъяснение, согласно которому
маркетинговые (информационные и консультационные) услуги,
выполняемые резидентом для нерезидента-заказчика, по результатам
которых решение принимается за пределами таможенной территории
Украины, если нерезидент пришел к выводу относительно
нецелесообразности размещения заказов в Украине, облагаются
налогом по нулевой ставке. На наш взгляд, по нулевой ставке должны
облагаться также услуги, связанные с представлением интересов
нерезидента в судах Украины;
- по предоставлению персонала в случае, когда персонал
работает в месте экономической деятельности покупателя. Отметим,
что ГНАУ допускает возможность применения нулевой ставки НДС в
случае заключения договоров с нерезидентом Украины на обеспечение
его персоналом на морские суда, находящиеся в управлении
нерезидента, и наличия соответствующих документов, подтверждающих,
что подобранный персонал работает на судне нерезидента за
пределами таможенных границ Украины (см. письмо от 30.12.98 г.
№ 15716/10/16-1315-15 ( v5716225-98 )). В данном случае следует
руководствоваться специальной нормой п.п. 6.2.2 статьи 6 Закона об
НДС;
- по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением
транспортных средств транспортных предприятий). Следует учитывать,
что доказать потребление арендных услуг (предоставляемых
нерезиденту), если объекты аренды используются на таможенной
территории Украины, представляется нам не всегда возможным;
- услуг агента, который привлекает от имени основного
участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое
лицо) для выполнения услуг, предусмотренных подпунктом "г".
Местом реализации работ (услуг), не предусмотренных в
подпунктах "а" - "г", является место осуществления экономической
деятельности организации, предприятия (что по своей сути означает
фактическое присутствие, например, осуществление деятельности
через филиал, представительство и т. д.), которые выполняют эти
работы (услуги).
Если реализация работ (услуг) имеет вспомогательный характер
относительно реализации основных работ (услуг), то местом такой
вспомогательной реализации признается место реализации основных
работ (услуг). Повторимся, что применение заложенных в Соглашении
подходов к решению вопроса об экспортноеT тех или иных услуг
(работ) не является обязательным (особенно в отношениях со
странами, не ставшими его участниками), однако, на наш взгляд,
использование именно этих ориентиров лишним не будет и станет
дополнительным подспорьем при возникновении конфликтов с
налоговыми органами.
Моменты, накладные и декларация
Определившись с правилами определения "экспортности" услуг,
перейдем к вещам более приземленным, но от этого не менее важным.
Момент возникновения налоговых обязательств при экспорте работ
(услуг) определяется в соответствии с п.п. 7.3.1 статьи 7 Закона
об НДС по первому из событий:
или по дате зачисления средств от заказчика работ (услуг) на
текущий счет плательщика налога;
или по дате оформления документа, удостоверяющего факт
выполнения работ (услуг).
В данном случае положения п.п. 7.3.8 статьи 7 Закона об НДС
(согласно которому авансирование товаров, подлежащих вывозу за
пределы таможенной территории Украины, не является основанием для
возникновения налоговых обязательств) не применяются. Это следует
из того, что Закон об НДС, в отличие, например, от Закона Украины
"О внешнеэкономической деятельности" от 16 апреля 1991 года
№ 959-ХII ( 959-12 ), проводит четкую грань между товарами и
работами (услугами).
Отметим здесь один нюанс. Для плательщиков налога,
осуществляющих экспорт работ (услуг) и желающих получить
экспортное возмещение, факта получения предварительной оплаты
недостаточно, несмотря на то что именно в этот момент отражаются
налоговые обязательства по нулевой ставке. Дело в том, что
основанием для получения экспортного возмещения является акт или
другой документ, который подтверждает передачу права собственности
на работы (услуги), предназначенные для их потребления за
пределами таможенной территории Украины (п. 8.1 статьи 8 Закона об
НДС). Поэтому только в периоде составления акта (другого
документа) предприятие теоретически сможет претендовать на
получение экспортного возмещения. Однако практически и это далеко
не всегда возможно, учитывая требования, предъявляемые п. 8.2
Закона об НДС, к составу налогового кредита, заявляемого в расчете
экспортного возмещения.
В то же время, даже без подтверждения фактического выполнения
работ (услуг) за предприятием сохраняется право на получение в
общем порядке бюджетного возмещения НДС.
Правила оформления налоговой накладной в данном случае
регламентируются п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной,
утвержденного приказом ГНА Украины от 30 мая 1997 года № 165
( z0233-97 ), и состоят в следующем.
Продавец составляет налоговую накладную в двух экземплярах. В
оригинале налоговой накладной делается пометка "Экспортные
поставки". В строках "Индивидуальный налоговый номер покупателя" и
"Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на
добавленную стоимость" делается пометка "X". Оба экземпляра
налоговых накладных остаются у продавца.
В Книге учета продажи товаров (работ, услуг) учет продажи
товаров (работ, услуг) на экспорт ведется отдельно путем
заполнения граф 6, 7 и 14. В декларации по НДС "нулевые"
обязательства в периоде получения предварительной оплаты
отражаются по строке 2.1.
В заключение пожелаем предприятиям предоставлять побольше
экспортных услуг (работ). Причем по-настоящему экспортных...
{1} Соглашение ратифицировано Законом Украины от 20 апреля 2000
года № 1690-III.
{2} Курсивом выделены нормы Соглашения.
{3} Несмотря на такую формулировку, под "местом поставки
(реализации)" в Соглашении, на наш взгляд, следует понимать
именно место потребления.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№3/03, стр. 19
[09.01.2003]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------