Налогообложение займов: до и после...
------------------------------------------------------------------
Учитывая, что до сих пор значительный интерес вызывает порядок
налогообложения заемных операций, проводимых до 1 января 2003 года
(т. е. до вступления в силу Закона Украины "О внесении изменений в
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24
декабря 2002 года № 349-IV ( 349-15 ) (далее - Закон № 349)), а
также факт появления Налогового разъяснения относительно порядка
налогообложения операций по получению и возврату сумм возвратной
финансовой помощи (займа), утвержденного приказом ГНАУ
от 24.01.2003 г. № 26 ( v0026225-03 ) (далее - Налоговое
разъяснение, см. с. 3 этого номера газеты "Налоги и бухгалтерский
учет"), остановимся вначале на этапе до 1 января 2003 года.
Что было до...
Сразу отметим следующие два принципиальных момента.
1. Предоставление займов лицами, не являющимися финансовыми
учреждениями, полностью соответствует действующему
законодательству. Об этом мы писали уже не раз (см., например,
статьи "Финансовые услуги", "Закон о финансовых услугах - опять
палки в колеса?" в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 19 и 2001, № 75 соответственно). С таким подходом, похоже, пока
согласны и налоговые органы (см. пятый абзац пункта п. 1 раздела I
Налогового разъяснения).
Напомним основной наш аргумент: статья 1 Закона Украины "О
финансовых услугах и государственном регулировании рынков
финансовых услуг" от 12 июля 2001 года № 2664-III ( 2664-14 ) под
финансовой услугой понимает операции с финансовыми активами,
которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный
счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных
законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц
финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения
реальной стоимости финансовых активов. Заем названным условиям не
соответствует.
2. По нашему глубокому убеждению, до 1 января 2003 года
операции по предоставлению, получению, возврату займов никак не
должны были влиять на налоговый учет. Однако при обосновании этого
у плательщиков, как правило, появлялись трудности.
Свой сценарий (надеемся, последний) порядка налогообложения
заемных операций ГНАУ привела в Налоговом разъяснении. Эту позицию
в двух словах можно сформулировать следующим образом: при
получении займа заемщик отражает валовые доходы, а при возврате
начисленные ранее валовые доходы уменьшает. Причем увеличение
валовых доходов налоговики мотивируют положениями п.п. 4.1.6 ст. 4
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о
налоге на прибыль), в котором речь идет о включении в валовые
доходы доходов от внереализационных операций, а их уменьшение не
мотивируют никак (хотя до появления Налогового разъяснения ГНАУ
зачастую настаивала на отражении валовых доходов без их дальнейшей
корректировки, т. е. налицо смягчение позиции главного налогового
ведомства).
Итак, позиция ГНАУ по вопросу налогообложения займов
прозвучала уже не в письмах и консультациях, а в приказе (хотя и
не имеющем силы нормативно-правового акта). Это позволяет нам
сделать вывод о том, что на местах отклонений от намеченной линии
не будет. Надо отдать должное специалистам налоговых органов на
местах, которые ранее при проверках далеко не всегда в актах
отражали доначисления, связанные с неувеличением предприятием
валовых доходов в периоде получения займа.
Итак, у любого предприятия, у которого "висит" хоть один заем,
полученный в периоде, за который представлялась отчетность менее
чем 3 года назад, на сегодняшний день есть, по сути, только два
пути:
1. Лояльный. Согласиться с мнением ГНАУ и представить
уточненные декларации за те периоды, в которых займы получались (с
соответствующими доначислениями появившейся в результате уточнения
недоплаты и 10% штрафа). А тем редким предприятиям (есть и такие),
которые ранее при получении займа отражали валовые доходы, но в
периоде возврата валовые доходы не корректировали (не увеличивали
валовые расходы), теперь можно валовые доходы все-таки уменьшить.
Тем, кто и ранее действовал в порядке, предусмотренном Налоговым
разъяснением, в том числе и тем, кто при возврате увеличивал
валовые расходы (а не уменьшал валовые доходы), разумеется, можно
в связи с появлением Налогового разъяснения вообще ничего не
предпринимать.
2. Законный. Если предприятие руководствовалось исключительно
Законом о налоге на прибыль и валовые доходы при получении займов
ранее не отражались, то и сейчас никакие изменения в налоговый
учет вносить не следует. В этом случае, скорее всего, придется
доказывать свою правоту (а в том, что это именно "правота", мы не
сомневаемся) в стенах хозяйственного суда. О том, что суды суммы
займов доходом не считают, однозначно свидетельствует п.п. 1.2
информационного письма Высшего хозяйственного суда Украины
от 29.08.2001 г. № 01-8/935 ( v_935600-01 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2001, № 75). Хотя не исключено (но теперь
маловероятно), что проверяющий предприятие налоговик проявит
большее понимание налогового законодательства, чем специалисты
ГНАУ, и факт неувеличения валовых доходов в акт проверки не
попадет.
Дополнительно ко всем приводимым ранее аргументам, в пользу
невключения займов в состав валовых доходов, сегодня можно
ссылаться также и на Переходные положения Закона № 349 ( 349-15 ),
в п. 1 которых установлено, что "...если плательщик налога включил
суммы такой возвратной помощи в состав валовых доходов согласно
разъяснениям контролирующих органов, такой плательщик налога имеет
право включить суммы такой возвратной финансовой помощи (ее части)
в состав валовых расходов по результатам налогового периода, в
котором происходит ее возврат".
Формулировка приведенной нормы позволяет говорить о том, что
законодательство, действовавшее до 1 января 2003 года, не
требовало включения в состав валовых доходов заемных сумм. Этого
требовали в своих разъяснения налоговые органы. На наш взгляд,
понять как-то иначе процитированную норму нельзя, так как в
противном случае слова "согласно разъяснениям контролирующих
органов" можно было бы вообще не приводить, а просто предоставить
право на отражение валовых расходов.
Кроме того, обратим внимание на то, что валовые расходы по
"старым займам", попавшим ранее в валовые доходы, можно отразить
только до 1 января 2004 года. Поэтому, если предприятие хочет
использовать полученные ранее займы в течение более длительного
срока, то имеет смысл до приведенной даты вернуть заем, отразив
валовые расходы, и тут же получить его назад, руководствуясь при
этом новыми правилами налогового учета возвратной финансовой
помощи. О них далее и поговорим.
Что стало после...
Начнем с появившегося после 1 января 203 года определения
термина "возвратная финансовая помощь". Под ней согласно
п.п. 1.22.2 ст. 1 Закона о налоге на прибыль (в действующей
сегодня редакции) понимается сумма средств, переданная плательщику
налога в пользование на определенный срок согласно договорам,
которые не предусматривают начисления процентов или предоставления
других видов компенсаций как платы за пользование такими
средствам.
В действующем гражданском законодательстве термин "возвратная
финансовая помощь" не используется. Гражданский кодекс УССР (далее
- ГК ( 1540-06 )) оперирует термином "заем". Понятие договора
займа приведено в статье 374 ГК ( 1540-06 ), на основании которой
по договору займа одна сторона (заимодатель) передает другой
стороне (заемщику) в собственность (оперативное управление) деньги
или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество
вещей того же рода и качества.
Отличие займа от возвратной финансовой помощи в понимании
Закона о налоге на прибыль заключается в следующем:
1. По договору займа передаваться могут и вещи (имущество).
Однако такая передача в целях налогообложения должна
рассматриваться как продажа товаров, и возвратной финансовой
помощью не является.
2. Для того чтобы заем назывался возвратной финансовой
помощью, в договоре следует указать срок, на который она
предоставляется (в том числе, если срок возврата определен
моментом истребования). Хотя, строго говоря, не совсем понятны
налоговые последствия, если такой срок в договоре указан не будет.
В любом случае такие средства нельзя рассматривать как
безвозвратную финансовую помощь. Скорее всего, налоговики не будут
разделять суммы, полученные по договорам, в которых установлен
срок возврата, и договорам без определенного в них срока. По
крайней мере, в Налоговом разъяснении слова "возвратная финансовая
помощь" и "заем", похоже, используются в качестве синонимов.
Поэтому, говоря "заем", будем подразумевать "возвратная финансовая
помощь". И наоборот.
После 1 января 2003 года в целях налогообложения заемщика (для
заимодателя заемные операции ни к каким последствиям не приводят)
все зависит от налогового статуса заимодателя. Здесь возможны две
ситуации:
1. Заем предоставляет плательщик налога на прибыль на общих
основаниях.
В этом случае в налоговом учете заемщика в составе валовых
доходов необходимо отразить только сумму условно начисленных
процентов. Это новое понятие в налоговом законодательстве. На
основании п. 1.22.1 ст. 1 Закона о налоге на прибыль сумма
процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой
помощи, остающейся невозвращенной на конец отчетного периода, в
размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной
за каждый день фактического использования такой возвратной
финансовой помощи, относится к безвозвратной финансовой помощи.
Понятно, что такие проценты в бухгалтерском учете не
начисляются и уплате заимодателю не подлежат. На то они и
условные. Сущность условных процентов очевидна. Предоставляя заем,
заимодатель фактически оказывает заемщику услугу, которая в силу
специфики договора займа является безоплатной (так как
установление в нем процентов не допускается). Для того чтобы не
городить огород с обычной ценой такой услуги, законодатель таковой
фактически признает сумму условно начисленных процентов и
заставляет получателя отражать ее в составе валовых доходов.
Исходя из формулировки п.п. 1.22.1 ст. 1 Закона о налоге на
прибыль и других его положений, можно сделать следующие выводы,
знание которых поможет правильно отразить в налоговом учете
условно начисленные проценты:
Во-первых, условные проценты начисляются только в том случае,
если сумма займа на конец отчетного периода не была возвращена.
Во-вторых, рассчитываться условные проценты должны за каждый
день использования займа. Под использованием займа следует
понимать время существования задолженности по договору займа, т.е.
проценты должны начисляться со дня получения займа до последнего
дня отчетного периода (включительно). Разумеется, если заем до
этого момента не возвращен.
В-третьих, под возвратом займа следует понимать любое
прекращение обязательств (либо их части) перед заимодателем по
договору займа. Это не всегда происходит путем возврата ранее
полученных сумм. Соответствующую задолженность можно, например,
зачесть в порядке, предусмотренном статьей 217 ГК ( 1540-06 ).
В-четвертых, принимая во внимание отсутствие определенности
относительно момента, на которой выбирается используемая при
расчете ставка НБУ, а также необходимость расчета условных
процентов за каждый день, учетную ставку НБУ нужно применять за
каждый день существования задолженности (за исключением дней того
периода, в котором заем возвращен).
Приведем пример. Заем получен 11 февраля 2003 года в размере
10000 грн. На конец первого квартала задолженность перед
заимодателем не погашена, а возврат займа происходит только 21
апреля 2003 года. С 11 февраля по 1 марта ставка НБУ составляла 7%
годовых. Предположим, что, начиная с 1 марта, она изменилась и
составляет 6% годовых. Исходя из этого, за 18 дней февраля
условный процент составит 34,52 грн. = 10000 грн. х 18 х 0,07 :
: 365. За 31 день в марте при заданных условиях сумму условных
процентов следует рассчитывать по ставке 6% годовых и она составит
50,96 грн. = 10000 грн. х 31 х 0,06 : 365. Таким образом, в
декларации о прибыли за первый квартал 2003 года в составе валовых
доходов предприятие должно будет отразить сумму условных процентов
в размере 85,48 грн. = 34,52 грн. + 50,96 грн. За второй квартал
условные проценты не начисляются, так как заем во втором квартале
был возвращен.
В-пятых, по займам, полученным до 1 января 2003 года,
начислять условные проценты и включать их в состав валовых доходов
не нужно. Об этом свидетельствует п. 1 Переходных положений Закона
№ 349 ( 349-15 ), согласно которому возвратная финансовая помощь,
предоставленная до момента вступления в силу Закона № 349
( 349-15 ), облагается налогом на прибыль по правилам,
действовавшим на момент ее предоставления. Как мы помним,
до 1 января 2003 года Закон о налоге на прибыль об условных
процентах еще не говорил.
2. Заем предоставляет лицо, не являющееся плательщиком налога
на прибыль на общих основаниях.
В данном случае следует руководствоваться положениями
п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль, в котором указано,
что в состав валовых доходов включаются доходы в виде сумм
возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в
отчетном периоде, остающейся невозвращенной на конец такого
отчетного периода от лиц, не являющихся плательщиками налога на
прибыль (в том числе нерезидентов), или лиц, которые в
соответствии с законодательством имеют льготы по этому налогу,
включая право применять ставку налога ниже установленной пунктом
7.2 статьи 7 или статьей 10 Закона о налоге на прибыль.
Итак, валовые доходы у заемщика возникают только в том случае,
если заем предоставляется:
1) неплательщиками налога на прибыль (в том числе
нерезидентами). К таковым относятся, в частности, физические лица
(независимо от того, зарегистрированы они в качестве субъекта
предпринимательской деятельности или нет), юридические лица -
плательщики единого налога.
2) лицами, которые имеют льготы по налогу на прибыль (в том
числе право на применение ставки налога на прибыль ниже
установленной). К таковым относятся, в частности, неприбыльные
организации (п.п. 7.11 Закона о налоге на прибыль), предприятия и
организации общественных организаций инвалидов (п.п. 7.12 Закона о
налоге на прибыль), предприятия, осуществляющие продажу на
таможенной территории Украины специальных продуктов детского
питания собственного производства (п.п. 7.13.1 Закона о налоге на
прибыль); заготовительные предприятия, осуществляющие продажу
отдельных видов отходов как вторичного сырья (п.п. 7.13.5 Закона о
налоге на прибыль).
Причем обязательным условием для отражения полученного займа в
составе валовых доходов в периоде его получения является факт
невозврата займа (непогашения задолженности по займу) на конец
такого отчетного периода.
Как указано в п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль,
если в будущих налоговых периодах плательщик налога возвращает
такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее
лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму валовых расходов
на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по
результатам налогового периода, в котором произошел такой возврат.
При этом валовые доходы такого плательщика налога не увеличиваются
на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства
лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются
как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.
Вряд ли стоит буквально понимать слова "возвращает возвратную
финансовую помощь предоставившему ее лицу". Во-первых, как мы уже
отмечали, заем не обязательно возвращать (в буквальном смысле
этого слова). Можно погасить задолженность по нему, например,
зачетом. Во-вторых, заем можно вернуть, перечислив денежные
средства не заимодателю, а третьему лицу (по поручению
заимодателя). И в этом случае можно увеличить валовые расходы.
Обращаем внимание на то, что при получении займа от лиц, не
являющихся плательщиками налога на прибыль на общих основаниях, по
нашему мнению, условные проценты в налоговом учете не начисляются
и в состав валовых доходов не относятся (хотя, строго говоря,
формулировка п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль допускает
и иное толкование). Такой подход объясним. При отражении валовых
доходов заемщик фактически авансирует бюджет. И платой за такое
авансирование как раз и является сумма условно начисленных
процентов. Начисление условных процентов при получении займов от
лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль на общих
основаниях, привело бы к необоснованной (двойной) налоговой
нагрузке.
И еще один очень важный момент. Как заемщику узнать и
зафиксировать документально налоговый статус заимодателя?
Частично ответ на этот вопрос содержится в п.п. 11.2.3 ст. 11
Закона о налоге на прибыль, согласно которому: "Любое лицо,
определенное абзацем "б" настоящего подпункта, обязано при
заключении договора с плательщиком налога по его требованию
указывать в таком договоре о том, что такое лицо имеет статус
плательщика этого налога на общих условиях, предусмотренных
настоящим Законом". В абзаце "б" п.п. 11.2.3 ст. 11 Закона о
налоге на прибыль речь идет о резидентах, уплачивающих налог на
прибыль по ставке ниже указанной в статье 10 Закона о налоге на
прибыль (кроме плательщиков налога, указанных в пункте 7.2 статьи
7 настоящего Закона) или уплачивающих налог на прибыль в составе
единого или фиксированного налога либо освобожденных от уплаты
налога на прибыль или не являющихся его субъектами в соответствии
с законодательством (более подробно об этих лицах и отражении в
договорах налогового статуса контрагента читайте в статье "Работа
с особыми категориями плательщиков", опубликованной в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 10).
Мы уже обращали внимание на абсурдность этой нормы. В то же
время рекомендуем при получении займа от "обычного" плательщика
налога на прибыль такой его статус закреплять в договоре,
например, следующим образом: "Заимодатель - ООО "X" уплачивает
налог на прибыль на общих основаниях, предусмотренных Законом
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22
мая 1997 года № 283/97-ВР". Это позволит валовые доходы при
получении займа не отражать.
Кстати говоря, даже если в договоре займа налоговый статус
заимодателя прописан не будет, у налоговиков не будет права на
применение второго предложения части второй п.п. 11.2.3 ст. 11
Закона о налоге на прибыль. В нем говорится о том, что если
"нестандартный" плательщик налога на прибыль или неплательщик не
указывает в таком договоре статус плательщика налога на прибыль на
общих основаниях или если товары (услуги) предоставляются без
заключения письменных договоров, то с целью определения даты
увеличения валовых расходов покупателя считается, что такие товары
(услуги) были предоставлены лицами, освобожденными от обложения
этим налогом. Как видим, эта презумпция может применяться только в
целях определения даты увеличения валовых расходов покупателя, что
к займам не имеет отношения.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№11/03, стр. 17
[06.02.2003]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------