Факторинг и уступка права требования
------------------------------------------------------------------
Уже неоднократно специалисты обращали внимание на то, что в
настоящее время не существует препятствий к проведению операций,
основанных на договорах уступки права требования. Их проведение
регламентируется статьями 197, 198, 202 Гражданского кодекса УССР
( 1540-06 ) (далее - ГК). Напомним о шести необходимых условиях,
соблюдение которых требуется при заключении договора уступки прав
требования:
1. Уступка требования не должна противоречить закону или
договору, на котором базируется эта уступка. По этому поводу
см. также п. 8 обзорного письма Высшего хозяйственного суда
Украины от 26.07.2002 № 01-8/870 ( v_870600-02 ), опубликованного
в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 84.
2. Уступка требования не должна осуществляться относительно
обязательств, которые возникли в результате возмещения убытков,
вызванных причинением вреда здоровью физического лица или
причинением смерти (часть 2 статьи 197 ГК ( 1540-06 )).
3. Уступка требования предусматривает обязанность
первоначального кредитора передать новому кредитору документы,
удостоверяющие право требования (часть 1 статьи 198 ГК
( 1540-06 )).
4. Уступка требования предусматривает ответственность
первоначального кредитора перед новым кредитором, которая возникла
в связи с недействительностью переданного требования (часть 2
статьи 198 ГК ( 1540-06 )).
5. При уступке требования должник должен быть поставлен в
известность любым надлежащим способом о произошедшей уступке
требования. При отсутствии такого уведомления (или при отсутствии
доказательств его вручения) выполнение обязательства
первоначальному кредитору признается выполнением обязательства
должником надлежащему кредитору.
6. При уступке требования должник имеет право выдвигать против
требований нового кредитора все возражения, которые он имел против
первоначального кредитора до момента получения уведомления об
уступке требования.
Рассмотрим отдельные нюансы данных операций.
Налоговые органы и некоторые специалисты ставят знак равенства
между договором уступки прав требования и договором факторинга.
Однако, на наш взгляд, данные договоры имеют ряд существенных
различий.
Факторинговая операция в соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС) - это операция по
переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица
второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией
стоимости такого долга первому кредитору. Действующий ГК Украины
не предусматривает обязательной компенсации за перевод долга.
Пункт 6 части второй статьи 47 Закона Украины "О банках и
банковской деятельности" от 7 декабря 2000 года № 2121-III
( 2121-14 ) говорит о том, что банк имеет право осуществлять
операции и соглашения по приобретению прав требования на
выполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары
или предоставленные услуги, принятию на себя риска исполнения
таких требований и приему платежей (факторинг).
Статьи 197-202 ( 1540-06 ) ГК не предусматривают обязательную
"денежность" долга. Перевод долга может иметь место как в
отношении денежного, так и в отношении товарного долга (т. е.
права требования поставки товара).
Таким образом, можно сделать вывод, что, с юридической точки
зрения, договор факторинга является частным случаем договора
уступки права требования. Этот вывод влияет и на возможность
отнесения факторинга к финансовой услуге.
Согласно п. 11 ст. 4 Закона Украины "О финансовых услугах и
государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12 июля
2001 года № 2664-III ( 2664-14 ) (далее - Закон о финуслугах;
см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 68) именно факторинг
относится к финансовым услугам. Причем только оплатный факторинг
(а не любая операция по переводу долга) соответствует определению
финансовой услуги, содержащемуся в п. 1 ст. 1 Закона о финуслугах.
Далее рассмотрим налоговый аспект договора уступки права
требования. Для этого проанализируем наиболее распространенные
варианты соглашений по уступке права требования:
1. Договор уступки права требования денежного долга (схема 1).
2. Договор уступки права требования товарного долга (схема 2).
По договору поставки образовался долг между первым кредитором
и должником. У первого кредитора в налоговом учете отражаются
налоговые обязательства по факту отгрузки товара и увеличиваются
валовые доходы.
У должника валовые расходы и налоговый кредит также
формируются по правилу "первого события" (т. е. при оприходовании
товаров).
После осуществления поставки первый кредитор переуступил право
требования долга второму кредитору с уведомлением должника об
уступке.
При рассмотрении вопроса, связанного с налогообложением
операций, проводимых в рамках договоров уступки права требования,
следует учитывать положения письма ГНАУ от 28.08.2000 г.
№ 11709/7/15-1117 ( va170225-00 ) (далее - письмо № 11709; см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 57). В нем все операции по
уступке права требования фактически приравнены к факторинговым
операциям и указано, что:
"...операция по уступке плательщиком налога - кредитором прав
требования долга другому лицу считается продажей товара.
Кредитор, который уступил требование долга другому лицу и
передал ему документы, свидетельствующие о праве указанного
требования, должен увеличить валовой доход на сумму дохода,
полученного от указанной операции (уступки права требования
долга) в соответствии с подпунктом 4.1.1 статьи 4 Закона {1},
кроме первоначального кредитора (лица, у которого возникла
дебиторская задолженность в результате отгрузки продукции
(товаров, работ, услуг)".
Схема 1
|----------| поставка |---------|
| ПЕРВЫЙ |------------------------------>| ДОЛЖНИК |
| КРЕДИТОР | долг | |
|--|-------|<------------------------------|---------|
|
| | денежные средства |----------|
| |--------------------------------| ВТОРОЙ |
| договор уступки права требования | КРЕДИТОР |
|------------------------------------->|----------|
Как видим, ГНАУ (правда, особенно этот факт не мотивируя)
говорит о неувеличении валовых доходов первого кредитора. Это и
понятно, так как в обратном случае у первого кредитора в
результате операции по продаже товаров (и дальнейшей уступке права
требования) в состав валовых доходов стоимость товаров была бы
включена дважды.
Альтернативный подход состоит в том, что при уступке права
требования первый кредитор уменьшает свои валовые доходы,
начисленные при продаже товара (так как доходы будут получены
только от уступки права требования), а увеличивает валовые доходы
на стоимость права требования, уступленного второму кредитору.
Что касается второго кредитора, то при приобретении им
долговых требований увеличиваются валовые расходы на сумму,
потраченную на приобретение указанных прав (строка 12 Декларации о
прибыли предприятия). Причем в письме № 11709 ( va170225-00 ) ГНАУ
настаивает на том, что расходы на приобретение прав требования
долга подлежат корректировке согласно п. 5.9 статьи 5 Закона.
В части НДС следует руководствоваться положениями п.п. 3.2.5
ст. 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), согласно которому не являются
объектом налогообложения операции по торговле за денежные средства
или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением
операций по инкассации долговых требований и факторинга
(факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если
объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в
том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные
сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.
Таким образом, не являются объектом налогообложения
факторинговые операции, в случае если объектом долга являются
валютные ценности. Согласно Декрету Кабинета Министров Украины
"О системе валютного регулирования и валютного контроля"
от 19 февраля 1993 года № 15-93 ( 15-93 ) валюта Украины относится
к валютным ценностям.
Первый кредитор осуществил предоплату по договору поставки и
увеличил валовые расходы и налоговый кредит. По правилу первого
события в соответствии с п.п. 7.3.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) у
должника отражаются налоговые обязательства по НДС и валовые
доходы.
Схема 2
|----------| предоплата |---------|
| ПЕРВЫЙ |------------------------------>| ДОЛЖНИК |
| КРЕДИТОР | товарный долг | |
|--|-------|<------------------------------|---------|
| |
| | денежные |
| | средства |
| |--------------------|----------| отгрузка |
| договор уступки | ВТОРОЙ | товара |
| права требования | КРЕДИТОР |<----------|
|------------------------->|----------|
Первый кредитор уступил право требования долга второму
кредитору с уведомлением должника о такой уступке.
У первого кредитора в момент уступки права требования
отражаются валовые доходы. Дело в том, что в данной ситуации
не удастся воспользоваться положениями письма № 11709
( va170225-00 ), так как в нем речь идет о неувеличении валовых
доходов у первого кредитора, а именно: лица, у которого возникла
дебиторская задолженность в результате отгрузки продукции
(товаров, работ, услуг). В рассматриваемой ситуации первый
кредитор не осуществлял отгрузку, а совершил предоплату.
Относительно НДС также может возникнуть проблема. Как мы уже
отмечали, п.п. 3.2.5 ст. 3 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) выводит из
объекта налогообложения факторинговые операции в случае, если
объектом долга являются валютные ценности и ценные бумаги.
Однако в рассматриваемом случае применить п.п. 3.2.5 ст. 3 Закона
об НДС не представляется возможным. Поэтому не исключено, что
налоговые органы будут настаивать на начислении налоговых
обязательств первым кредитором в момент уступки права требования.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№7/03, стр. 40
[23.01.2003]
Вячеслав Хрошко
------------------------------------------------------------------