Финотчетность:
взгляды с разных сторон
(Отчет о движении денежных средств)
------------------------------------------------------------------
Отчет о движении денежных средств (форма № 3) принято
составлять, когда уже составлены годовые Баланс (форма № 1) и
Отчет о финансовых результатах (форма № 2), так как во многом
форма № 3 заполняется на основании показателей форм № 1 и № 2.
Как и прежде, основная тема материала будет рассматриваться
c трех точек зрения: с точки зрения Методических рекомендаций
по проверке сравнимости показателей форм годовой финансовой
отчетности предприятия, содержащихся в письме МФУ от 09.01.2001 г.
№ 053-41 ( v3-41201-01 ) (далее - МР1), с точки зрения
Рекомендаций по составлению финансовой отчетности территориальных
органов государственной статистики (далее - МР2) и с нашей точки
зрения. Цель одна - предоставить максимум полезной информации,
которая позволит правильно составить форму № 3 и без проблем
представить годовую финансовую отчетность в органы государственной
статистики.
Последовательность составления формы № 3 диктуется логикой
бухгалтерского учета, разделяющего всю деятельность предприятия по
видам.
Движение денежных средств в результате операционной
деятельности
В большинстве случаев существенные поступления и выплаты
денежных средств (далее - ДС) предприятие будет иметь в ходе
основной деятельности, являющейся частью операционной
деятельности, поэтому именно первый раздел определяет "лицо" формы
№ 3. Так как этот раздел составлен косвенным методом, то говорят,
что Отчет о движении ДС составлен этим же методом, несмотря на то
что второй и третий разделы составлены прямым методом. При прямом
методе непосредственно указываются все статьи поступлений и выплат
ДС, сопоставление которых и дает итог движения ДС за период.
Благодаря "прямолинейной" логике этот метод прост и понятен, но
платой за это служит большой объем проделываемой работы. При
косвенном методе выбирается какой-либо итоговый показатель,
который в дальнейшем будет служить базой для расчетов. С помощью
определенных приемов итоговый показатель разворачивается до
итогового значения движения ДС за период. Отчет, составленный
косвенным методом, требует большой работы ума, но отнимает меньше
времени. Разумеется, что результаты расчетов как в соответствии с
прямым методом, так и в соответствии с косвенным методом,
одинаковы (что в лоб, что по лбу).
Национальная форма № 3 начинается с итогового показателя, в
качестве которого выступает стр. 010 "Прибыль (убыток) от обычной
деятельности до налогообложения" - это делает форму подробнее по
сравнению с той, которая могла бы начинаться с показателя чистой
прибыли. Так как прибыль до налогообложения отличается от чистой
прибыли на величину показателей налога на прибыль и чрезвычайных
событий, то национальная форма № 3 подробнее именно из-за
дополнительной аналитической информации об этих показателях.
Данные для стр. 010 (гр. 3) формы № 3 берутся из стр. 170
"Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения:
прибыль" формы № 2 (для стр. 010, гр. 4 формы № 3 - из стр. 175
"Финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения:
убыток" формы № 2). Указание на это есть и в МР1, и в МР2. Таким
образом, налицо ключевая взаимосвязь между формами № 1 и № 3.
В дальнейшем требуется превратить показатель стр. 010 формы
№ 3 в значение ДС, образовавшихся в результате операционной
деятельности (назовем это значение денежным потоком от
операционной деятельности). Для этого используются соответствующие
корректировки, а также учет влияния изменений по определенным
статьям. В результате получается величина с извлеченными из нее
начислениями, которые содержатся в финансовых результатах. Так что
в итоге форма № 3 в результирующих строках (стр. 170, 300, 390,
400) будет содержать исключительно значения сумм ДС. При работе с
денежным потоком необходимо уяснить правило: если показатель
увеличивает ДС предприятия, то его значение попадает в гр. 3, если
показатель уменьшает ДС, то его значение попадает в гр. 4. При
расчетах итоговых показателей данные из гр. 3 включаются в расчеты
со знаком плюс, а данные из гр. 4 - со знаком минус.
Самым сложным для понимания первого раздела формы № 3 является
блок корректировок (стр. 020 - 050). Первой корректировкой идет
стр. 020 "Корректировка: на амортизацию необоротных активов". То,
что такая амортизация является расходами и вычитается при подсчете
финансовых результатов в форме № 2, это понятно, но гораздо важнее
понять, что такая амортизация всегда будет добавляться к значению
стр. 010 (обратите внимание, что в гр. 4 по данной строке стоит
знак "х")! Так происходит потому, что, вычитаясь из финансового
результата, сумма амортизации остается в полном распоряжении
предприятия, появляясь на расчетном счете как возмещение стоимости
необоротных активов, поступившее в составе дохода (выручки) от
реализации. Оба документа, и МР1 и МР2, сходятся в одном:
информацию для заполнения стр. 020 необходимо брать из стр. 260
"Амортизация" формы № 2. То есть сколько "бухгалтерской"
амортизации было вычтено из дохода (поступления ДС), столько же и
возвращается в формируемый денежный поток.
В ходе операционной деятельности предприятие может создавать
обеспечения (п. 13 П(С)БУ 11 ( z0085-00 ) "Обязательства"): на
оплату отпусков работникам, дополнительное пенсионное обеспечение,
на выполнение гарантийных обязательств, на реструктуризацию, на
выполнение обязательств по отягощающим контрактам и т. п., которые
отражаются во втором разделе пассивов Баланса. В учете предприятия
источником создания обеспечении служат расходы, поэтому, создавая
такие обеспечения, предприятие выводит такие расходы из-под
налогообложения, временно сохраняя их на расчетном счете. Это не
всегда так из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового
учетов. Например, создание обеспечения на оплату отпусков не дает
предприятию налоговой экономии за счет "бухгалтерских" расходов на
создание такого обеспечения. Но для заполнения стр. 030
"Корректировка на: увеличение (уменьшение) обеспечении" это не
имеет решающего значения, поэтому не стоит беспокоиться - все это
будет откорректировано. С учетом сказанного, увеличение
обеспечения равносильно увеличению величины ДС (заполняется
гр. 3), и наоборот - использование обеспечения равносильно
уменьшению ДС (заполняется гр. 4). Информацию для заполнения
стр. 030 проще всего получить из второго раздела пассивов Баланса,
взяв обороты за отчетный период (год) по созданию обеспечения за
период (разница между гр. 4 и гр. 3). При этом еще раз можно
свериться с данными, которые попали в форму № 2 в качестве
расходов по созданию обеспечения, но такая операция потребует
некоторое время, так как такие расходы могут быть "разбросаны" по
нескольким счетам.
При заполнении стр. 040 "Корректировка на: убыток (прибыль) от
нереализованных курсовых разниц" необходимо строго следовать
предписаниям п. 16 П(С)БУ 4 ( z0398-99 ) "Отчет о движении
денежных средств". Производя такую корректировку, вы очищаете
формируемый денежный поток от влияния, которое получается не в
ходе движения ДС. Дело в том, что соответствующая курсовая разница
образуется во время того, когда ДС лежат, а мы пока что формируем
результат движения ДС. Но с этой курсовой разницей мы не
прощаемся. Поскольку форма № 3 составляется на дату годового
баланса, то для того чтобы заполнить стр. 040, необходимо получить
итог сложения всех промежуточных (за год) аналогичных курсовых
разниц.
Последняя корректировка - это поправка на влияние
неоперационной деятельности. Смысл этой корректировки заключается
в очищении итогового показателя (стр. 010) от результатов,
полученных в ходе других видов обычной деятельности, не являющихся
операционной деятельностью. При заполнении стр. 050 "Корректировка
на: убыток (прибыль) от неоперационной деятельности" советуем
воспользоваться информацией МР1, т. е. с учетом знака (доход или
расход) определить итог сложения таких строк формы № 2: стр. 110
"Доход от участия в капитале", стр. 120 "Прочие финансовые
доходы", стр. 130 "Прочие доходы", стр. 140 "Финансовые расходы"
(за исключением расходов на уплату процентов, что уже
подтверждается и изменениями к п. 17 П(С)БУ 4, внесенными приказом
МФУ от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 )), стр. 150 "Потери от
участия в капитале", стр. 160 "Прочие расходы". После такой
корректировки наш полуфабрикат, прошедший блок корректировок
(получившееся значение до стр. 060), представляет собой
показатель, относящийся только к операционной деятельности. В
дальнейшем этот полуфабрикат доводится до готовности.
Особый комментарий необходимо дать к стр. 060 "Расходы на
уплату процентов". Возникает вопрос: почему, выбыв из расчетов по
стр. 050, эти расходы вновь включаются в расчеты? Ответу на этот
вопрос можно было бы посвятить целую статью, но мы ограничимся
цитатой из прообраза нашего 4-го стандарта - МСБУ 7 "Отчет о
движении денежных средств" (п. 33): "Уплаченные и полученные
проценты, а также дивиденды в большинстве случаев классифицируются
как движение денежных средств от операционной деятельности для
финансового учреждения. Однако нет единодушного мнения
относительно классификации движения таких денежных средств для
других предприятий. Уплаченные и полученные проценты и дивиденды
можно классифицировать как движение денежных средств от
операционной деятельности, потому что они участвуют в определении
чистой прибыли или убытка...". Само существование стр. 060
показывает, что в Украине уплаченные за пользование кредитами и
займами проценты, а также проценты по договорам финансового
лизинга в национальной форме № 3, классифицируются как движение ДС
от операционной деятельности. Такая информация может оказаться
полезной при формировании полной себестоимости продукции (товаров,
работ и услуг), когда потребуется обосновать включение в такую
себестоимость расходов на уплату процентов по займам,
использованным для целей операционной деятельности. Обратим
внимание на то, что изменения, установленные п. 43 приказа МФУ
от 09.12.2002 г. № 1012 ( z0991-02 ) (далее - приказ № 1012),
позволяют говорить о том, что для расходов, учет которых ведется
на сч. 95 "Финансовые расходы", теперь не устанавливается
однозначное соответствие с финансовой деятельностью предприятия.
Запретов на включение расходов на уплату процентов в себестоимость
бухгалтерское законодательство не содержит, а основанием может
служить сама форма № 3.
Информация для заполнения стр. 060 берется из стр. 140
"Финансовые расходы" формы № 2 - об этом "в один голос" сообщают и
МР1, и МР2. Следует обратить внимание на то, что некоторые
последние изменения бухгалтерского законодательства устанавливают
однозначное соответствие между стр. 060 формы № 3 и стр. 140 формы
№ 2. На это указывают изменения к п. 18 П(С)БУ 4, внесенные
приказом МФУ от 25.11.2002 г. № 989, а основания для этого дают
изменения, установленные приказом № 1012 ( z0991-02 ). Нормы
п. 43 приказа № 1012 ( z0991-02 ) уточняют классификацию сч. 95
"Финансовые расходы", на основании данных которого заполняется
стр. 140 формы № 2. Отныне сч. 95 предназначен для ведения учета
не расходов финансовой деятельности, а ведения учета процентов и
прочих расходов предприятия, связанных с привлечением заемного
капитала. Следовательно, если в стр. 140 формы № 2 теперь будут
попадать расходы, которые по своей сути являются процентами, то
данные этой строки можно ставить в соответствие стр. 060 "Расходы
на уплату процентов" формы № 3.
В дальнейшем расходы на уплату процентов уже не берутся в
расчеты в третьем разделе формы № 3. Обратите внимание на значок
"х" в гр. 4 по данной строке - он стоит там по той же причине, что
и значок "х" в стр. 020, и означает, что расходы на уплату
процентов всегда будут добавляться к величине ДС от операционной
деятельности. Расходы на уплату процентов, вычитаясь из выручки от
реализации, в равной сумме сохраняют ДС от налогообложения,
увеличивая их.
Своеобразным промежуточным итогом служит стр. 070 "Прибыль
(убыток) от операционной деятельности до изменения в чистых
оборотных активах" - она получается в результате сложения/
вычитания данных по всем предыдущим строкам: стр. 070 = стр. 010 +
стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060.
Положительный результат такого сложения показывается в гр. 3
стр. 170, а отрицательный - в гр. 4. Такой подход содержится в
МР2, а МР1, по сути, предлагают то же самое, но уж больно мудрено.
Далее следуют подразделы, касающиеся активов (стр. 080
"Уменьшение (увеличение): оборотных активов", стр. 090 "Уменьшение
(увеличение): расходов будущих периодов") и пассивов (стр. 100
"Увеличение (уменьшение): текущих обязательств", стр. 110
"Увеличение (уменьшение): доходов будущих периодов"). При работе с
этими строками полезно знать, что увеличение (приобретение)
соответствующих активов равносильно уменьшению ДС (заполняется
гр. 4) и наоборот (заполняется гр. 3), а увеличение
соответствующих пассивов равносильно увеличению ДС (заполняется
гр. 3) и наоборот (заполняется гр. 4). Информацией для заполнения
этих строк служат обороты по соответствующим строкам Баланса
предприятия, которые определяются как разница между гр. 3 и гр. 4.
Для активов - это такие строки Баланса: стр. 100 "Запасы:
производственные запасы", стр. 110 "Запасы: животные на
выращивании и откорме", стр. 120 "Запасы: незавершенное
производство", стр. 130 "Запасы: готовая продукция", стр. 140
"Запасы: товары", стр. 150 "Векселя полученные", стр. 161
"Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги:
первоначальная стоимость", стр. 162 "Дебиторская задолженность за
товары, работы, услуги: резерв сомнительных долгов", стр. 170
"Дебиторская задолженность по расчетам: с бюджетом", стр. 180
"Дебиторская задолженность по расчетам: по выданным авансам",
стр. 190 "Дебиторская задолженность по расчетам: по начисленным
доходам", стр. 200 "Дебиторская задолженность по расчетам: по
внутренним расчетам", стр. 210 "Прочая текущая дебиторская
задолженность", стр. 220 "Текущие финансовые инвестиции", стр. 230
"Денежные средства и их эквиваленты: в национальной валюте",
стр. 240 "Денежные средства и их эквиваленты: в иностранной
валюте", стр. 250 "Прочие оборотные активы". Итог изменений по
этим строкам заносится в стр. 080 формы № 3. Итог изменений по
стр. 270 "Расходы будущих периодов" показывается в стр. 090 формы
№ 3. Работая со стр. 080, обязательно примите к сведению изменения
к п. 20 П(С)БУ 4 ( z0398-99 ) "Отчет о движении денежных средств",
внесенные приказом МФУ от 30.11.2000 г. № 304 ( z0905-00 ), а
именно: не учитываются изменения в составе оборотных активов,
являющиеся результатом неденежных операций инвестиционной
деятельности (обмен на необоротные активы, финансовые инвестиции и
т. п.) и финансовой деятельности (выплата дивидендов или погашение
обязательств по финансовой аренде производственными запасами,
продукцией, товарами и т. п., неденежные взносы в уставный капитал
и т. п.) или исправление ошибок прошлых лет. И изменения,
дополняющие п. 20, которые внесены приказом МФУ от 25.11.2002 г.
№ 989 ( z0962-02 ): "Кроме того, не учитываются изменения
дебиторской задолженности текущего налога на прибыль и уменьшение
дебиторской задолженности по другим платежам в бюджет вследствие
зачета кредиторской задолженности по текущему налогу на прибыль".
Такие замечания важны для того, чтобы избежать двойного счета и
провести расчеты в соответствии с видами деятельности.
Для пассивов - это следующие строки Баланса: стр. 460
"Отсроченные налоговые обязательства", стр. 470 "Прочие
долгосрочные обязательства", стр. 510 "Текущая задолженность по
долгосрочным обязательствам", стр. 520 "Векселя выданные",
стр. 530 "Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги",
стр. 540 "Текущие обязательства по расчетам: по полученным
авансам", стр. 550 "Текущие обязательства по расчетам: с
бюджетом", стр. 560 "Текущие обязательства по расчетам: по
внебюджетным платежам", стр. 570 "Текущие обязательства по
расчетам: по страхованию", стр. 580 "Текущие обязательства по
расчетам: по оплате труда", стр. 590 "Текущие обязательства по
расчетам: с участниками", стр. 600 "Текущие обязательства по
расчетам: по внутренним расчетам", стр. 610 "Прочие текущие
обязательства". Итог изменений по этим строкам заносится в стр.
100 формы № 3. Итог изменений по стр. 630 "Доходы будущих
периодов" показывается в стр. 110 формы № 3. Работая с
соответствующими строками пассивов Баланса, помните (!), что в
данный момент в расчет берутся только те изменения, которые имеют
отношение к операционной деятельности, а изменения, касающиеся
инвестиционной и финансовой деятельности, не учитываются, до них
дойдет очередь во втором и третьем разделах формы № 3
соответственно. Например, вы приобрели офисную мебель стоимостью
12000 грн. и сразу ввели ее в эксплуатацию. Если предположить, что
в Балансе покупная стоимость мебели "распадется" на две части:
балансовая стоимость (10000 грн.) - стр. 031 "Первоначальная
стоимость" и налоговый кредит (2000 грн.) - стр. 170, то речь идет
о том, чтобы при заполнении первого раздела формы № 3 вы не
учитывали налоговый кредит, возникший в связи с инвестиционной
деятельностью. Это же относится и к соответствующим строкам
пассивов. Кроме того, в ходе заполнения этих подразделов формы № 3
вы "отсекаете" влияние начислений и бухгалтерско-налоговых
различий. Например, влияние начисления выручки от реализации
исключается путем уменьшения величины формируемого потока ДС на
сумму увеличения дебиторской задолженности по данной операции.
Влияние от бухгалтерско-налоговых различий исключается путем
работы со строками Баланса, в которых отражаются отсроченные
налоги на прибыль (стр. 060 - для отсроченного налогового актива,
стр. 460 - для отсроченного налогового обязательства). В
заключение учтите изменения, дополняющие п. 22 П(С)БУ 4
( z0398-99 ), которые внесены приказом МФУ от 25.11.2002 г. № 989
( z0962-02 ):
"При определении суммы увеличения (уменьшения) текущих
обязательств не учитываются суммы изменения обязательств по
текущему налогу на прибыль и уменьшения обязательств по другим
платежам в бюджет вследствие зачета дебиторской задолженности
по текущему налогу на прибыль".
Проделав всю вышеописанную работу, вы получите первый итог
движения ДС от операционной деятельности на кассовой основе - стр.
120 "Денежные средства от операционной деятельности". Это очень
важный итог, показывающий, сколько до принесла предприятию
операционная (а по сути - основная) деятельность за год. С точки
зрения анализа деятельности предприятия, это незаменимая
информация о возможности предприятия образовывать ДС - это главный
денежный источник. Показатель этой строки еще можно назвать
кассовой прибылью предприятия до налогообложения и выплаты
процентов.
Определить значение стр. 120 можно так: стр. 120 = стр. 070 +
стр. 080 + стр. 090 + стр. 700 + + стр. 110. Положительный
результат вычисления показывается в гр. 3, а отрицательный - в гр.
4. Более простую формулу расчета значения стр. 120 предлагает МР2.
А в МР1 намудрили со значением стр. 070, посчитав, что к началу
вычислений оно должно быть положительным для расчета значения гр.
3 и отрицательным для расчета значения гр. 4. А ведь к началу
расчетов все может оказаться наоборот!
В стр. 130 "Уплаченные: проценты" и стр. 740 "Уплаченные:
налоги на прибыль" показывается расходование ДС на уплату
процентов и налога на прибыль соответственно (обратите внимание на
значки "х"). На момент составления Отчета в этих строках вы
покажете проценты и налоги на прибыль, уплаченные на дату годового
баланса. Об источниках заполнения этих строк в МР1 не сообщается.
А вот в МР2 предлагается сопоставить значение стр. 130 со
значением стр. 060 (т. е. стр. 140 формы № 2 в части расходов на
уплату процентов). Пользоваться такой рекомендацией следует
осторожно, так как проценты уплаченные и проценты начисленные -
это не одно и то же, а ведь стр. 140 формы № 2 может содержать
информацию о суммах начисленных процентов.
Стр. 150 "Чистое движение средств до чрезвычайных событий"
является очередным промежуточным итогом и заполняется после
несложной арифметической операции: стр. 150 = стр. 120 - стр. 130
- стр. 140. Строки 130 и 140 сразу показаны со знаком "минус" по
причине того, что их показатели берутся из гр. 4. Поэтому, когда
вы будете сравнивать данные МР1 и МР2, касающиеся стр. 150, не
расценивайте их как отличающиеся - просто каждая из методик
подошла к решению вопроса по-своему.
Появление в отчете стр. 160 "Движение средств от чрезвычайных
событий" связано с тем, что отчет начинается с итогового
показателя, в котором не учтены чрезвычайные события (стр. 170/175
формы № 2). Для того чтобы заполнить эту строку, необходимо
провести отдельные расчеты по чрезвычайным событиям от
операционной деятельности и получить итоговое значение - прибыль
или убыток. Критерии "чрезвычайности" событий даны в п. 4 П(С)БУ 3
( z0397-99 ) "Отчет о финансовых результатах", а именно: четкое
отличие события или операции от обычной деятельности предприятий и
периодичность события или операции.
Наконец, получаем самый значительный итог из всех видов
деятельности предприятия - стр. 170 "Чистое движение средств от
операционной деятельности": стр. 170 = стр. 150 + стр. 160.
Положительное итоговое значение показывается в гр. 3 стр. 170, а
отрицательное - в гр. 4 стр. 170.
В дальнейшем и МР1, и МР2 предлагают информацию, в основном
касающуюся итоговых строк формы № 3.
Движение денежных средств в результате инвестиционной
деятельности
Как было сказано, этот раздел составлен прямым методом, причем
на кассовой основе (обратите внимание, что по статьям поступлений
ДС значок "х" стоит в гр. 4, а для выплат ДС - в гр. 3).
Условно этот раздел можно разделить на три части: поступления
ДС, расходование ДС и чрезвычайные события. Напомним, что этот
раздел уже составлен прямым методом, т. е. в нем уже не
показываются начисления, а показывается именно движение ДС
(поступления и выплаты).
При заполнении стр. 180 "Реализация: финансовых инвестиций"
следует иметь в виду, что финансовые инвестиции делятся на прямые
и портфельные (п.п. 1.28.2 Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий"). Если в
течение года вы продавали ценные бумаги (акции, облигации,
векселя), вне зависимости от того, кто эмитент (а может, это ваше
предприятие?), - эта строка для вас. Исключение составляют
предприятия, для которых торговля ценными бумагами является
основной деятельностью - они отражают результаты торговли в первом
разделе Отчета. Интересное сопоставление для стр. 180 предлагает
МР2, а именно стр. 570 "Реализация финансовых инвестиций" формы
№ 5 (Примечания к годовой финансовой отчетности; далее -
Примечания). Но заметим, что, во-первых, к моменту составления
формы № 3 Примечания могут быть и не составлены, а во-вторых,
показатель стр. 570 формы № 5 может содержать начисления, которые
для заполнения стр. 180 формы № 3 следует исключить.
Если вы продавали необоротные активы (основные средства,
нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и
т. д.), то поступления ДС от таких операций будут отражены в
стр. 790 "Реализация: необоротных активов". Для тех основных
средств, продажная стоимость которых содержит НДС, показывается
вся продажная стоимость. Поэтому соответствующие налоговые
обязательства не участвуют в расчетах по первому разделу (из
стр. 550 Баланса).
Поступления ДС от продажи имущественных комплексов заносятся в
стр. 200 "Реализация: имущественных комплексов". В качестве
имущественных комплексов, в п. 33 П(С)БУ 4 ( z0398-99 )
подразумеваются дочерние предприятия и другие хозяйственные
единицы. Определение понятия "целостный имущественный комплекс"
можно отыскать, например, в п.п. 3.2.8 ст. 3 Закона от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О налоге на добавленную стоимость".
Аналогичное определение можно встретить и в постановлении КМУ
от 12.10.2000 г. № 1554 ( 1554-2000-п ):
"Целостный имущественный комплекс - объект, совокупность
активов которого обеспечивает выполнение отдельной
хозяйственной деятельности на постоянной и регулярной основе.
Целостными имущественными комплексами могут быть структурные
подразделения предприятий (цеха, производства, участки и
т. п.), которые выделяются в установленном порядке в
самостоятельные объекты с последующим составлением
распределительного баланса и могут быть зарегистрированы как
самостоятельные предприятия".
Обратите внимание на слова в скобках п. 33 П(С)БУ 4
( z0398-99 ) - они означают, что берется в расчет итоговая сумма
ДС по такой операции, т. е. то, что получено, минус то, что
передано вместе с предприятием.
Поступления ДС, которые показываются в стр. 210 "Полученные:
проценты" и стр. 220 "Полученные: дивиденды", имеют отношение
исключительно к инвестициям и не касаются, например, процентов в
стр. 060. Такие поступления возникают в случае, если вы являетесь
держателем процентных ценных бумаг (облигаций, векселей),
являетесь лизингодателем по финансовому лизингу, предоставили
кому-либо процентную ссуду - это для стр. 210, или имеете
финансовые инвестиции и получаете по ним дивиденды - это для
стр. 220. Если дивиденды начислены, но еще не получены, то в эту
строку они не попадают.
В стр. 230 "Прочие поступления" показываются поступления,
отражение которых не предусмотрено в стр. 180 - 220, в частности,
поступления ДС от возврата авансов (кроме авансов, связанных с
операционной деятельностью) и займов, предоставленных другим
сторонам (поступления, отличные от авансов и займов финансового
учреждения) и т. д.
С точки зрения движения ДС, стр. 240 "Приобретение: финансовых
инвестиций", стр. 250 "Приобретение: необоротных активов", стр.
260 "Приобретение: имущественных комплексов", стр. 270 "Прочие
платежи" являются зеркальным отражением стр. 780 - 200, 230, т. е.
полностью сохраняется классификация и объекты операций, меняется
лишь направление движения ДС: если в стр. 180 - 220, 230 показаны
поступления ДС, то в стр. 240 - 270 показаны их выплаты.
Значение стр. 280 "Чистое движение средств до чрезвычайных
событий" рассчитывается следующим образом: стр. 280 = (сумма
стр. 180 - 230) - (сумма стр. 240 - 270). Положительный итог
отражается в гр. 3, а отрицательный - в гр. 4.
Итоговое значение второго раздела - стр. 300 "Чистое движение
средств от инвестиционной деятельности" рассчитывается следующим
образом: стр. 300 = стр. 280 + стр. 290 "Движение средств от
чрезвычайных событий". Как обычно, положительный итог показывается
в гр. 3, а отрицательный - в гр. 4.
Движение денежных средств в результате финансовой деятельности
Как и предыдущий, третий раздел составлен прямым методом и в
нем показывается движение ДС, т. е. без начислений (для
поступлений значок "х" стоит в гр. 4, а для выплат - в гр. 3).
Заполнив этот раздел, вы получите понимание того, что считается
финансовой деятельностью, чем она отличается от инвестиционной и
как она соотносится с операционной деятельностью. Кроме этого, вы
увидите, может ли ваше предприятие, в принципе, рассчитывать на
поступления ДС от финансовой деятельности и какие выплаты ДС
производятся в рамках такой деятельности.
Вы можете заметить, что поступление собственного капитала
деньгами может появиться в результате размещения собственных акций
и увеличения собственного капитала предприятия за счет взносов ДС.
Такое поступление ДС отражается в стр. 370.
По-своему примечательной является стр. 320 "Полученные займы"
(п. 46 П(С)БУ 4 ( z0398-99 )). Классификация показателя этой
строки служит еще одним свидетельством того, что банковские
кредиты, привлеченные для целей основной деятельности, скорее
имеют отношение к операционной деятельности, нежели к финансовой.
Опять же в такой трактовке нет никакого неразрешимого противоречия
с классификацией, выстроенной в форме № 2, напротив, это
проявление гибкости бухгалтерской системы. Поэтому в этой строке
показываются только те суммы привлеченных заемных ДС, которые не
связаны с операционной деятельностью предприятия.
В стр. 330 "Прочие поступления" показываются другие
поступления ДС, связанные с финансовой деятельностью. Поскольку,
в отличие от остальных статей третьего раздела, П(С)БУ 4
( z0398-99 ) не конкретизирует содержимое данной строки, то можно
говорить о том, что в ней отражаются суммы, не нашедшие отражения
в других строках раздела ("остаточный принцип").
В стр. 340 "Погашение займов" показываются выплаты ДС, которые
самым непосредственным образом связаны с поступлением ДС, ранее
отраженных в стр. 320.
Дивиденды, выплаченные деньгами, отражаемые в стр. 350
"Уплаченные дивиденды", имеют самое непосредственное отношение к
вашему предприятию. То есть это те дивиденды, которые являются
частью ранее полученной чистой прибыли вашего предприятия и
выплачиваемые акционерам предприятия (независимо от формы
собственности предприятия - АО, ООО, ЧП).
Пристального внимания заслуживает непримечательная по названию
стр. 360 "Прочие платежи". В ней отражаются такие выплаты ДС:
расчеты по основной сумме задолженности по финансовому лизингу (та
сумма, которая показана в стр. 450 Баланса), выкуп собственных
акций (такие операции отражаются в стр. 370 Баланса), выплата доли
уходящему участнику деньгами и т. п.
Показатель стр. 370 "Чистое движение средств до чрезвычайных
событий" рассчитывается следующим образом: стр. 370 = (сумма
стр. 310 - 330) - (сумма стр. 340 - 360).
По традиции, третий раздел завершается "чрезвычайной" стр. 380
"Движение средств от чрезвычайных событий". Работая с ней,
обратите внимание на финансовую корреспонденцию сч. 75
"Чрезвычайные доходы" и сч. 99 "Чрезвычайные расходы".
Результат итоговой для финансовой деятельности стр. 390
"Чистое движение средств от финансовой деятельности" формируется
путем сопоставления всех поступлений и выплат ДС от финансовой
деятельности, а именно: стр. 390 = стр. 370 + стр. 380.
Завершается Отчет блоком итоговых строк, которые работают по
стандартной бухгалтерской схеме: остаток ДС на начало года
(стр. 410 "Остаток средств на начало года" - значение определяется
как сумма значений гр. 3 стр. 230 и стр. 240 Баланса) плюс обороты
ДС за год (стр. 400 "Чистое движение средств за отчетный период")
плюс поправка на курсовую разницу от "лежания ДС" (стр. 420
"Влияние изменений валютных курсов на остаток средств") - получи
остаток на конец года (стр. 430 "Остаток средств на конец года").
Формулы для расчета значений итоговых строк можно представить
следующим образом (не забудьте, что поступления берутся из гр. 3
со знаком плюс, а выплаты включаются в расчеты из гр. 4 с
минусом):
стр. 400 = стр. 170 + стр. 300 + стр. 390;
стр. 430 = стр. 410 + стр. 400 + стр. 420.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№7/03, стр. 17
[23.01.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------