Распространяется ли положение пункта 7.4.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" на операции по экспорту
товара? Какова методика определения "обычных цен" по операциям
с нерезидентами - не связанными лицами при условии отсутствия
статистических данных?
* * *
Рассмотрим нормы пункта 7.4 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о прибыли),
содержащего в своем составе интересующий подпункт 7.4.3.
Пункт 7.4 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ):
"В целях налогообложения:
7.4.1. Доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров
(работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из
договорных цен, но не меньше обычных цен на такие товары
(работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.
7.4.2. Затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с
приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица,
определяются исходя из договорных цен, но не больше обычных
цен, действовавших на дату такого приобретения.
7.4.3. Положения подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются
также на операции с юридическими лицами, которые не являются
плательщиками налога, установленного статьей 10 настоящего
Закона, или уплачивают налог на прибыль по другим, нежели
налогоплательщик, ставкам".
Статьей 10 налог на прибыль не устанавливается. Налог
устанавливается всем Законом о прибыли ( 283/97-ВР ) в
совокупности, определяющим объект налогообложения (ст. 3),
налогоплательщиков (ст. 2), ставку налога (ст. 10), порядок
начисления и уплаты налога (ст. 16). Однако ссылку в подпункте
7.4.3 на статью 10 можно трактовать и как указание именно на налог
на прибыль предприятий, уплачиваемый по украинскому
законодательству. Таким образом, можно сделать вывод, что при
операциях с юридическими лицами, не уплачивающими налог на прибыль
предприятий базу налогообложения необходимо формировать исходя их
обычных цен. Безусловно, такими юридическими лицами являются
нерезиденты, не уплачивающие налог на прибыль предприятий по
украинскому законодательству (кроме нерезидентов, осуществляющих
хозяйственную деятельность на территории Украины через постоянное
представительство).
В соответствии с пунктом 1.20 Закона о прибыли ( 283/97-ВР )
обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом,
включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость
иностранной валюты, которая может быть получена в случае их
продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях
ведения хозяйственной деятельности.
Выражение "при обычных условиях ведения хозяйственной
деятельности" означает, что обычной ценой при продаже товара
связанному лицу будет являться цена продажи такого же товара на
тех же условиях лицу, отличающемуся от "связанного" только лишь
отсутствием признаков "связанного лица".
Так как нерезиденты, в отношениях с которыми необходимо
придерживаться обычных цен, тем не менее, не являются "связанными"
с предприятием-экспортером лицами, цена продажи товара таким
нерезидентам и будет являться обычной ценой, так как она является
ценой продажи при обычных условиях хозяйствования.
Однако, для того, чтобы выполнить требование, закрепленное в
пункте 1.20 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ): "Если налоговые органы
по результатам документальных проверок имеют основания для выводов
относительно правомерности определения уровня обычных цен
налогоплательщиком, данные органы имеют право обратиться с
запросом, а налогоплательщик обязан по такому запросу представить
обоснование уровня таких цен", необходимо иметь обоснование уровня
такой цены. В случае если предприятие осуществляет продажу товара
нерезидентам, находящимся на одной территории (области, земле,
губернии, штате и т. п.) по одинаковым ценам, такие цены и будут
являться обычными. При чем уровень каждой отдельной цены можно
обосновать уровнем цены на такую же продукцию, проданную другому
нерезиденту, находящемуся в том же регионе, что и первый
нерезидент.
Например, идентичный товар был продан двум нерезидентам (Н1 и
Н2) по одинаковым ценам на одинаковых условиях (цена продажи -
100 у.е.). Для обоснования уровня обычной цены по сделке с Н1
берем уровень цены по сделке с Н2 (100 у.е.). Для обоснования
уровня обычной цены по сделке с Н2 берем цену по договору с Н1
(100 у.е.). Если товар продается на разных условиях поставки,
обычную цену товара можно определить, "очистив" цену товара от
дополнительных расходов, связанных с условиями поставки (расходы
на перевозку, страхование и т. п.).
Определять же обычную цену товара, продаваемого на экспорт по
цене товара, продаваемого на внутреннем рынке, необоснованно.
В соответствии со статьей 23 Закона Украины "О предприятиях
в Украине" ( 887-12 ) предприятие реализует свою продукцию,
имущество по ценам и тарифам, которые устанавливаются
самостоятельно или на договорной основе, а в случаях,
предусмотренных законодательными актами Украины, - по
государственным ценам и тарифам. В расчетах с зарубежными
партнерами применяются контрактные цены, которые формируются в
соответствии с условиями и ценами мирового рынка. Данная статья
учитывает то очевидное обстоятельство, что цены внутреннего
(обычные цены) и мирового рынка не совпадают. Можно даже сказать,
что этой нормой устанавливается несопоставимость цен на внутреннем
рынке Украины и за ее пределами.
Такая же точка зрения высказывается и в Указе Президента
Украины от 23 июля 1998 г. № 817 ( 817/98 ) "О некоторых мерах по
дерегулированию предпринимательской деятельности". Пункт 13 этого
Указа содержит описание порядка установления индикативных или
обычных цен на товары (работы, услуги) для применения таких цен в
целях налогообложения. Обычные цены устанавливаются на основании
статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ,
услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится
уполномоченным государственным органом в определенном им порядке.
Данная норма устанавливает, что при определении обычных цен
органами статистики, как частного случая определения обычной цены,
необходимо руководствоваться исключительно ценами, сложившимися на
внутреннем рынке Украины.
Неправомерность применения цен при продаже на экспорт для
расчета обычных цен по продаже на внутреннем рынке Украины
обосновывается также существованием множества объективных причин
несопоставимости цен на одну и ту же продукцию на внутреннем рынке
Украины и за пределами ее территории.
Цены на внешнем и внутреннем рынке Украины несопоставимы по
следующим причинам.
1. Отличия в системах налогообложения Украины и иных
государств, позволяющие формировать разные цены на продаваемые
товары с учетом уплачивающихся при их продаже налогов. Например,
при продаже товара на экспорт, резидент Украины (продавец товара)
не включает в цену товара налог на добавленную стоимость. При
заключении же договора купли-продажи такого товара с резидентом,
цена товара будет включать в себя НДС. Это лишь один пример
расхождения цен на продукцию на разных рынках сбыта (внутреннем и
внешнем), а из-за расхождения в налогообложении по иным налогам и
сборам оснований для продажи товара по разным ценам может быть
множество.
2. Учитывая, что политика формирования цен в отношениях с
разными контрагентами предусматривает прежде всего изучение спроса
и формирование соответственной цены (т. е. товар всегда продается
по той цене, которую сможет заплатить каждый конкретный
покупатель), одной из причин несоответствия цен на внутреннем и
внешнем рынках может являться наличие законодательных и иных
нормативно-правовых актов государства, резидентом которого
является одна сторона (продавец или покупатель), предоставляющих
льготы или различные преференции в отношении определенных
категорий товаров или отраслей народного хозяйства. Например,
нерезидент, зная, что его продукция облагается на льготных
условиях (например, в виде применения пониженной ставки налога на
прибыль, полученную при продаже определенной (льготируемой)
продукции, предоставлением дотаций и т. п.) и предполагая, что в
его распоряжении останется большая доля прибыли, чем планировалось
для успешного ведения хозяйственной деятельности, может приобрести
товар по более высокой цене, чем рассчитывал продавец товара.
Естественно, резидент Украины, предполагающий, что при продаже
готовой продукции он заплатит обычную ставку налога на прибыль,
приобретет товар по иной цене.
3. Цены на продукцию, продаваемую нерезиденту, могут
существенно отличаться от цен продажи резиденту Украины еще и
из-за различных условий поставки продукции. Действительно, если по
территории Украины расходы стороны по доставке продукции не имеют
существенного значения (возможен самовывоз, доставка груза
собственным транспортом поставщика), то доставка продукции по
внешнеэкономическому договору имеет свою специфику. Во-первых,
условия поставки должны быть специально оговорены в контракте,
во-вторых, из-за многочисленных формальностей, возникающих при
оформлении груза на таможне, доставку продукции чаще всего
осуществляют специализированные транспортные организации,
сотрудничающие с брокерами. Расходы по доставке продукции, как
правило, закладываются в стоимость продаваемой продукции,
соответственно, увеличивая ее цену. Условиями в договоре, также
влияющими на формирование цены, являются срок оплаты товаров,
количество и т. п. Внешнеэкономическая деятельность, в отличие от
деятельности на Украине, предполагает также осуществление
специфических расходов, не включающихся в базис поставки, но
влияющих на ценообразование по внешнеэкономическим контрактам.
Такими расходами, в частности, являются оплата за получение
экспортных квот и лицензий, дополнительные расходы на
осуществление валютных операций (оплата справок за проведение
декларирования) и т. п.
Однако, возможны ситуации, когда у предприятия в одной
местности (государстве) есть только один контрагент и обосновать
уровень цены продаваемого ему товара невозможно. В этом случае
можно применить методику определения обычной цены исходя из
средневзвешенной цены по операциям с нерезидентами, сложившейся в
предыдущем месяце.
Обосновать уровень обычной цены предприятие сможет и в случае,
если в договорах со всеми нерезидентами, приобретающими идентичный
товар на одинаковых условиях, будет установлена одинаковая цена. В
случае если предприятию установление одинаковой цены будет
экономически выгодно, можно воспользоваться данной методикой.
Законом Украины от 24.12.2002 г. № 349 ( 349-15 ) внесены
изменения в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий".
В данном Законе более детально расписана методика определения
обычных цен. Как правило, обычной ценой считается цена,
определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, то
считается, что такая обычная цена соответствует уровню
справедливых рыночных цен. Для определения обычной цены
используется информация о заключенных на момент продажи товара
(работ, услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами
(работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности,
учитываются такие условия договора как количество (объем) товаров,
сроки исполнения обязательства, условия платежа, обычные для такой
операции, а также другие объективные условия, которые влияют на
цену операции.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№3/03, стр. 39
[24.01.2003]
И. Сокол
Директор АФ "Капитал", г.Запорожье
------------------------------------------------------------------