"Балансовые убытки", которые будут возникать,
начиная с 2003 года, могут содержать о себе "подводные камни"
------------------------------------------------------------------
Благодаря изменениям и дополнениям, внесенным Законом Украины
"О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 года № 349-IV ( 349-15 ), статья 6
Закона о прибыли изложена в новой редакции.
Пунктом 6.1 этого Закона предусмотрено, что если объект
налогообложения плательщика налога из числа резидентов по
результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта
налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма
такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых
расходов первого календарного квартала следующего налогового года.
Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех
кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения
объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых
расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного
погашения такого отрицательного значения.
На первый взгляд, начиная с 1 января 2003 года из нашего
лексикона должен был уйти такой термин, как "балансовый убыток".
В то же время, благодаря опять-таки Закону № 349-IV
( 349-15 ), еще в течение 3 лет многие бухгалтера не избавятся от
такого термина и будут употреблять его параллельно с новым
термином "отрицательное значение объекта налогообложения".
Вызвано это тем, что пунктом 11 Переходных положений Закона
№ 349-IV ( 349-15 ) предусмотрено, что если налогоплательщик
задекларировал отрицательное значение объекта налогообложения
(балансовые убытки) по результатам налогового периода, который
предшествует налоговому периоду, с которого начинают применяться
нормы этого Закона, такое отрицательное значение объекта
налогообложения для целей налогообложения учитывается отдельно,
не включается в состав валовых расходов и учитывается таким
налогоплательщиком в уменьшении объекта налогообложения
последующих налоговых периодов в течение 12 календарных кварталов
с момента возникновения такого отрицательного значения.
Если же указанный срок в 12 кварталов истек до вступления в
силу этого Закона, то последним кварталом такого срока считается
квартал, с которого начинают применяться нормы этого Закона.
Если указанное отрицательное значение объекта налогообложения
не погашается в течение такого срока, непогашенная сумма в
дальнейшем для целей налогообложения не учитывается в уменьшении
объекта налогообложения и не подлежит включению в состав валовых
расходов такого налогоплательщика.
В то же время пунктом 11 Переходных положений Закона № 349-IV
( 349-15 ) предусмотрено, что суммы отрицательного значения
объекта налогообложения, которые возникают в налоговых периодах
после вступления в силу этого Закона, учитываются в налоговом
учете налогоплательщика по правилам этого Закона.
Проводя идентификацию терминов "отрицательное значение объекта
налогообложения" и "балансовые убытки", как это сделано в пункте
11 Закона № 349-IV ( 349-15 ), можно утверждать, что указанным
Законом предусмотрено, что балансовые убытки, которые возникают в
налоговых периодах после вступления в силу этого Закона,
учитываются в налоговом учете налогоплательщика по правилам этого
Закона (имеется в виду Закон о прибыли).
Сразу возникает вопрос, а исчерпываются ли правила Закона о
прибыли относительно убытков только требованиями статьи 6. При
внимательном изучении всех других статей Закона о прибыли
выяснилось, что правила относительно переноса "убытков" в состав
валовых расходов несколько более шире.
В подпункте 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона "спрятался" один
абзац, который до 1 января 2003 года практически не срабатывал и
поэтому почти не доставлял никому хлопот. Может именно поэтому
наши законодатели о нем и забыли. Но уже в 1 квартале 2004 года
положения этого абзаца могут вызвать множество вопросов со стороны
налогоплательщиков.
О чем же идет речь?
Абзацем вторым подпункта 5.3.9 пункта 5.3 статьи 5 Закона о
прибыли предусмотрено: "Не подлежат отнесению в состав валовых
расходов суммы убытков налогоплательщика, понесенные в связи с
продажей товаров (работ, услуг) или их обменом по ценам ниже
обычных связанным с таким налогоплательщиком лицам".
Поскольку до 1 января 2003 года балансовые убытки вообще не
относились в состав валовых расходов, а только уменьшали объект
налогообложения, то этот пункт и не срабатывал.
С 1 квартала 2004 года, правда, не "убытки", а "балансовые
убытки", которые возникли по результатам деятельности
налогоплательщика за 2003 год по Закону будут относиться в состав
валовых расходов.
Но в состав "балансовых убытков" могут попасть и "убытки" от
продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам.
Так, подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона о прибыли
предусмотрено, что доход, полученный налогоплательщиком от продажи
товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из
договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы,
услуги), которые действовали на дату такой продажи.
Рассмотрим условный пример.
Предприятие приобрело товар у нерезидента (в перерасчете на
гривни) за 100 тыс. грн. (цены на международном рынке могут
значительно отличаться от уровня цен на внутреннем рынке Украины).
Указанный товар был продан в Украине связанному лицу за
80 тыс. грн. Обычная цена на рынке Украины, например, составляет
90 тыс. грн.
При таких условиях налогоплательщик отразит в составе валовых
расходов 100 тыс. грн., а в составе валового дохода 90 тыс. грн.
Результат в налоговом учете по такой операции - 10 тыс. грн.
"налоговый убыток".
Если такой налогоплательщик по результатам 2003 года получит
общий результат - "отрицательное значение объекта налогообложения
(балансовые убытки)" и указанную сумму полностью отнесет в состав
валовых расходов 1 квартала 2004 года, то, воспользовавшись
требованиями второго абзаца подпункта 5.3.9, при получении
налогоплательщиком по результатам, например, 1 квартала 2004 в
целом положительного или нулевого объекта налогообложения,
налоговики, вполне вероятно, доначислят налог на прибыль и
применят штрафные санкции.
Предположим, что указанный налогоплательщик закончил 2003 год
с отрицательным значением объекта налогообложения 100 тыс. грн. (в
составе которого есть 10 тыс. грн. от операции продажи товара
связанному лицу).
По результатам деятельности 1 квартала 2004 года
налогоплательщик получил налогооблагаемую прибыль 200 тыс. грн.
(уже с учетом отрицательного значения объекта налогообложения
100 тыс. грн. (в составе которого есть 10 тыс. грн. от операции
продажи товара связанному лицу).
С 1 января 2004 года налог на прибыль будет рассчитываться по
ставке 25 процентов, поэтому налогоплательщик начислит налог на
прибыль в сумме 50 тыс. грн. (200 тыс. грн. х 25%).
Налоговики же при проверке могут не признать в составе валовых
расходов сумму в 10 тыс. грн. и поэтому по их расчетам налог может
составлять 52,5 тыс. грн. (210 тыс. грн. х 25%). А это приведет к
начислению штрафных санкций. Кроме того, в зависимости от суммы
"скрытого налога" (более 17 тыс. грн.,) это может привести и к
уголовной ответственности руководства налогоплательщика.
Хочется надеяться, что наши законодатели до 1 января 2004 года
успеют ликвидировать "подводный камень" относительно "убытков", а
именно - ликвидировать второй абзац подпункта 5.3.9 пункта 5.3
статьи 5 Закона о прибыли, ведь это единственный случай в Законе о
прибыли, который еще сохранил указанный термин, тем более такой,
который еще может доставить много проблем налогоплательщикам.
Если же этого не случится, и указанный подпункт останется в
Законе о прибыли, то бухгалтерам следует быть особенно
внимательными при переносе отрицательного значения объекта
налогообложения (балансовых убытков) по результатам деятельности,
начиная с 2003 года, ведь "подводный камень" на сегодня
существует, и он может быть легко использован контролирующими
органами.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№10/03, стр. 34
[07.03.2003]
Борис Мельник
Аудитор
------------------------------------------------------------------