Налогообложение операций по договору комиссии
------------------------------------------------------------------
В редакцию поступают вопросы о порядке увеличения валовых
доходов и расходов, исчисления и уплаты налога на добавленную
стоимость при осуществлении операций по договорам комиссии.
Например, предприятие обратилось в редакцию с таким вопросом:
"Как поступить в случае если экспедитор заключает договор комиссии
с заказчиком на покупку транспортных услуг у перевозчика.
Предприятие предоставляет транспортно-экспедиторские услуги по
перевозке грузов как на территории Украины, так и по
экспортно-импортным перевозкам. Для выполнения поручения комитент
(заказчик услуг) перечисляет на расчетный счет комиссионера
(экспедиторской организации) средства, состоящие из суммы,
надлежащей к уплате перевозчику, и комиссионного вознаграждения,
причитающегося экспедитору. В какой сумме и в какой момент
увеличиваются валовые доходы и валовые расходы, на какую сумму
должен начисляться НДС (комиссионного вознаграждения или на всю
сумму, поступившую от комитента) у экспедиторского
предприятия-комиссионера?".
Для того, чтобы выяснить, что такое договор комиссии,
обратимся к главе 35 "Комиссия" Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) (далее - Кодекс).
Статьей 395 Кодекса установлено, что по договору комиссии одна
сторона (комиссионер) обязуется по доверенности второй стороны
(комитента) за вознаграждение совершить одно или несколько
соглашений от своего имени за счет комитента.
Статья 396 Кодекса предусматривает, что договор комиссии
должен быть заключен в письменной форме.
Статья 398 Кодекса "Право собственности комитента" определяет,
что имущество, поступившее комиссионеру от комитента или
приобретенное комиссионером за счет комитента, является
собственностью последнего (то есть комитента).
По ст. 400 Кодекса комиссионер, продавший имущество по цене
ниже назначенной комитентом, обязан возместить последнему
разность, если он не докажет, что не было возможности продать
имущество по назначенной цене и продажа по более низкой цене
предотвратит еще большие убытки.
Если комиссионер приобретет имущество по цене выше назначенной
комитентом, то комитент, не пожелавший принять такую покупку,
обязан заявить об этом комиссионеру без промедления, получив
сообщение о заключении соглашения с третьим лицом. В ином случае
покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщит,
что принимает разность в цене на свой счет, комитент не имеет
права отказаться от заключенного за его счет соглашения.
Статья 401 Кодекса определяет, какой может быть цена вещей,
которые продаются комиссионными магазинами.
Статья 403 Кодекса определяет ответственность комиссионера за
хранение имущества комитента, а именно: комиссионер отвечает перед
комитентом за потерю или повреждение имущества комитента, которое
находится у него, если не докажет, что потеря или повреждение
произошли не по его вине. Если при приеме комиссионером имущества,
присланного комитентом или поступившего комиссионеру для
комитента, будут выявлены повреждения или недостатки, которые
могут быть выявлены визуально, а также в случае нанесения убытка
имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер
обязан принять меры для охраны прав комитента, собрать необходимые
доказательства и без промедления известить комитента.
Статья 405 Кодекса обязывает комитента принять от комиссионера
все выполненное по поручению; осмотреть имущество, приобретенное
для него комиссионером, и известить последнего без промедления о
выявленных в этом имуществе недостатках; освободить комиссионера
от обязательств, взятых им на себя по выполнению поручения перед
третьим лицом.
Статьей 406 Кодекса предоставлено право получения
комиссионером от комитента комиссионного вознаграждения и
запрещено определение комиссионного вознаграждения в виде разности
или определенной части разности между назначенной комитентом ценой
и более выгодной ценой, по которой комиссионер заключит соглашение
(по всем комиссионным договорам, за исключением договоров комиссии
по внешней торговле).
Статьей 407 Кодекса предусмотрено обязательство комитента
возместить комиссионеру израсходованные им на выполнение поручения
суммы (кроме уплаты комиссионного вознаграждения) и отсутствие
права комиссионера на возмещение расходов по сохранности имущества
комитента, которое находится у него (если законом или договором не
установлено иное).
Статьей 411 Кодекса установлено обязательство комитента
распоряжаться имуществом после отказа комиссионера от выполнения
поручения и в случае отмены им данного комиссионеру поручения.
Следовательно, однозначно, что договор комиссии - это
имущественный договор, согласно которому операции по выполнению
условий договора комиссии - это продажа имущества комитентом или
покупка комитентом имущества с помощью комиссионера.
То есть по договору комиссии комиссионер предоставляет услуги
комитенту по приобретению или продаже имущества, стоимость
которого определяется договором, однако не является собственником
ни имущества, ни денежных средств комитента, надлежащих к уплате
третьему лицу, средств, надлежащих уплате третьим лицом комитенту.
Но такая операция не является операцией по приобретению для
комитента или продаже комитентом работ и услуг.
То есть если предприятие в вопросе указывает, что "экспедитор
заключает договор комиссии с заказчиком на покупку транспортных
услуг у перевозчика", то при его участии осуществляются операции
по предоставлению (получению) транспортных услуг по определенным
договорам (приобретает транспортные услуги у транспортной
организации и затем предоставляет транспортно-экспедиционные
услуги своему заказчику), но такой договор не может быть договором
комиссии.
В ситуации, изложенной в вопросе, порядок отражения в
налоговом учете операций по получению транспортных и
предоставлению транспортно-экспедиционных услуг является общим.
Суммы валового дохода и валовых расходов налогоплательщика
увеличиваются на общую сумму стоимости работ по договору и акту
выполненных работ (поскольку комиссионного вознаграждения при
выполнении условий договоров подряда быть не должно) на ту дату,
которая определяется по нормам ст. 11 Закона Украины от 28.12.94г.
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"
(в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР) с
изменениями и дополнениями (далее - Закон № 334/94-ВР).
Относительно налога на добавленную стоимость действует также общий
порядок, кроме операций, осуществляемых во внешнеэкономической
деятельности (порядок обложения НДС рассмотрим далее).
Относительно налогового учета по налогу на прибыль операций по
договорам комиссии, то по п. 1.31 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )
не считаются продажей операции по предоставлению товаров в
пределах договоров комиссии, не предусматривающих передачу прав
собственности на такие товары, а любые операции
гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ
(услуг) являются продажей результатов работ (услуг), то есть
выполнение комиссионером обязательств перед комитентом по договору
комиссии является продажей им услуги, стоимость которой
тождественна с комиссионным вознаграждением по договору.
Однако наряду с общими нормами Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) для о пераций по договорам комиссии, являющимися
операциями особого вида, действуют нормы абзаца четвертого
пп. 7.9.1 и абзаца четвертого пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона
№ 334/94-ВР.
Проанализируем эти нормы.
В соответствии с пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) не включаются в валовой доход и не подлежат
налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные
плательщиком налога в связи с:
получением налогоплательщиком финансовых кредитов от других
лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых
кредитов, предоставленных налогоплательщиком другим
лицам-дебиторам (абзац второй);
привлечением налогоплательщиком денежных средств или имущества
в доверительное управление, средств в депозит (вклад), в том числе
путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов, или на
другие срочные или доверительные счета, в том числе путем эмиссии
(выпуска) облигаций, векселей, а также возвратом налогоплательщику
средств или имущества по доверительному управлению, а также
основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения
(выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов, или с других
срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу
такого налогоплательщика, в том числе путем погашения облигаций,
векселей (абзац третий);
привлечением налогоплательщиком имущества на основании
договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации,
доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а
также согласно другим гражданско-правовым договорам, не
предусматривающим передачи права собственности на такое имущество
(абзац четвертый).
В соответствии с пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) не включаются в валовые расходы денежные средства
или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:
возвратом налогоплательщиком основной суммы кредита другим
лицам-кредиторам, а также с предоставлением кредита другим
лицам-дебиторам (абзац второй);
возвратом налогоплательщиком денежных средств или имущества из
доверительного управления, основной суммы депозитов (вкладов), в
том числе привлеченных путем выпуска сберегательных (депозитных)
сертификатов, или средств из других срочных или доверительных
счетов, в том числе путем погашения (выкупа) облигаций, векселей,
а также размещением плательщиком налога денежных средств или
имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит
(вклад), в том числе путем приобретения сберегательных
(депозитных) сертификатов, или на другие срочные и доверительные
счета, открытые в пользу такого налогоплательщика, в том числе
путем приобретения облигаций, векселей (абзац третий);
предоставлением плательщиком налога имущества на основании
договоров лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации,
доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или
согласно другим гражданско-правовым договорам, не
предусматривающим передачи права собственности на такое имущество
другому лицу (абзац четвертый).
То есть, указанные в абзаце первом подпунктов 7.9.1 и 7.9.2
п. 7.9 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) "денежные средства
или имущество", не включаемые в валовой доход и валовые расходы,
имеют общее значение для трех следующих абзацев. Нормы абзаца
второго касаются денежных средств, нормы абзаца третьего касаются
денежных средств или имущества, нормы абзаца четвертого - только
имущества.
Поэтому в валовой доход и валовые расходы не включается
имущество, привлеченное плательщиком налога на основании договора
лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации, доверительного
управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно
другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим
передачи права собственности на такое имущество.
Денежные.средства, привлеченные налогоплательщиком на
основании указанных выше договоров, в частности договора комиссии,
включаются в состав валового дохода и валовых расходов на общих
основаниях.
Следовательно, суммой, на которую увеличивается валовой доход
комиссионера при получении им денежных средств от комитента на
покупку имущества для комитента, является вся полученная сумма по
договору комиссии, а не только комиссионное вознаграждение.
Валовые расходы увеличиваются при этом также на общую сумму
покупной стоимости имущества, приобретенного у третьего лица для
комитента.
Этот порядок налогообложения применяется и к тем договорам
комиссии, по которым не определена конкретная сумма комиссионного
вознаграждения, в частности и во внешнеэкономической деятельности.
Например, что касается отнесения к валовым расходам суммы
уплаченного сбора на государственное пенсионное страхование при
покупке иностранной валюты при осуществлении операций с
комитентом-нерезидентом, то ГНА Украины разъясняет, что пп. 13.9
ст. 13 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) определено, что резиденты,
предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие
подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг)
за счет и в пользу нерезидента (включая заключение договоров с
другими резидентами от лица и в пользу нерезидента), удерживают и
перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного
таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в
порядке, предусмотренном для налогообложения доходов нерезидентов,
осуществляющих свою деятельность на территории Украины через
постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат
дополнительной регистрации в налоговых органах в качестве
плательщика налога на прибыль.
Порядок налогообложения доходов нерезидента определяется
пп. 13.8 ст. 13 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ), а именно: суммы
прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на
территории Украины через постоянное представительство, облагаются
налогом в общем порядке. При этом такое постоянное
представительство приравнивается с целью налогообложения к
налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от
такого нерезидента.
В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не
только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет
прибыль от своей деятельности, которая проводится им через
постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащей
налогообложению в Украине, определяется на основании составления
нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной
деятельности, согласованной с налоговым органом по местонахождению
постоянного представительства.
В случае невозможности путем прямого подсчета определить
прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из
Украины, налогооблагаемая прибыль определяется налоговым органом
как разность между валовым доходом и валовыми расходами,
определенными путем применения к сумме полученного (начисленного)
валового дохода коэффициента 0,7.
Таким образом, учитывая, что резиденты, предоставляющие
комиссионные услуги по продаже или приобретению товаров за счет и
в пользу нерезидента, с целью налогообложения приравниваются к
постоянным представительствам нерезидентов, то формирование
валовых доходов и валовых расходов от таких операций, в том числе
расходов, понесенных в связи с уплатой сбора в Государственный
пенсионный фонд в связи с покупкой иностранной валюты, должно
осуществляться с учетом положений пунктов 13.8,13.9 ст. 13 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) и с учетом условий договора комиссии.
При получении комиссионером от комитента имущества для продажи
суммой, на которую увеличивается валовой доход комиссионера,
является сумма комиссионного вознаграждения, установленная
договором комиссии. При определении сумм валовых расходов
комиссионеру следует руководствоваться нормами ст. 5 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) и не учитывать в их составе суммы
расходов, связанных с выполнением условий договора комиссии и
возмещаемых комитентом. Датой увеличения валового дохода
комиссионера является согласно пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) дата, которая приходится на налоговый
период, в течение которого происходит какое-либо из событий,
произошедшее ранее: или дата зачисления комиссионного
вознаграждения на банковский счет комиссионера, или дата
фактического предоставления услуг комиссионером, то есть
окончательного выполнения условий договора комиссии.
Относительно валовых расходов, то датой их увеличения является
дата, определенная в соответствии с п. 11.2 ст. 11 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ).
Для комитента и третьего участника договора комиссии валовой
доход и валовые расходы увеличиваются в общем порядке,
установленном Законом № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ).
Что касается налога на добавленную стоимость, то для операций
по продаже товаров по гражданско-правовым договорам, не
предусматривающим передачу права собственности на такие товары
другому лицу, п. 4.7 а. 4 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость"
(далее - Закон № 168/97-ВР) установлен отдельный порядок
налогообложения НДС. Такой отдельный порядок установлен и в тех
случаях, когда комиссионер вместо перечисления средств в пользу
комитента предоставляет последнему другие виды компенсации
стоимости указанных товаров.
В соответствии с абзацем вторым п. 4.7 ст. 4 Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) базой налогообложения НДС по продаже
товаров в пределах договора комиссии является продажная стоимость
этих товаров, определенная в порядке, установленном Законом
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) а не само комиссионное вознаграждение.
Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является
дата, определенная по правилам, установленным п. 7.3 ст. 7 Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) а датой увеличения суммы налогового
кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу
комитента или предоставления последнему других видов компенсации
стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых
обязательств комитента является дата получения денежных средств
или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
С учетом абзаца третьего п. 4.7 ст. 4 Закона № 168/94-ВР
( 168/97-ВР ) в случае, если налогоплательщик (далее - поверенный)
осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг)
по доверенности и за счет другого лица (далее - доверитель), датой
увеличения налогового кредита такого поверенного является дата
перечисления средств (предоставления в управление ценных бумаг,
других документов, подтверждающих отношения долга) в пользу
продавца таких товаров (работ, услуг) или предоставлении других
видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой
увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких
товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель
не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных
бумаг, других документов, подтверждающих отношения долга),
перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на
увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров
(работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению.
В соответствии с абзацем первым п. 4.7 ст. 4 Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) в случаях, если налогоплательщик
осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже бывших в
употреблении товаров (комиссионную торговлю), приобретенных у лиц,
не зарегистрированных налогоплательщиками, и конфискованного или
бесхозного имущества, переданного уполномоченными государственными
органами для его реализации в установленном законодательством
порядке, базой налогообложения является комиссионное
вознаграждение такого налогоплательщика. Правила комиссионной
торговли и определение комиссионного вознаграждения
устанавливаются Кабинетом Министров Украины. Приказом Министерства
внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. № 37,
зарегистрированным Минюстом Украины 22.03.95 г. под № 79/615
( z0079-95 ), утверждены Правила комиссионной торговли
непродовольственными товарами.
Налогоплательщик спрашивает, в частности, о порядке обложения
НДС операций по предоставлению транспортных услуг во
внешнеэкономической деятельности. В соответствии с пп. 6.2.4
п. 6.2 ст. 6 Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) налог по нулевой
ставке исчисляется по операциям по предоставлению транспортных
услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной
границы Украины, а именно: от пункта за пределами государственной
границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по
выпуску пассажиров или грузов из-под таможенного контроля на
таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни); от
пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров или
грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние
таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины;
между пунктами за пределами таможенной границы Украины.
В случае если предоставление транспортных услуг, определенных
частью первой этого подпункта, осуществляется в виде брокерских,
агентских или комиссионных операций с транспортными билетами,
проездными документами, заключение договоров или счетов на
транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом
перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по
ставке, предусмотренной п. 6.1 этой статьи.
Следовательно, нулевая ставка для исчисления НДС по
предоставлению транспортных услуг плательщиком налога применяется
только в том случае и в той части, если грузовые и пассажирские
перевозки осуществляются им за пределами Украины самостоятельно
(непосредственно).
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№01/03, стр. 22
[01.01.2003]
Елена Томин
Экономист-аналитик "Вестника"
------------------------------------------------------------------